Aus­set­zung gegen Sicher­heits­leis­tung in der Umsatz­steu­er

Die Anfech­tung eines Steu­er­be­schei­des mit Ein­spruch oder Kla­ge hin­dert nicht die Fäl­lig­keit und Voll­streck­bar­keit der fest­ge­setz­ten Steu­ern, hier­zu bedarf es einer geson­der­ten Aus­set­zung der Voll­zie­hung durch das Finanz­amt oder das Finanz­ge­richt. Die­se Aus­set­zung „kann“ nach dem Geset­zes­wort­laut jedoch von einer Sicher­heits­leis­tungs abhän­gig gemacht wer­den, wovon ins­be­son­de­re bei der Umsatz­steu­er und der Lohn­steu­er des öfte­ren Gebrauch gemacht wird.

Aus­set­zung gegen Sicher­heits­leis­tung in der Umsatz­steu­er

Dies hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nun jedoch ein­ge­schränkt. Vor den Karls­ru­her Ver­fas­sungs­rich­tern war jetzt eine Ver­fas­sungs­be­schwer­de gegen die Anord­nung einer Sicher­heits­leis­tung bei Aus­set­zung der Voll­zie­hung einer Umsatz­steu­er­fest­set­zung erfolg­reich:

Die mit einem Antrag auf Erlass einer einst­wei­li­gen Anord­nung ver­bun­de­ne Ver­fas­sungs­be­schwer­de betrifft ein Ver­fah­ren der Umsatz­steu­er­fest­set­zung. Strei­tig ist, ob das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt im einst­wei­li­gen Rechts­schutz­ver­fah­ren die Aus­set­zung der Voll­zie­hung (§ 69 Abs. 3 Satz 1 iVm Abs. 2 Satz 3 FGO) von einer Sicher­heits­leis­tung abhän­gig machen durf­te. Mit ihrer Ver­fas­sungs­be­schwer­de rügt die umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Beschwer­de­füh­re­rin, dass einem Steu­er­pflich­ti­gen, des­sen wirt­schaft­li­che Ver­hält­nis­se eine Sicher­heits­leis­tung nicht zulie­ßen, der Rechts­vor­teil der Aus­set­zung trotz ernst­li­cher Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Steu­er­be­scheids grund­sätz­lich nicht ver­sagt wer­den dür­fe.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ent­schied nun, dass das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt die Anord­nung der Sicher­heits­leis­tung ver­fas­sungs­recht­lich nicht trag­fä­hig begrün­det habe:

Die gesetz­li­che Mög­lich­keit, wonach die Anord­nung einer Sicher­heits­leis­tung auch zu unter­blei­ben hat, wenn sie mit Rück­sicht auf die wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen eine unbil­li­ge Här­te für ihn bedeu­ten wür­de, etwa weil der Steu­er­pflich­ti­ge auch im Rah­men zumut­ba­rer Anstren­gun­gen nicht in der Lage ist, Sicher­heit zu leis­ten, hat das Nie­der­säch­si­sche Finanz­amt in der Ent­schei­dung unter Ver­ken­nung der Garan­tie effek­ti­ven Rechts­schut­zes (Art. 19 Abs. 4 GG) ver­sagt. Statt der Fra­ge der wirt­schaft­li­chen Zumut­bar­keit einer Sicher­heits­leis­tung für die Beschwer­de­füh­re­rin durch ent­spre­chen­de Auf­klä­rung und sub­stan­ti­ier­te Aus­ein­an­der­set­zung mit den vor­lie­gen­den Erkennt­nis­sen im ein­zel­nen nach­zu­ge­hen, hat sich das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt auf die abs­trak­te recht­li­che Erwä­gung zurück­ge­zo­gen, dass von einer Sicher­heits­leis­tung dann nicht abzu­se­hen sei, wenn es um Steu­er­for­de­run­gen gehe, die lau­fend ent­stün­den, weil das steu­er­pflich­ti­ge Unter­neh­men dann lau­fen­de Erlö­se zurück­hal­ten und die­se als Sicher­heits­leis­tung zur Ver­fü­gung stel­len kön­ne [1]. Das Han­no­ve­ra­ner Finanz­ge­richt nimmt damit in Kauf, dass dem Steu­er­schuld­ner die Aus­set­zung der Voll­zie­hung einer Steu­er­for­de­rung trotz ernst­li­cher Zwei­fel an ihrer Recht­mä­ßig­keit nur gegen die Leis­tung einer Sicher­heit gewährt wird, selbst wenn deren Auf­brin­gung mit einer unbil­li­gen Här­te für ihn ver­bun­den wäre.

