Bei­trags­zu­schüs­se zur pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung bei frei­en Jour­na­lis­ten

Nach § 257 Abs. 2 SGB V oder § 61 Abs. 2 SGB XI geschul­de­te Bei­trags­zu­schüs­se zur pri­va­ten Kran­ken- oder Pfle­ge­ver­si­che­rung sind, wie der Bun­des­fi­nanz­hof im Fal­le einer frei­en Rund­funk­jour­na­lis­tin ent­schied, kein umsatz­steu­er­li­ches Ent­gelt im Sin­ne von § 10 UStG.

Bei­trags­zu­schüs­se zur pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung bei frei­en Jour­na­lis­ten

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ließ es in sei­ner Ent­schei­dung jedoch offen, ob die Rund­funk­jour­na­lis­tin Unter­neh­me­rin im Sin­ne des § 2 UStG war. Denn jeden­falls han­del­te es sich bei den von der sie beschäf­ti­gen­den Rund­funk­an­stalt gezahl­ten Zuschüs­sen zur pri­va­ten Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung nicht um Ent­gelt im Sin­ne der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 UStG.

Der Umsatz wird bei Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) gemäß § 10 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 UStG nach dem Ent­gelt bemes­sen, wobei Ent­gelt alles ist, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er. Die­se Rege­lung beruht auf Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechs­ten Umsatz­steu­er­richt­li­nie 77/​388/​EWG [1]. Danach ist bei Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen Besteue­rungs­grund­la­ge alles, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­ten­de für die­se Umsät­ze vom Abneh­mer oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll. Gemäß Art. 11 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind in die Besteue­rungs­grund­la­ge die Steu­ern, Zöl­le, Abschöp­fun­gen und Abga­ben mit Aus­nah­me der Mehr­wert­steu­er selbst ein­zu­be­zie­hen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine Zah­lung/​Aufwendung grund­sätz­lich (nur) dann Entgelt/​Gegenleistung für eine bestimm­te Leis­tung, wenn sie „für die Leis­tung“ bzw. „für die­se Umsät­ze“ gewährt wird bzw. der Leis­ten­de sie hier­für erhält [2]. Zahlt eine Rund­funk­an­stalt auf­grund einer sat­zungs­mä­ßi­gen Ver­pflich­tung zuguns­ten ihrer frei­en Mit­ar­bei­ter Bei­trä­ge an eine Pen­si­ons­kas­se für freie Mit­ar­bei­ter der Deut­schen Rund­funk­an­stal­ten, gehö­ren auch die­se Bei­trä­ge zum Ent­gelt für die Leis­tun­gen der Mit­ar­bei­ter [3].

Gesetz­lich geschul­de­te Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge kön­nen hin­ge­gen kein Ent­gelt im Sin­ne von § 10 UStG sein, da der Leis­tungs­emp­fän­ger in die­sen Fäl­len eine eige­ne Ver­bind­lich­keit tilgt [4]. Nicht zum Ent­gelt nach § 10 UStG gehö­ren öffent­lich-recht­li­che Abga­ben, die der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­grund einer ihn tref­fen­den Ver­pflich­tung schul­det, auch wenn sie durch die bezo­ge­ne Leis­tung ver­an­lasst sind. Kein Ent­gelt ist daher bei­spiels­wei­se die vom Erwer­ber gezahl­te Grund­er­werb­steu­er, auch wenn die Zah­lung der Grund­er­werb­steu­er durch den Erwer­ber den Grund­stücks­lie­fe­rer von sei­ner Grund­er­werb­steu­er­schuld befreit. Dem­entspre­chend erhö­hen auch ande­re öffent­lich-recht­li­che Abga­ben, die der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­grund einer ihn tref­fen­den Ver­pflich­tung zu ent­rich­ten hat (wie nach dem Arbeits­för­de­rungs­ge­setz und dem Sozi­al­ge­setz­buch Sechs­tes Buch – Gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung – für den Arbeit­ge­ber von Geset­zes wegen bestehen­den Bei­trags­pflich­ten) nicht das Ent­gelt [5].

Die zitier­ten BFH-Urtei­le stim­men mit der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on über­ein. Hier­nach ist Besteue­rungs­grund­la­ge einer Lie­fe­rung von Gegen­stän­den im Sin­ne des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG alles, was in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit der Lie­fe­rung als Gegen­leis­tung erlangt wird, in Geld aus­ge­drückt wer­den kann und einen sub­jek­ti­ven Wert dar­stellt [6]. Sowohl nach der BFH- als auch nach der EuGH-Recht­spre­chung sind gezahl­te Beträ­ge somit nur dann Ent­gelt, wenn der Anspruch auf Zah­lung unmit­tel­bar mit der erbrach­ten Leis­tung zusam­men­hängt [7].

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze han­delt es sich bei den von Rund­funk­an­stalt gezahl­ten Zuschüs­sen zur pri­va­ten Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung der frei­en Jour­na­lis­tin nicht um Ent­gelt im Sin­ne der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 UStG.

Die Jour­na­lis­tin hat die­se Beträ­ge nicht für die von ihr aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen erhal­ten, son­dern weil die Rund­funk­an­stalt hier­zu gesetz­lich und unab­ding­bar ver­pflich­tet war.

