Mit drei Urteilen hat der Bundesfinanzhof jetzt mehrere bisher strittige Fragen zur Umsatzsteuerbefreiungen bei Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftlichen Lieferungen entschieden.
Innergemeinschaftliche Lieferungen sind gemäß § 6a UStG Lieferungen von Waren in andere EG-Mitgliedstaaten, Ausfuhrlieferungen sind gemäß § 6b UStG Warenlieferungen in (nicht der EU angehörige) Drittstaaten. Insbesondere die innergemeinschaftlichen Lieferungen gelten in der Praxis als sehr missbrauchsanfällig und sind häufig Streitgegenstand in Prüfungen der Finanzverwaltung und bei Finanzgerichtsverfahren.
Die Steuerbefreiungen für Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen setzen unter anderem voraus, dass die gelieferte Ware in das Ausland befördert oder versendet wird. Da der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nur mit unzumutbaren Aufwand vollumfänglich nachweisen kann, ordnet das Umsatzsteuergesetz in Verbindung mit der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung an, dass der Unternehmer den Nachweis der Steuerfreiheit bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und bei Ausfuhrlieferungen durch Belege und Aufzeichnungen als sog. Beleg- und Buchnachweis zu erbringen hat.
Dem Beleg- und Buchnachweis kommt, wie der Bundesfinanzhof in zwei aktuellen Urteilen entschied, nur vorläufiger Beweischarakter zu. Zwar ist der Unternehmer berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln, wenn ihm der erforderliche Beleg- und Buchnachweis vorliegt. Die durch den Unternehmer beizubringenden Nachweise unterliegen jedoch der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung. Wird dabei die Unrichtigkeit von Beleg- oder Buchangaben festgestellt oder bestehen zumindest begründete Zweifel an der Richtigkeit der Angaben, entfällt die dem Beleg- und Buchnachweis zukommende Vermutung, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Die Lieferung ist dann nur steuerfrei, wenn die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv feststehen oder der Unternehmer die Lieferung trotz einer Täuschung durch den Abnehmer gutgläubig in Anspruch genommen hat.
Den beiden Urteilen des Bundesfinanzhofs kommt grundsätzliche Bedeutung zu, da der BFH in beiden Entscheidungen betont, dass sich der Umfang der den Unternehmer treffenden Verpflichtungen abschließend aus der UStDV ergibt. Die Finanzverwaltung ist danach nicht befugt, die Bestimmungen der UStDV um weitere Voraussetzungen zu verschärfen, deren Fehlen für sich allein die Annahme berechtigt, Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen seien bereits mangels Beleg- und Buchnachweis umsatzsteuerpflichtig.
Holt z.B. ein vom Abnehmer Beauftragter die Ware beim Unternehmer im Inland zum Transport in das Ausland ab, ist der Unternehmer mangels gesetzlicher Anordnung in der UStDV nach beiden Urteilen nicht generell verpflichtet, die Abholberechtigung eines Beauftragten belegmäßig nachzuweisen. Weitergehende Nachweispflichten bestehen für den Unternehmer aber, wenn an der Steuerfreiheit der Lieferung im Einzelfall begründete Zweifel bestehen.
Die Anforderungen an den nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV beizubringenden Belegnachweis können nicht durch die Finanzverwaltung um weitere Voraussetzungen, wie z.B. das Erfordernis, die Bevollmächtigung eines für den Abnehmer handelnden Beauftragten belegmäßig nachzuweisen, verschärft werden.
Der vom Unternehmer beigebrachte Belegnachweis unterliegt der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung. Im Rahmen dieser Prüfung ist nach den allgemeinen Beweisregeln und -grundsätzen zu entscheiden, ob eine vom Vertreter des Abnehmers behauptete Bevollmächtigung besteht. Dabei bestimmt sich die Person des Abnehmers einer Ausfuhrlieferung nach dem der Ausfuhrlieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis.
(V R 84/07)
Belege zum Nachweis einer Beförderung oder Versendung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen i.S. von § 17a UStDV müssen entweder selbst oder in Verbindung mit anderen Unterlagen den Namen und die Anschrift ihres Ausstellers erkennen lassen.
Der Belegnachweis nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a UStDV unterliegt der Nachprüfung. Sind die Belegangaben unzutreffend oder bestehen an der Richtigkeit der Angaben begründete Zweifel, die der Unternehmer nicht nach allgemeinen Beweisgrundsätzen ausräumt, ist die Lieferung steuerpflichtig, sofern nicht die Voraussetzungen des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG vorliegen.
(V R 65/06)
Weiter entschied der BFH, dass der Nachweis der Versendung auch durch einen sog. CMR-Frachtbrief geführt werden kann, ohne dass es darauf ankommt, ob der Frachtbrief die in Feld 24 vorgesehene Empfängerbestätigung enthält.
Ein CMR-Frachtbrief ist auch dann ein Versendungsbeleg gemäß § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV, wenn er keine Bestätigung über den Warenempfang am Bestimmungsort enthält1.
Die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht zum Nachweis der Abholberechtigung des Abholenden zählt nicht zu den Erfordernissen für einen i.S. des § 17a Abs. 1 und 2 UStDV ordnungsgemäßen Belegnachweises2. Davon zu unterscheiden ist die Nachprüfbarkeit der Abholberechtigung durch das Finanzamt bei Vorliegen konkreter Zweifel im Einzelfall.
(V R 65/06)
Das dritte Urteil des Bundesfinanzhofs schließlich betrifft die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Unternehmer den Buchnachweis durch buchmäßige Aufzeichnungen zu führen hat. Der Bundesfinanzhof entschied hierzu unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung, dass die erforderlichen Aufzeichnungen bis zum Zeitpunkt der Abgabe der jeweiligen Umsatzsteuer-Voranmeldung zu führen sind. Danach können die buchmäßigen Aufzeichnungen nur noch ergänzt und/oder berichtigt werden.
Der Unternehmer muss den buchmäßigen Nachweis der steuerfreien Ausfuhrlieferung (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 13 UStDV) bis zu dem Zeitpunkt führen, zu dem er die Umsatzsteuer-Voranmeldung für die Ausfuhrlieferung abzugeben hat.
Der Unternehmer kann fehlende oder fehlerhafte Aufzeichnungen eines rechtzeitig erbrachten Buchnachweises bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG nach den für Rechnungsberichtigungen geltenden Grundsätzen ergänzen oder berichtigen.
Wird der Buchnachweis weder rechtzeitig geführt noch zulässigerweise ergänzt oder berichtigt, kann die Ausfuhrlieferung gleichwohl steuerfrei sein, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 bis Abs. 3a UStG vorliegen (Änderung der Rechtsprechung).
(V R 23/08)
Bundesfinanzhof, Urteile vom 23. April 2009 – V R 84/07-, vom 12. Mai 2009 – V R 65/06 – und vom 28. Mai 2009 – V R 23/08
