Autos nach Por­tu­gal

Es ist ernst­lich zwei­fel­haft, ob der Steu­er­frei­heit einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung ent­ge­gen­steht, dass der inlän­di­sche Unter­neh­mer bewusst und gewollt an der Ver­mei­dung der Erwerbs­be­steue­rung sei­nes Abneh­mers mit­wirkt. Dies ent­schied jetzt der Bun­des­ge­richts­hof in einem Beschwer­de­ver­fah­ren zur Aus­set­zung der Voll­zie­hung eines ent­spre­chen­den Umsatz­steu­er­be­schei­des.

Autos nach Por­tu­gal

Gemäß § 69 Abs. 7 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Voll­zie­hung eines ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts auf Antrag unter ande­rem dann aus­ge­setzt wer­den, wenn ernst­li­che Zwei­fel an des­sen Recht­mä­ßig­keit bestehen.

Ernst­li­che Zwei­fel in die­sem Sin­ne sind, so der Bun­des­fi­nanz­hof in der Begrün­dung sei­nes Beschlus­ses, anzu­neh­men, wenn bei sum­ma­ri­scher Prü­fung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts im Aus­set­zungs­ver­fah­ren neben den für die Recht­mä­ßig­keit spre­chen­den Grün­den gewich­ti­ge, gegen sie spre­chen­de Umstän­de zuta­ge tre­ten, die Unent­schie­den­heit oder Unsi­cher­heit in der Beur­tei­lung der ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Rechts­fra­gen bewir­ken oder Unklar­hei­ten in der Beur­tei­lung der Tat­fra­gen auf­wer­fen. Ernst­li­che Zwei­fel kön­nen danach auch bestehen, wenn die strei­ti­ge Rechts­fra­ge höchst­rich­ter­lich noch nicht ent­schie­den wur­de und im Schrift­tum oder auch in der Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen ver­tre­ten wer­den1.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat­te in dem jetzt vom BFH ent­schie­de­nen Fall das erst­inst­naz­lich zustän­di­ge Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg zu Recht ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Umsatz­steu­er-Ände­rungs­be­schei­de 2002 und 2003 bejaht.

Eine nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn bei einer Lie­fe­rung die fol­gen­den Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind:

1. Der Unter­neh­mer oder der Abneh­mer hat den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det,
2. der Abneh­mer ist
a) ein Unter­neh­mer, der den Gegen­stand der Lie­fe­rung für sein Unter­neh­men erwor­ben hat,
b) eine juris­ti­sche Per­son, die nicht Unter­neh­mer ist oder die den Gegen­stand der Lie­fe­rung nicht für ihr Unter­neh­men erwor­ben hat, oder
c) bei der Lie­fe­rung eines neu­en Fahr­zeugs auch jeder ande­re Erwer­ber und
3. der Erwerb des Gegen­stands der Lie­fe­rung unter­liegt beim Abneh­mer in einem ande­ren Mit­glied­staat den Vor­schrif­ten der Umsatz­be­steue­rung.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG müs­sen vom Unter­neh­mer nach­ge­wie­sen sein (§ 6a Abs. 3 Satz 1 UStG). Wie der Nach­weis im Ein­zel­nen zu füh­ren ist, hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen mit Zustim­mung des Bun­des­rats in § 17a bis § 17c der Umsatz­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung 1999 (Buch- und Beleg­nach­weis) gere­gelt.

Buch- und Beleg­nach­weis sind nach der Recht­spre­chung des EuGH2 und dem Fol­ge­ur­teil des BFH3 kei­ne mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen für die Befrei­ung als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung, son­dern bestim­men ledig­lich, dass und wie der Unter­neh­mer die Nach­wei­se zu erbrin­gen hat. Kommt der Unter­neh­mer sei­nen Nach­weis­pflich­ten nicht nach, ist zwar grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung (§ 6a Abs. 1 UStG) nicht erfüllt sind. Etwas ande­res gilt aus­nahms­wei­se dann, wenn trotz der Nicht­er­fül­lung der –for­mel­len– Nach­weis­pflich­ten auf­grund der objek­ti­ven Beweis­la­ge fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG vor­lie­gen. Dann ist die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren, auch wenn der Unter­neh­mer die nach § 6a Abs. 3 UStG erfor­der­li­chen Nach­wei­se nicht erbrach­te.