Die Jour­na­lis­tin war in den Streit­jah­ren eine nach § 232 Abs. 3 SGB V so genann­te „unstän­dig Beschäf­tig­te“ bei der Run­de­funk­an­stalt. Als sol­che war sie grund­sätz­lich gemäß §§ 5 Abs. 1 SGB V, 23 Abs. 1 SGB XI in der gesetz­li­chen Kran­ken- und in der sozia­len Pfle­ge­ver­si­che­rung ver­si­che­rungs­pflich­tig. Wegen Über­schrei­tens der Jah­res­ar­beits­ent­gelt­gren­ze war sie in den Streit­jah­ren jedoch gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V in der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung ver­si­che­rungs­frei. Sie hat­te des­halb gegen X einen Anspruch auf Zah­lung eines Bei­trags­zu­schus­ses. Denn nach § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB V erhal­ten Beschäf­tig­te, die von der Ver­si­che­rungs­pflicht befreit und bei einem pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ver­si­chert sind und unter den wei­te­ren dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen Ver­trags­leis­tun­gen bean­spru­chen kön­nen, die der Art nach den Leis­tun­gen des SGB V ent­spre­chen, von ihrem Arbeit­ge­ber einen Bei­trags­zu­schuss. § 61 Abs. 2 SGB XI ent­hält eine weit­ge­hend inhalts­glei­che Rege­lung für den Bereich der sozia­len Pfle­ge­ver­si­che­rung. Der Zuschuss beträgt gemäß §§ 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V, 61 Abs. 2 Satz 2 SGB XI höchs­tens die Hälf­te des Betra­ges, den der Beschäf­tig­te für sei­ne Kran­ken- bzw. Pfle­ge­ver­si­che­rung zu zah­len hat. Dar­über hin­aus­ge­hen­de Bei­trags­zu­schüs­se hat X nach den Fest­stel­lun­gen des FG nicht gezahlt.

Im Gegen­satz zu zivil­recht­lich geschul­de­tem Ent­gelt stan­den die­se Bei­trags­zu­schüs­se nicht zur Dis­po­si­ti­on der Jour­na­lis­tin und der Rund­funk­an­stalt. Denn der Anspruch auf den Bei­trags­zu­schuss nach § 257 SGB V ist unab­ding­bar, so dass ein Ver­zicht des Arbeit­neh­mers dar­auf unzu­läs­sig ist [8].

Zwar unter­schei­den sich die Bei­trags­zu­schüs­se zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen dadurch, dass der Arbeit­ge­ber Ers­te­re gegen­über dem Beschäf­tig­ten, Letz­te­re hin­ge­gen gegen­über den Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gern schul­det [9]. Jedoch han­delt es sich bei bei­den um öffent­lich-recht­li­che Ansprü­che [10]. Zudem ist der Zuschuss nach § 257 SGB V das Gegen­stück zum vom Arbeit­ge­ber gemäß § 249 Abs. 1 SGB V geschul­de­ten Anteil zur gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung des Beschäf­tig­ten [11]. Es ist daher nicht gerecht­fer­tigt, die von der Rund­funk­an­stalt gezahl­ten Beträ­ge umsatz­steu­er­recht­lich anders zu beur­tei­len als gesetz­lich vom Arbeit­ge­ber geschul­de­te Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge. Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass es unter Umstän­den nur von Zufäl­lig­kei­ten abhängt, ob die Jah­res­ar­beits­ent­gelt­gren­ze über­schrit­ten wird und statt der Pflicht­ver­si­che­rung in einer gesetz­li­chen Kran­ken­kas­se ein Anspruch auf Bei­trags­zu­schuss gemäß § 257 SGB V besteht.

Die von der Jour­na­lis­tin gegen­über der Rund­funk­an­stalt aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen hin­gen fer­ner nur mit­tel­bar mit den von der Rund­funk­an­stalt gezahl­ten Zuschüs­sen zusam­men. Denn die Rund­funk­an­stalt hät­te kei­ne Bei­trags­zu­schüs­se nach den §§ 257 Abs. 2 SGB V, 61 Abs. 2 SGB XI zah­len müs­sen, wenn die Jour­na­lis­tin sich nicht pri­vat kran­ken­ver­si­chert hät­te. Außer­dem hat­te die Jour­na­lis­tin einen Anspruch auf einen Zuschuss zu ihrer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung auch für Zei­ten, in denen sie von der Rund­funk­an­stalt Urlaubs­geld erhielt und kei­ne Leis­tun­gen aus­führ­te [12].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Mai 2010 – XI R 35/​08

  1. Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  2. BFH, Urteil vom 19.10.2001 – V R 75/​98, BFH/​NV 2002, 547[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 09.10.2002 – V R 73/​01, BFHE 200, 130, BStBl II 2003, 217[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – V R 37/​08, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873[]
  5. vgl. zum Gan­zen BFH, Urteil in BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873[]
  6. vgl. EuGH, Urtei­le vom 23.11.1988 – C-230/​87 [Natu­ral­ly Yours Cos­me­tics], Slg. 1988, 6365; vom 03.07.2001 – C‑380/​99 [Ber­tels­mann], Slg. 2001, I‑5163, BFH/​NV 2001, Bei­la­ge 3, 192, Randnr. 17[]
  7. vgl. all­ge­mein hier­zu BFH, Urteil in BFH/​NV 2002, 547[]
  8. vgl. BSG, Urteil vom 08.10.1998 – B 12 KR 19/​97 R, BSGE 83, 40; Engel­hard in: Schulin, HS-KV, § 54 Rz 405[]
  9. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873[]
  10. vgl. zu § 257 SGB V: BSG, Urteil in BSGE 83, 40; sowie GmS-OBG, Beschluss vom 04.06.1974 – GmS-OGB 2/​73, BSGE 37, 292, zu der mit § 257 SGB V weit­ge­hend inhalts­glei­chen Rege­lung in § 405 RVO[]
  11. vgl. Knis­pel in Peters, Handb KV II SGB V § 257 Rz 7[]
  12. vgl. Knis­pel in Peters, a.a.O., § 257 Rz 32[]