Dass in Fäl­len einer aus lau­fend ver­ein­nahm­ten Steu­ern resul­tie­ren­den Steu­er­schuld die Leis­tung einer Sicher­heit, wie das Finanz­ge­richt offen­bar meint, nie zu einer unbil­li­gen Här­te für den Steu­er­schuld­ner füh­ren kön­ne, ist nicht erkenn­bar und vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt auch nicht trag­fä­hig begrün­det. Ins­be­son­de­re setzt es sich nicht mit dem nahe lie­gen­den all­ge­mei­nen Ein­wand aus­ein­an­der, dass ein Unter­neh­mer die lau­fend und künf­tig ver­ein­nahm­te Umsatz­steu­er schon des­halb nicht als Sicher­heits­leis­tung für alte Steu­er­schul­den nutz­bar machen kann, weil er die­se Gel­der ihrer­seits als Steu­ern abfüh­ren muss.

Die­se Sicht­wei­se des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts schränkt die dem Steu­er­pflich­ti­gen vom Gesetz­ge­ber ein­ge­räum­te Mög­lich­keit zur Erlan­gung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes unzu­mut­bar ein. Die Ent­schei­dung hat zur Fol­ge, dass bei fort­lau­fend ver­an­lag­ten und fest­ge­setz­ten Steu­ern wie Lohn- und Umsatz­steu­er zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen unab­hän­gig von sei­nen indi­vi­du­el­len wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen in aller Regel nicht von einer Sicher­heits­leis­tung abge­se­hen wer­den kann. Viel­mehr wird von die­sem Steu­er­pflich­ti­gen ver­langt, sich die ent­spre­chen­den Mit­tel aus den lau­fen­den Ein­nah­men – hier also der lau­fend ver­ein­nahm­ten Umsatz­steu­er – zu ver­schaf­fen. Dies soll unab­hän­gig von der Tat­sa­che gel­ten, ob die betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen zu einer der­ar­ti­gen Rück­le­gung wirt­schaft­lich über­haupt in der Lage sind. Damit wird gan­zen Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen die Rechts­schutz­mög­lich­keit abge­schnit­ten, ohne Sicher­heits­leis­tung die Aus­set­zung der Voll­zie­hung auch eines ernst­haft in sei­ner Recht­mä­ßig­keit zwei­fel­haf­ten Steu­er­ver­wal­tungs­akts zu erlan­gen, obwohl bei die­sem recht­li­chen Aus­gangs­punkt in kei­ner Wei­se gewähr­leis­tet ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in die­sen Fäl­len wirt­schaft­lich hier­zu stets in der Lage ist.

Art. 19 Abs. 4 GG ver­bie­tet es, den Zugang zu einem Rechts­be­helf – dazu gehört auch die Aus­set­zung der Voll­zie­hung ohne Sicher­heits­leis­tung – in aus Sach­grün­den nicht mehr zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se zu erschwe­ren [2]. Die jeweils gel­ten­de Pro­zess­ord­nung muss Vor­keh­run­gen dafür tref­fen, dass der Ein­zel­ne sei­ne Rech­te auch tat­säch­lich wirk­sam durch­set­zen kann. Ein Rechts­be­helf darf nicht inef­fek­tiv gemacht wer­den und für den Beschwer­de­füh­rer „leer­lau­fen“ [3].

Art. 19 Abs. 4 GG garan­tiert ins­be­son­de­re auch effek­ti­ven vor­läu­fi­gen Rechts­schutz. Denn wirk­sa­mer Rechts­schutz bedeu­tet auch Rechts­schutz inner­halb ange­mes­se­ner Zeit. Dar­aus folgt, dass gericht­li­cher Rechts­schutz nament­lich in Eil­ver­fah­ren so weit wie mög­lich der Schaf­fung sol­cher voll­ende­ter Tat­sa­chen zuvor­zu­kom­men hat, die dann, wenn sich eine Maß­nah­me bei (end­gül­ti­ger) rich­ter­li­cher Prü­fung als rechts­wid­rig erweist, nicht mehr rück­gän­gig gemacht wer­den kön­nen. Hier­aus erge­ben sich für die Gerich­te Anfor­de­run­gen an die Aus­le­gung und Anwen­dung der jewei­li­gen Geset­zes­be­stim­mun­gen über den Eil­rechts­schutz [4]. Sind dem Rich­ter im Inter­es­se einer ange­mes­se­nen Ver­fah­rens­ge­stal­tung Ermes­sens­be­fug­nis­se ein­ge­räumt, so müs­sen die­se im kon­kre­ten Fall im Blick auf die Grund­rech­te aus­ge­legt und ange­wen­det wer­den. Sie dür­fen nicht zu einer Ver­kür­zung des grund­recht­lich gesi­cher­ten Anspruchs auf einen effek­ti­ven Rechts­schutz füh­ren [5].