Auch in dem jetzt vom BFH ent­schie­de­nen Streit­fall spre­chen nach Ansicht des BFH erheb­li­che Gesichts­punk­te für das Vor­lie­gen steu­er­frei­er inner­ge­mein­schaft­li­cher Lie­fe­run­gen:

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Umsät­ze beru­hen, was unstrit­tig ist, auf Lie­fe­run­gen von Kraft­fahr­zeu­gen (PKW) an Abneh­mer in Por­tu­gal. Bei die­sen Abneh­mern han­delt es sich ganz über­wie­gend um por­tu­gie­si­sche Unter­neh­mer, die die­se Fahr­zeu­ge für ihr Unter­neh­men erwor­ben haben. Soweit eine Zuord­nung der Kfz-Lie­fe­run­gen an Unter­neh­mer weder von der Antrag­stel­le­rin glaub­haft gemacht noch von der Steu­er­fahn­dung fest­ge­stellt wur­de, und damit mög­li­cher­wei­se an Pri­vat­per­so­nen gelie­fert wur­de, schei­det dage­gen eine Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG aus.

Die von den unter­neh­me­risch täti­gen Abneh­mern erwor­be­nen Fahr­zeu­ge unter­la­gen auch i.S. von § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG der Erwerbs­be­steue­rung in Por­tu­gal. Dass hier­für die blo­ße Steu­er­bar­keit in dem ande­ren Mit­glied­staat4 genügt, ergibt sich aus Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern5 i.V.m. der ent­spre­chen­den por­tu­gie­si­schen Umset­zungs­norm. Daher ist inso­weit irrele­vant, ob die­se Erwerbs­be­steue­rung in Por­tu­gal tat­säch­lich statt­ge­fun­den hat6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist dabei dem erst­in­stanz­lich zustän­di­gen Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg auch inso­weit gefolgt, als der im Rah­men eines feh­len­den oder unzu­rei­chen­den Buch­nach­wei­ses rele­van­te Gesichts­punkt einer Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens der Qua­li­fi­zie­rung als steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht ent­ge­gen­steht.

Der EuGH hat in der Rs. Col­lée7 ent­schie­den, das natio­na­le Gericht müs­se inso­weit prü­fen, ob die ver­spä­te­te Erbrin­gung des Buch­nach­wei­ses zu einer Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens füh­ren oder die Erhe­bung von Mehr­wert­steu­er beein­träch­ti­gen konn­te. Die Nicht­er­he­bung der Mehr­wert­steu­er auf eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung kön­ne dabei aber nicht als eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens ange­se­hen wer­den, weil sol­che Ein­nah­men nach dem Grund­satz der steu­er­li­chen Ter­ri­to­ria­li­tät dem Mit­glied­staat zustün­den, in dem der End­ver­brauch erfol­ge8.

Danach ist nicht aus­zu­schlie­ßen, dass das Finanz­ge­richt zu Recht wegen eines feh­len­den Besteue­rungs­rechts Deutsch­lands eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens ver­neint hat. Dass es allein auf die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens des Lie­fer­staats ankommt, ent­spricht auch einer weit­hin ver­tre­te­nen Ansicht9 aus­zu­ge­hen. Dar­in schließt er die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens des­halb aus, weil das FA dem S den Vor­steu­er­ab­zug aus den Rech­nun­gen der GmbH an S über die fin­gier­ten Kfz-Lie­fe­run­gen von vorn­her­ein ver­sag­te und zudem der Klä­ger die unrich­ti­gen Rech­nun­gen an S wider­ru­fen hat­te.

Aller­dings ist letzt­lich noch offen und unge­klärt, ob die Vor­aus­set­zun­gen einer steu­er­frei­en inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung auch dann vor­lie­gen, wenn der Lie­fe­rer an der Ver­mei­dung der Erwerbs­be­steue­rung sei­nes Abneh­mers im Gemein­schafts­ge­biet mit­wirkt10.

Es ent­spricht gefes­tig­ter Recht­spre­chung des EuGH, dass eine betrü­ge­ri­sche oder miss­bräuch­li­che Beru­fung auf das Gemein­schafts­recht nicht erlaubt ist11. Im Zusam­men­hang mit der Fra­ge der Steu­er­frei­heit inner­ge­mein­schaft­li­cher Lie­fe­run­gen nach Art. 28c Teil A Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG hat der EuGH daher im Urteil Tele­os12 ent­schie­den, dass es nicht gegen das Gemein­schafts­recht ver­stie­ße, wenn vom Lie­fe­ran­ten gefor­dert wür­de, dass er alle Maß­nah­men ergreift, die ver­nünf­ti­ger­wei­se von ihm ver­langt wer­den kön­nen, um sicher­zu­stel­len, dass der von ihm getä­tig­te Umsatz nicht zu sei­ner Betei­li­gung an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung führt. Dass der Lie­fe­rant gut­gläu­big war, dass er alle ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den, zumut­ba­ren Maß­nah­men ergrif­fen hat und dass sei­ne Betei­li­gung an einem Betrug aus­ge­schlos­sen ist, sind danach wich­ti­ge Kri­te­ri­en im Rah­men der Fest­stel­lung, ob er nach­träg­lich zur Mehr­wert­steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den kann.

