Beher­ber­gungs- und Ver­pfle­gungs­um­sät­ze eines gemein­nüt­zi­gen Zweck­be­triebs

Beher­ber­gungs- und Ver­pfle­gungs­um­sät­ze eines gemein­nüt­zi­gen Zweck­be­triebs unter­lie­gen nicht dem ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz von 7%, son­dern dem regu­lä­ren 19%igen Steu­er­satz.

Beher­ber­gungs- und Ver­pfle­gungs­um­sät­ze eines gemein­nüt­zi­gen Zweck­be­triebs

Zusätz­li­che Leis­tun­gen, die ein gemein­nüt­zi­ger Zweck­be­trieb außer­halb sei­nes eigent­li­chen Sat­zungs­zwecks erbringt, unter­lie­gen nicht ohne Wei­te­res, son­dern nur unter den beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 3 UStG dem ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz.

Die Klä­ge­rin in dem hier vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Fall, eine als gemein­nüt­zig aner­kann­te GmbH, bot im Streit­jahr 2007 Semi­na­re zur För­de­rung der poli­ti­schen und sozia­len Bil­dung für Betriebs- und Per­so­nal­rä­te an. Wäh­rend der Semi­na­re brach­te die Klä­ge­rin die Teil­neh­mer in hier­zu von ihr selbst ange­mie­te­ten Tagungs­ho­tels unter. Die Semi­nar­leis­tun­gen erfolg­ten umsatz­steu­er­frei (§ 4 Nr. 22a UStG). Für die an die Teil­neh­mer wei­ter­be­rech­ne­ten Unter­brin­gungs- und Ver­pfle­gungs­kos­ten leg­te die Klä­ge­rin den ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz von 7 v.H. zugrun­de (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG). Das Finanz­amt setz­te dage­gen den sei­ner­zeit hier­für gel­ten­den Regel­steu­er­satz an.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter folg­te der Ansicht der Finanz­be­hör­de: Zwar unter­fie­len die Leis­tun­gen der Klä­ge­rin grund­sätz­lich dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz, da sie mit ihrer Semi­nar­tä­tig­keit als Zweck­be­trieb gemein­nüt­zig tätig wer­de (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG). Aller­dings erstre­cke sich die­se Steu­er­pri­vi­le­gie­rung nicht auf jed­we­de Tätig­keit. Soweit die Klä­ge­rin neben ihrer eigent­li­chen – gemein­nüt­zi­gen – Betä­ti­gung auch Beher­ber­gungs- und Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen erbrin­ge, die­ne dies der Erzie­lung wei­te­rer Ein­nah­men, wodurch sie in unmit­tel­ba­re Kon­kur­renz zu Hotel­be­trie­ben tre­te, deren Leis­tun­gen – nach der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung – dem Regel­steu­er­satz unter­lä­gen. Zum Schutz vor Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen müs­se daher für die außer­halb des Sat­zungs­zwecks lie­gen­den Zusatz­leis­tun­gen der Regel­steu­er­satz Anwen­dung fin­den (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 3 UStG).