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 in Ver­bin­dung mit Abs. 2 Satz 3 FGO „kann“ die finanz­ge­richt­li­che Aus­set­zung der Voll­zie­hung eines Steu­er­ver­wal­tungs­akts von einer Sicher­heits­leis­tung abhän­gig gemacht wer­den. Das Gesetz nennt in § 69 FGO kei­ne nähe­ren Vor­ga­ben zu den Vor­aus­set­zun­gen hier­für und nach wel­chen Gesichts­punk­ten das Finanz­ge­richt sein ihm hier­bei ein­ge­räum­tes Ermes­sen aus­zu­üben hat. Es ist zunächst Sache der Finanz­ge­rich­te, Vor­aus­set­zun­gen und Gren­zen die­ser Befug­nis aus § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO im Rah­men der zunächst ihnen zukom­men­den Aus­le­gung und Anwen­dung des Fach­rechts näher zu bestim­men. Dabei haben die Gerich­te dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebot, effek­ti­ven Rechts­schutz zu gewäh­ren, Rech­nung zu tra­gen.

In der Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te und des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die Vor­aus­set­zun­gen für die Anord­nung einer Sicher­heits­leis­tung als Bedin­gung einer Aus­set­zung der Voll­zie­hung im Grund­satz geklärt [6]: Eine Sicher­heits­leis­tung ist dem­nach ange­zeigt, wenn die spä­te­re Voll­stre­ckung der Steu­er­for­de­rung infol­ge der Aus­set­zung der Voll­zie­hung ins­be­son­de­re wegen der wirt­schaft­li­chen Lage des Steu­er­schuld­ners gefähr­det oder erschwert erscheint. Von einer Sicher­heits­leis­tung soll gleich­wohl abge­se­hen wer­den, wenn mit Gewiss­heit oder gro­ßer Wahr­schein­lich­keit ein für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ger Pro­zess­aus­gang zu erwar­ten ist ((vgl. BFH, Beschluss vom 17.05.2005 – I B 109/​04, BFH/​NV 2005, 1782, 1783 mit wei­te­ren Nach­wei­sen). Schließ­lich darf die Anfor­de­rung einer Sicher­heits­leis­tung nicht erfol­gen, wenn sie mit Rück­sicht auf die wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen eine unbil­li­ge Här­te für ihn bedeu­ten wür­de, etwa weil der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men zumut­ba­rer Anstren­gun­gen nicht in der Lage ist, Sicher­heit zu leis­ten ((vgl. BFH, Beschlüs­se vom 28.06.1994 – V B 18/​94, BFH/​NV 1995, 515 und vom 26.05.1988 – V B 26/​86, BFH/​NV 1989, 403, 405). Die­se Recht­spre­chung steht im Ein­klang mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen aus Art. 19 Abs. 4 GG an einen effek­ti­ven Rechts­schutz. Die Sicher­heits­leis­tung hat den Zweck, Steu­er­aus­fäl­le nach einer für den Steu­er­pflich­ti­gen abschlä­gi­gen Ent­schei­dung in der Haupt­sa­che zu ver­mei­den. Ins­be­son­de­re in den Fäl­len, in denen wegen ernst­li­cher Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­fest­set­zung eine Aus­set­zung erfol­gen soll (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), wäre es im All­ge­mei­nen unver­hält­nis­mä­ßig, dem Steu­er­pflich­ti­gen die Aus­set­zung der Voll­zie­hung zu ver­sa­gen, wenn sei­ne wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se die Leis­tung einer Sicher­heit nicht zulas­sen.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 22. Sep­tem­ber 2009 – 1 BvR 1305/​09

  1. Nds. FG, Beschlüs­se vom 21.04.2009 – 5 V 117/​09 und 5 V 391/​08[]
  2. vgl.BVerfGE 49, 329, 341[]
  3. vgl.BVerfGE 96, 27, 39 zur Beru­fungs­zu­las­sung[]
  4. vgl. BVerfGE 93, 1, 13 mit wei­te­ren Nach­wei­sen; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 04.06.2001 – 1 BvR 165/​01, NVwZ-RR 2001, 694; Beschluss vom 27.04.2005 – 1 BvR 223/​05, NVwZ 2005, 1303[]
  5. vgl.BVerfGE 49, 220, 226[]
  6. vgl. unter ande­rem BFH, Beschluss vom 18.02.1992 – VIII B 101/​91, BFH/​NV 1993, S. 488; Koch, in: Grä­ber, FGO, 5. Auf­la­ge, § 69 Rn. 154 ff., ins­be­son­de­re Rn. 157; Seer, in: Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 69 FGO Rn. 108 ff., ins­be­son­de­re Rn. 111[]