Mit der Aus­stel­lung von Rech­nun­gen, die den unzu­tref­fen­den Hin­weis auf eine Dif­fe­renz­be­steue­rung nach § 25a UStG tru­gen, hat die Antrag­stel­le­rin an einer betrü­ge­ri­schen Hand­lung ihrer Abneh­mer in Por­tu­gal mit­ge­wirkt.

Es wird im Haupt­sa­che­ver­fah­ren zu klä­ren sein, ob die Mit­wir­kung eines inlän­di­schen Unter­neh­mers an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung, die sein aus­län­di­scher Abneh­mer gegen­über des­sen Mit­glied­staat begeht, es recht­fer­ti­gen kann, dass der deut­sche Fis­kus eine Steu­er fest­set­zen darf, die nicht ent­stan­den wäre, wenn der deut­sche Unter­neh­mer sei­nen wah­ren Abneh­mer in sei­nen Büchern benannt und nicht einen Schein­ab­neh­mer vor­ge­täuscht hät­te. Dadurch könn­te die Ver­sa­gung der Steu­er­frei­heit mög­li­cher­wei­se einen unzu­läs­si­gen Sank­ti­ons­cha­rak­ter erhal­ten13.

Unter dem Gesichts­punkt des Rechts­miss­brauchs wird ver­tre­ten, dass die für den Leis­ten­den erkenn­ba­re Nicht­be­steue­rung des inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerbs durch den Erwer­ber zur Steu­er­pflicht der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung füh­re14. Dem könn­te jedoch ent­ge­gen­ste­hen, dass die Fest­stel­lung einer miss­bräuch­li­chen Pra­xis erfor­dert, dass die Umsät­ze trotz for­ma­ler Anwen­dung des Gemein­schafts­rechts und des zu ihrer Umset­zung erlas­se­nen natio­na­len Rechts einen Steu­er­vor­teil zum Ergeb­nis haben, des­sen Gewäh­rung dem mit die­sen Bestim­mun­gen ver­folg­ten Ziel zuwi­der­lie­fe. Außer­dem muss anhand objek­ti­ver Anhalts­punk­te ersicht­lich sein, dass mit den frag­li­chen Umsät­zen im Wesent­li­chen ein Steu­er­vor­teil bezweckt wird. Denn das Miss­brauchs­ver­bot ist nicht rele­vant, wenn die frag­li­chen Umsät­ze eine ande­re Erklä­rung haben als nur die Erlan­gung von Steu­er­vor­tei­len15.

In die­sem Zusam­men­hang stellt sich die höchst­rich­ter­lich noch nicht ent­schie­de­ne Rechts­fra­ge, ob die Ver­mei­dung der Erwerbs­be­steue­rung durch den Abneh­mer ein dem Lie­fe­ran­ten zuzu­rech­nen­der Steu­er­vor­teil ist, den die­ser auch im Wesent­li­chen bezweckt hat. Die Klä­rung die­ser Fra­ge kann jedoch nicht im vor­läu­fi­gen Aus­set­zungs­ver­fah­ren erfol­gen, son­dern ist dem Haupt­sa­che­ver­fah­ren vor­be­hal­ten. In die­sem wird auch die künf­ti­ge Ent­schei­dung des EuGH über die ihm vom 1. Straf­se­nat des BGH zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­leg­ten Fra­gen zu berück­sich­ti­gen sein16.

Die ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Umsatz­steu­er­be­schei­de kön­nen –ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­am­tes – auch nicht durch den Hin­weis auf das BFH-Urteil in BFHE 219, 410, BSt­Bl II 2009, 49 aus­ge­räumt wer­den. Dar­in wur­de die Steu­er­frei­heit von inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen ver­sagt, weil die Klä­ge­rin kei­nen Beleg vor­leg­te, aus dem sich leicht und ein­fach nach­prüf­bar ergab, dass sie oder ihr Abneh­mer die Gegen­stän­de der Lie­fe­run­gen in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det hat. Das FG hat­te zwar fest­ge­stellt, dass W und B die tat­säch­li­chen Abneh­mer waren, unge­klärt blieb dage­gen, ob die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung durch den Unter­neh­mer oder den Abneh­mer erfolg­te. Damit ist der Streit­fall, in dem eine Ver­sen­dung durch Spe­di­teu­re nach objek­ti­ver Beweis­la­ge fest­steht, nicht ver­gleich­bar.

