Beleg- und Buch­nach­wei­se bei Aus­fuhr­lie­fe­run­gen und inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen

Mit drei Urtei­len hat der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt meh­re­re bis­her strit­ti­ge Fra­gen zur Umsatz­steu­er­be­frei­un­gen bei Aus­fuhr­lie­fe­run­gen und inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen ent­schie­den.

Beleg- und Buch­nach­wei­se bei Aus­fuhr­lie­fe­run­gen und inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen

Inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen sind gemäß § 6a UStG Lie­fe­run­gen von Waren in ande­re EG-Mit­glied­staa­ten, Aus­fuhr­lie­fe­run­gen sind gemäß § 6b UStG Waren­lie­fe­run­gen in (nicht der EU ange­hö­ri­ge) Dritt­staa­ten. Ins­be­son­de­re die inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen gel­ten in der Pra­xis als sehr miss­brauchs­an­fäl­lig und sind häu­fig Streit­ge­gen­stand in Prü­fun­gen der Finanz­ver­wal­tung und bei Finanz­ge­richts­ver­fah­ren.

Die Steu­er­be­frei­un­gen für Aus­fuhr­lie­fe­run­gen und inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen set­zen unter ande­rem vor­aus, dass die gelie­fer­te Ware in das Aus­land beför­dert oder ver­sen­det wird. Da der Unter­neh­mer die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­un­gen nur mit unzu­mut­ba­ren Auf­wand voll­um­fäng­lich nach­wei­sen kann, ord­net das Umsatz­steu­er­ge­setz in Ver­bin­dung mit der Umsatz­steu­er­durch­füh­rungs­ver­ord­nung an, dass der Unter­neh­mer den Nach­weis der Steu­er­frei­heit bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen und bei Aus­fuhr­lie­fe­run­gen durch Bele­ge und Auf­zeich­nun­gen als sog. Beleg- und Buch­nach­weis zu erbrin­gen hat.

Dem Beleg- und Buch­nach­weis kommt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in zwei aktu­el­len Urtei­len ent­schied, nur vor­läu­fi­ger Beweis­cha­rak­ter zu. Zwar ist der Unter­neh­mer berech­tigt, die Lie­fe­rung als steu­er­frei zu behan­deln, wenn ihm der erfor­der­li­che Beleg- und Buch­nach­weis vor­liegt. Die durch den Unter­neh­mer bei­zu­brin­gen­den Nach­wei­se unter­lie­gen jedoch der Nach­prü­fung durch die Finanz­ver­wal­tung. Wird dabei die Unrich­tig­keit von Beleg- oder Buch­an­ga­ben fest­ge­stellt oder bestehen zumin­dest begrün­de­te Zwei­fel an der Rich­tig­keit der Anga­ben, ent­fällt die dem Beleg- und Buch­nach­weis zukom­men­de Ver­mu­tung, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit vor­lie­gen. Die Lie­fe­rung ist dann nur steu­er­frei, wenn die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit objek­tiv fest­ste­hen oder der Unter­neh­mer die Lie­fe­rung trotz einer Täu­schung durch den Abneh­mer gut­gläu­big in Anspruch genom­men hat.

Den bei­den Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt grund­sätz­li­che Bedeu­tung zu, da der BFH in bei­den Ent­schei­dun­gen betont, dass sich der Umfang der den Unter­neh­mer tref­fen­den Ver­pflich­tun­gen abschlie­ßend aus der USt­DV ergibt. Die Finanz­ver­wal­tung ist danach nicht befugt, die Bestim­mun­gen der USt­DV um wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen zu ver­schär­fen, deren Feh­len für sich allein die Annah­me berech­tigt, Aus­fuhr­lie­fe­run­gen und inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen sei­en bereits man­gels Beleg- und Buch­nach­weis umsatz­steu­er­pflich­tig.

Holt z.B. ein vom Abneh­mer Beauf­trag­ter die Ware beim Unter­neh­mer im Inland zum Trans­port in das Aus­land ab, ist der Unter­neh­mer man­gels gesetz­li­cher Anord­nung in der USt­DV nach bei­den Urtei­len nicht gene­rell ver­pflich­tet, die Abhol­be­rech­ti­gung eines Beauf­trag­ten beleg­mä­ßig nach­zu­wei­sen. Wei­ter­ge­hen­de Nach­weis­pflich­ten bestehen für den Unter­neh­mer aber, wenn an der Steu­er­frei­heit der Lie­fe­rung im Ein­zel­fall begrün­de­te Zwei­fel bestehen.

Die Anfor­de­run­gen an den nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. USt­DV bei­zu­brin­gen­den Beleg­nach­weis kön­nen nicht durch die Finanz­ver­wal­tung um wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen, wie z.B. das Erfor­der­nis, die Bevoll­mäch­ti­gung eines für den Abneh­mer han­deln­den Beauf­trag­ten beleg­mä­ßig nach­zu­wei­sen, ver­schärft wer­den.