Zwar sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 1 UStG in der für 2007 gel­ten­den Fas­sung die Leis­tun­gen der aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke im Sin­ne der §§ 51 bis 68 AO ver­fol­gen­den Kör­per­schaft, sofern sie nicht steu­er­be­freit sind, grund­sätz­lich mit dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu besteu­ern. Nach die­ser Vor­schrift unter­lie­gen die in 2007 von der Klin. erziel­ten Umsät­ze, sofern sie nicht ins­be­son­de­re nach § 4 Nr. 22 a UStG steu­er­be­freit sind, grund­sätz­lich dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz, weil die Klin. einen Kata­log­zweck­be­trieb im Sin­ne des § 68 Nr. 8 AO unter­hält. Laut § 2 ihres Gesell­schafts­ver­tra­ges ist es der mit den Auf­ga­ben einer Volks­hoch­schu­le ver­gleich­ba­re Gesell­schafts­zweck der Klin., Vor­trä­ge und ande­re Ver­an­stal­tun­gen beleh­ren­der Art im Sin­ne des § 68 Nr. 8 AO aus­zu­füh­ren. In 2007 ver­wirk­lich­te die Klin. die­sen Zweck, in dem sie Aus- und Fort­bil­dungs­se­mi­na­re für Betriebs­rä­te durch­führ­te. Zwar ist es nach § 68 Nr. 8 2. Halb­satz AO für die Aner­ken­nung der Klin. als Zweck­be­trieb im Sin­ne des § 68 Nr. 8 AO steue­run­schäd­lich, dass sie den Teil­neh­mern ihrer Semi­na­re Unter­kunft und Ver­pfle­gung gewähr­te. Aber allein aus dem Umstand, dass die Tätig­keit der Klin. als Zweck­be­trieb im Sin­ne des § 68 Nr. 8 AO zu qua­li­fi­zie­ren ist, folgt nicht zwin­gend, dass ihre Beher­ber­gungs- und Bekös­ti­gungs­um­sät­ze dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 1 UStG unter­lie­gen. Eine Ein­rich­tung, die einen Zweck­be­trieb im Sin­ne des § 68 Nr. 8 AO unter­hält, führt nicht auto­ma­tisch und unein­ge­schränkt mit jeder Tätig­keit umsatz­steu­er­be­güns­tig­te Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen aus. Im Rah­men eines Zweck­be­triebs erbrach­te Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen sind aus­weis­lich der Rege­lung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 3 UStG nur unter den dort genann­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen mit dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu besteu­ern. Die­se Rege­lung will im Gel­tungs­be­reich des UStG dro­hen­de Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen dadurch aus­schlie­ßen, dass sie die Inan­spruch­nah­me des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf den gemein­schaft­recht­lich zuläs­si­gen Rah­men beschränkt und dadurch miss­bräuch­li­chen Gestal­tun­gen begeg­net 1. Durch eine restrik­ti­ve Aus­le­gung des § 68 Nr. 8 AO ist im Span­nungs­ver­hält­nis zwi­schen § 68 Nr. 8 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 3 UStG dem Umstand Rech­nung zu tra­gen, dass die umsatz­steu­er­li­che Begüns­ti­gung vor­aus­setzt, dass sich die Ein­rich­tung in ihrer Gesamt­rich­tung noch als Zweck­be­trieb dar­stellt. Ent­spricht die Tätig­keit einer Ein­rich­tung nicht mehr der gefor­der­ten Gesamt­rich­tung als Zweck­be­trieb, so ent­fällt der Grund für eine umsatz­steu­er­li­che Begüns­ti­gung 2. Als Rück­aus­nah­me zu dem in § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 1 UStG auf­ge­stell­ten Grund­satz, dass von einer Kör­per­schaft im Sin­ne des § 68 AO aus­ge­führ­te Leis­tun­gen dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­lie­gen, beschränkt § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 3 UStG die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nur auf die von einem Zweck­be­trieb aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen, die zusätz­lich die Vor­aus­set­zun­gen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 3 UStG erfül­len. Nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 3 UStG nimmt es der Gesetz­ge­ber hin, dass im Rah­men eines Zweck­be­triebs erbrach­te Leis­tun­gen, die im unmit­tel­ba­ren Wett­be­werb zu den Leis­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer aus­ge­führt wer­den, wel­che der Besteue­rung mit dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen, mit dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz besteu­ert wer­den 3.

Im Streit­fall erfüll­te die Klin. nicht die für die Besteue­rung mit dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz in § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 3 UStG auf­ge­führ­ten Vor­aus­set­zun­gen.

Mit der Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung der Semi­nar­teil­neh­mer ver­wirk­lich­te sie "nicht selbst" im Sin­ne des § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 3 2. Alter­na­ti­ve UStG ihre gesell­schafts­ver­trags­mä­ßi­gen Zwe­cke. Aus­weis­lich § 2 ihres Gesell­schafts­ver­tra­ges war es allei­ni­ge Auf­ga­be und allei­ni­ger Zweck der Klin. im Streit­jahr 2007, die poli­ti­sche und sozia­le Bil­dung und ins­be­son­de­re die Wei­ter­bil­dung von Arbeit­neh­mern zu för­dern, wobei die Klin. gemäß § 2 Abs. 2 des Gesell­schafts­ver­tra­ges anstreb­te, die Bil­dungs­teil­neh­mer dar­in zu unter­stüt­zen, sich am gesell­schaft­li­chen und poli­ti­schen Leben gestal­tend zu betei­li­gen. Die­ser zwar als gemein­nüt­zig zu qua­li­fi­zie­ren­de gesell­schafts­ver­trag­lich fest­ge­leg­te Ver­trags­zweck umfass­te aber gera­de nicht die Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung von Per­so­nen durch die Klin., die als Aus- bzw. Fort­zu­bil­den­de an ihren Semi­na­ren teil­nah­men.