Soweit Lie­fe­run­gen an por­tu­gie­si­sche Unter­neh­mer weder von der Antrag­stel­le­rin glaub­haft gemacht noch von der Steu­er­fahn­dung fest­ge­stellt wur­den, ist bei der gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung im Aus­set­zungs­ver­fah­ren von nicht steu­er­ba­ren Lie­fe­run­gen an pri­va­te Abneh­mer aus­zu­ge­hen.

Grenz­über­schrei­ten­de Lie­fe­run­gen an pri­va­te Abneh­mer sind zwar grund­sätz­lich im Ursprungs­land steu­er­bar und man­gels Steu­er­be­frei­ung auch steu­er­pflich­tig. Eine Besteue­rung im Bestim­mungs­land ergibt sich jedoch nach § 3c Abs. 1 UStG für die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den (mit Aus­nah­me neu­er Fahr­zeu­ge) im Wege der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung durch den Lie­fe­rer in das Gebiet eines ande­ren Mit­glied­staats an einen Abneh­mer i.S. von § 3c Abs. 2 UStG, wobei die sog. Lie­fer­schwel­le des § 3c Abs. 3 UStG über­schrit­ten sein muss.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 29. Juli 2009 – XI B 24/​09

  1. vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 18. Okto­ber 1989 – IV B 149/​88, BFHE 158, 426, BSt­Bl II 1990, 71; vom 6. März 2000 V B 170/​99, BFH/​NV 2000, 1147; Bir­ken­feld in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 69 FGO Rz 311, m.w.N.; Gräber/​Koch, Finanz­ge­richts­ord­nung, 6. Aufl., § 69 Rz 87 []
  2. EuGH, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2007 – Rs. C‑146/​05 –Col­lée – , Slg. 2007, I‑7861 []
  3. BFH, Urteil vom 6. Dezem­ber 2007 – V R 59/​03, BFHE 219, 469, BSt­Bl II 2009, 57 []
  4. Hand­zik in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 6a UStG Rz 52 []
  5. Richt­li­nie 77/​388/​EWG []
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2007 Rs. C‑409/​04 –Tele­os – , Slg. 2007, I‑7797, Randnrn. 69 ff.; BFH, Urteil in BFHE 219, 469, BSt­Bl II 2009, 57, unter II.1.a, sowie BFH, Urteil vom 30. März 2006 – V R 47/​03, BFHE 213, 148 []
  7. Slg. 2007, I‑7861 []
  8. ähn­lich EuGH, Urteil vom 8. Mai 2008 Rs. C‑95/​07 –Ecotra­de – , Slg. 2008, I‑3457, Randnr. 71 im Rah­men der Anwen­dung des Rever­se-Char­ge-Ver­fah­rens []
  9. vgl. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 27. Novem­ber 2008 6 K 1463/​08, juris; Win­ter, Umsatz­steu­er-Rund­schau –UR– 2007, 881, 882; Hent­schel, Deut­sches Steu­er­recht 2009, 1076, 1078; Huschens, EU-Umsatz-Steu­er-Bera­ter 2007, 21; Ster­zin­ger, UR 2008, 169, 172). Davon scheint auch der BFH im Fol­ge­ur­teil Col­lée in BFHE 219, 469, BSt­Bl II 2009, 57 []
  10. vgl. dazu Beschlüs­se des BGH in BGHSt 53, 45, und vom 19. Febru­ar 2009 1 StR 633/​08, Zeit­schrift für Wirt­schafts- und Steu­er­straf­recht 2009, 238 []
  11. vgl. EuGH, Urtei­le vom 6. Juli 2006 Rs. C‑439/​04 und C‑440/​04 –Kit­tel und Recol­ta Recy­cling–, Slg. 2006, I‑6161, Randnr. 54, m.w.N.; vom 21. Febru­ar 2006 Rs. C‑255/​02 –Hali­fax – , Slg. 2006, I‑1609, Randnrn. 68 f. []
  12. Slg. 2007, I‑7797 []
  13. vgl. dazu Randnr. 45 des Schluss­an­trags der Gene­ral­an­wäl­tin vom 11. Janu­ar 2007 in der Rs. C‑146/​05 –Col­lée – , Slg. 2007, I‑7861; sowie EuGH-Urteil Col­lée in Slg. 2007, I‑7861, Randnr. 40 []
  14. Wäger, Urteils­an­mer­kung zum EuGH-Urteil Kit­tel und Recol­ta Recy­cling in Slg. 2006, I‑6161, UR 2006, 599, 601 []
  15. vgl. EuGH, Urteil Hali­fax in Slg. 2006, I‑1609, Randnrn. 74 ff. []
  16. EuGH, Beschluss vom 7. Juli 2009 1 StR 41/​09 []