Der vom Unter­neh­mer bei­gebrach­te Beleg­nach­weis unter­liegt der Nach­prü­fung durch die Finanz­ver­wal­tung. Im Rah­men die­ser Prü­fung ist nach den all­ge­mei­nen Beweis­re­geln und ‑grund­sät­zen zu ent­schei­den, ob eine vom Ver­tre­ter des Abneh­mers behaup­te­te Bevoll­mäch­ti­gung besteht. Dabei bestimmt sich die Per­son des Abneh­mers einer Aus­fuhr­lie­fe­rung nach dem der Aus­fuhr­lie­fe­rung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis.

(V R 84/​07)

Bele­ge zum Nach­weis einer Beför­de­rung oder Ver­sen­dung bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen i.S. von § 17a USt­DV müs­sen ent­we­der selbst oder in Ver­bin­dung mit ande­ren Unter­la­gen den Namen und die Anschrift ihres Aus­stel­lers erken­nen las­sen.

Der Beleg­nach­weis nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a USt­DV unter­liegt der Nach­prü­fung. Sind die Beleg­an­ga­ben unzu­tref­fend oder bestehen an der Rich­tig­keit der Anga­ben begrün­de­te Zwei­fel, die der Unter­neh­mer nicht nach all­ge­mei­nen Beweis­grund­sät­zen aus­räumt, ist die Lie­fe­rung steu­er­pflich­tig, sofern nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG vor­lie­gen.

(V R 65/​06)

Wei­ter ent­schied der BFH, dass der Nach­weis der Ver­sen­dung auch durch einen sog. CMR-Fracht­brief geführt wer­den kann, ohne dass es dar­auf ankommt, ob der Fracht­brief die in Feld 24 vor­ge­se­he­ne Emp­fän­ger­be­stä­ti­gung ent­hält.

Ein CMR-Fracht­brief ist auch dann ein Ver­sen­dungs­be­leg gemäß § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 USt­DV, wenn er kei­ne Bestä­ti­gung über den Waren­emp­fang am Bestim­mungs­ort ent­hält 1.

Die Vor­la­ge einer schrift­li­chen Voll­macht zum Nach­weis der Abhol­be­rech­ti­gung des Abho­len­den zählt nicht zu den Erfor­der­nis­sen für einen i.S. des § 17a Abs. 1 und 2 USt­DV ord­nungs­ge­mä­ßen Beleg­nach­wei­ses 2. Davon zu unter­schei­den ist die Nach­prüf­bar­keit der Abhol­be­rech­ti­gung durch das Finanz­amt bei Vor­lie­gen kon­kre­ter Zwei­fel im Ein­zel­fall.

(V R 65/​06)

Das drit­te Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs schließ­lich betrifft die Fra­ge, bis zu wel­chem Zeit­punkt der Unter­neh­mer den Buch­nach­weis durch buch­mä­ßi­ge Auf­zeich­nun­gen zu füh­ren hat. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied hier­zu unter aus­drück­li­cher Auf­ga­be sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung, dass die erfor­der­li­chen Auf­zeich­nun­gen bis zum Zeit­punkt der Abga­be der jewei­li­gen Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dung zu füh­ren sind. Danach kön­nen die buch­mä­ßi­gen Auf­zeich­nun­gen nur noch ergänzt und/​oder berich­tigt wer­den.

Der Unter­neh­mer muss den buch­mä­ßi­gen Nach­weis der steu­er­frei­en Aus­fuhr­lie­fe­rung (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 13 USt­DV) bis zu dem Zeit­punkt füh­ren, zu dem er die Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dung für die Aus­fuhr­lie­fe­rung abzu­ge­ben hat.

Der Unter­neh­mer kann feh­len­de oder feh­ler­haf­te Auf­zeich­nun­gen eines recht­zei­tig erbrach­ten Buch­nach­wei­ses bis zum Schluss der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem FG nach den für Rech­nungs­be­rich­ti­gun­gen gel­ten­den Grund­sät­zen ergän­zen oder berich­ti­gen.

Wird der Buch­nach­weis weder recht­zei­tig geführt noch zuläs­si­ger­wei­se ergänzt oder berich­tigt, kann die Aus­fuhr­lie­fe­rung gleich­wohl steu­er­frei sein, wenn auf­grund der objek­ti­ven Beweis­la­ge fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 bis Abs. 3a UStG vor­lie­gen (Ände­rung der Recht­spre­chung).

(V R 23/​08)

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 23. April 2009 – V R 84/​07-, vom 12. Mai 2009 – V R 65/​06 – und vom 28. Mai 2009 – V R 23/​08

  1. ent­ge­gen dem BMF-Schrei­ben vom 6. Janu­ar 2009 IV B 9 – S 7141/​08/​10001, BSt­Bl I 2009, 60 Rz 38[]
  2. ent­ge­gen BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 60 Rz 29 und 32[]