Die Beher­ber­gungs- und Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen wur­den auch nicht im Rah­men eines Zweck­be­triebs aus­ge­führt, der nicht in ers­ter Linie der Erzie­lung zusätz­li­cher Ein­nah­men im Sin­ne des § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 3 1. Alter­na­ti­ve UStG dien­te. In für die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes schäd­li­chen Wei­se dien­ten die Ein­nah­men aus Beher­ber­gung und Ver­pfle­gung der Semi­nar­teil­neh­mer in ers­ter Linie der Erzie­lung zusätz­li­cher Ein­nah­men durch die Aus­füh­rung von Umsät­zen, die in unmit­tel­ba­ren Wett­be­werb mit dem all­ge­mei­nen Steu­er­satz unter­lie­gen­den Leis­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer aus­ge­führt wur­den. Die steu­er­schäd­li­che Vor­aus­set­zung ist dann erfüllt, wenn sich der Zweck­be­trieb zu mehr als 50 % aus Ein­nah­men finan­ziert, die in unmit­tel­ba­ren Wett­be­werb mit dem all­ge­mei­nen Steu­er­satz unter­lie­gen­den Leis­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer aus­ge­führt wer­den. Dabei kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass ein Zweck­be­trieb nicht in ers­ter Linie der Erzie­lung zusätz­li­cher Ein­nah­men im Sin­ne des § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 3 1. Alter­na­ti­ve UStG dient, wenn des­sen Gesamt­um­satz im Sin­ne des § 19 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Abs. 3 UStG die Besteue­rungs­gren­ze des § 64 Abs. 3 AO nicht über­steigt, die im Streit­jahr 2007 35.000 € – vgl. Art. 97 § 1 d des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur AO, EGAO – betrug 4. Die Klä­ge­rin erbrach­te ihre Beher­ber­gungs- und Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen in unmit­tel­ba­rer Kon­kur­renz zu Leis­tun­gen ande­rer Hotel­be­trei­ber, deren Leis­tun­gen dem Regel­steu­er­satz unter­la­gen. Ob die von der Klä­ge­rin aus­ge­wähl­ten Tagungs­ho­tels oder ande­re Beher­ber­gungs­be­trie­be die Kon­kur­renz­um­sät­ze aus­führ­ten, ist man­gels ent­spre­chen­der gesetz­li­cher Dif­fe­ren­zie­rung ohne Bedeu­tung. Die die Umsatz­gren­ze des § 64 Abs. 3 AO in der in 2007 gel­ten­den Fas­sung von 35.000 € über­stei­gen­den Umsät­ze der Klin. aus der Beher­ber­gung und Ver­pfle­gung der Semi­nar­teil­neh­mer stel­len zusätz­li­che Umsät­ze dar, weil die zweck­be­trieb­li­che Tätig­keit "Beher­ber­gung und Ver­pfle­gung" sich voll­um­fäng­lich aus die­sen Umsät­zen finan­zier­te. Selbst wenn der Senat zu Guns­ten der Klin. davon aus­geht, dass deren Zweck­be­trieb nicht nur die steu­er­frei­en Semi­nar-, son­dern auch die Unter­brin­gungs- und Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen umfass­te, hat der Finanz­amt bei der Ermitt­lung der Umsatz­gren­ze des § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Satz 3 1. Alter­na­ti­ve UStG zu Recht die nach § 4 Nr. 22 a UStG steu­er­be­frei­ten Umsät­ze außer Acht gelas­sen, weil die­se Umsät­ze nicht im Wett­be­werb mit gleich­ar­ti­gen Umsät­zen von Ein­rich­tun­gen ste­hen, die die­se Umsät­ze mit dem Regel­steu­er­satz ver­steu­ern.

Die Auf­fas­sung, nach den Ver­fü­gun­gen der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Mag­de­burg vom 29. Novem­ber 2001 5 bzw. der Ober­fi­nanz­di­rekt­li­on Rhein­land 6 sei auf die strei­ti­gen Leis­tun­gen der ermä­ßig­te USt-Satz allein schon des­halb anzu­wen­den, weil sie in 2007 einen Kata­log­zweck­be­trieb im Sin­ne des § 68 Nr. 8 AO unter­hielt, ver­mö­gen der Kla­ge nicht zum Erfolg zu ver­hel­fen. Das Finanz­ge­richt Müns­ter hält die­se Auf­fas­sun­gen nicht für zutref­fend und ist bei sei­ner Bewer­tung der Rechts­la­ge nicht an die Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen gebun­den 7, weil bei­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nur die Norm des § 12 Abs. 2 Nr. 8 a Sät­ze 1 bis 3 UStG inter­pre­tie­ren­de Rege­lun­gen dar­stel­len. Für das Finanz­ge­richt Müns­ter stellt sich die Rechts­la­ge aus den vor­ste­hen­den Grün­den anders dar.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 15. März 2011 – 15 K 3840/​08 U

  1. vgl. Heid­ner in Bunjes/​Geist, UStG, § 12 Rdn. 5; Waza in Offerhaus/​Söhn/​Lange, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rdn. 82; Hett­ler in Hart­man­n/­Met­zen-macher, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rdn 60[]
  2. vgl. Hett­ler, a.a.O., UStG § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rdn. 80[]
  3. vgl. dazu Wid­mann in Plückebaum/​Malitzki, UStG, § 12 Nr. 8 a Rdn. 1214/​4[]
  4. vgl. z.B. Waza, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rdn. 99[]
  5. OFD Mag­de­burg, Schrei­ben vom 29.11.2001 – S 0187 – 11-St 217[]
  6. OFD Rhein­land, Schrei­ben vom 06.02.2006 – S 74219 – 1000 – St 435[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 04.12.2008 – XI B 250/​07, BFH/​NV 2009, 394[]