Berich­ti­gung eines unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­aus­wei­ses – und die ver­ein­nahm­te Umsatz­steu­er

Die wirk­sa­me Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG erfor­dert grund­sätz­lich, dass der Unter­neh­mer die ver­ein­nahm­te Umsatz­steu­er an den Leis­tungs­emp­fän­ger zurück­ge­zahlt hat.

Berich­ti­gung eines unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­aus­wei­ses – und die ver­ein­nahm­te Umsatz­steu­er

Die Rech­nungs­be­rich­ti­gung als for­ma­ler Akt gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger allein reicht für die wirk­sa­me Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags i.S. von § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG mit der Fol­ge, dass die­ser dem Rech­nungs­aus­stel­ler zu erstat­ten ist, nicht aus.

Der Wort­laut von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG setzt zwar nicht vor­aus, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler über die Berich­ti­gung der Rech­nung hin­aus, den berich­tig­ten Steu­er­be­trag an den Leis­tungs­emp­fän­ger zurück­zu­zah­len hät­te. Auch sind Rück­zah­lungs­an­sprü­che des Leis­tungs­emp­fän­gers gegen den Rech­nungs­au­stel­ler grund­sätz­lich auf dem Zivil­rechts­weg zu ver­fol­gen [1].

Da der Leis­ten­de den berich­tig­ten Steu­er­be­trag vom Leis­tungs­emp­fän­ger im Regel­fall bereits ver­ein­nahmt hat, wür­de eine Erstat­tung durch das Finanz­amt allein auf­grund der Rech­nungs­be­rich­ti­gung ohne Rück­zah­lung der Steu­er den Leis­ten­den unge­recht­fer­tigt berei­chern. Die­ser wür­de dop­pelt begüns­tigt; denn einer­seits hat er das Ent­gelt zzgl. Umsatz­steu­er regel­mä­ßig bereits ver­ein­nahmt und ande­rer­seits könn­te er im Fall einer bedin­gungs­lo­sen Erstat­tung den berich­tig­ten Steu­er­be­trag vom Finanz­amt noch­mals ver­lan­gen. Dies gin­ge allein zu Las­ten des Leis­tungs­emp­fän­gers [2]. Gleich­zei­tig müss­te der Fis­kus befürch­ten; vom Leis­tungs­emp­fän­ger auf Erstat­tung der Umsatz­steu­er an ihn in Anspruch genom­men zu wer­den [3].

Dage­gen wird der leis­ten­de Unter­neh­mer, der den unrich­ti­gen Steu­er­aus­weis in einer Rech­nung gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger berich­tigt und die­sem den ver­ein­nahm­ten Steu­er­be­trag zurück­zahlt, nicht belas­tet; denn die grund­sätz­lich erfor­der­li­che Rück­zah­lung an den Leis­tungs­emp­fän­ger kann, um eine Vor­fi­nan­zie­rung des berich­tig­ten Steu­er­be­trags durch den Rech­nungs­aus­stel­ler bis zur Erstat­tung zu ver­mei­den, auch im Wege der Abtre­tung und Ver­rech­nung erfol­gen [4]. Nur die Rück­zah­lung des berich­tig­ten Steu­er­be­trags an den Leis­tungs­emp­fän­ger führt in der Regel zu einem gerech­ten Inter­es­sen­aus­gleich im Drei­ecks­ver­hält­nis zwi­schen Finanz­amt und Leis­ten­dem bzw. Leis­tungs­emp­fän­ger und gewähr­leis­tet so letzt­lich auch die Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er. Außer­dem ver­hin­dert eine in die­sem Sin­ne beding­te Berich­ti­gung des Steu­er­be­trags, dass das Finanz­amt z.B. in Fäl­len der Insol­venz des Rech­nungs­aus­stel­lers oder nicht erkann­ter Steu­er­schuld­ner­schaft des Leis­tungs­emp­fän­gers dop­pelt erstat­ten oder auf Steu­er ver­zich­ten muss [5].

Eine Aus­le­gung des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, nach der zu berück­sich­ti­gen ist, dass die Berich­ti­gung eines unrich­tig aus­ge­wie­se­nen und gezahl­ten Steu­er­be­trags nicht ein­sei­tig zu Las­ten des Leis­tungs­emp­fän­gers gehen darf, stimmt mit der Recht­spre­chung des BFH zu § 17 UStG über­ein.

Der BFH hat unter Auf­ga­be sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung für den Fall der Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz mit Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 ent­schie­den, dass sich die Bemes­sungs­grund­la­ge i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur inso­weit min­dert, als das Ent­gelt tat­säch­lich zurück­ge­zahlt wird, wenn der leis­ten­de Unter­neh­mer und der Leis­tungs­emp­fän­ger die voll­stän­di­ge oder teil­wei­se Rück­zah­lung des bereits ent­rich­te­ten Ent­gelts ver­ein­ba­ren.

Die vor­ge­nann­te Ent­schei­dung sowie das die­se Recht­spre­chung fort­füh­ren­de Urteil des BFH vom 02.09.2010 [6], auf das die Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 14c.01. Abs. 5 Satz 4 UStAE gleich­falls abstellt, sind auf den Streit­fall zwar nicht unmit­tel­bar über­trag­bar. Dies gilt glei­cher­ma­ßen auch hin­sicht­lich der im BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/​NV 2017, 408 in Bezug genom­me­nen Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs [7]. Denn sie betref­fen nicht den Fall der Rech­nungs­be­rich­ti­gung nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG.

Die­ser Recht­spre­chung liegt zugrun­de, dass bei einer Besteue­rung nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten die Soll­ein­nah­me zunächst die Bemes­sungs­grund­la­ge bil­det. Für eine Soll­be­steue­rung bleibt aber kein Raum, soweit der leis­ten­de Unter­neh­mer das Ent­gelt ver­ein­nahmt hat. Hat der Unter­neh­mer das Ent­gelt bereits ver­ein­nahmt, ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge nicht schon durch (blo­ße) Ver­ein­ba­rung einer Ent­gelts­min­de­rung, son­dern nur durch tat­säch­li­che Rück­zah­lung des ver­ein­nahm­ten Ent­gelts [8]. In die­sen Fäl­len ist vor der Rück­zah­lung des über­schie­ßen­den Ent­gelts eine Besteue­rung beim leis­ten­den Unter­neh­mer wei­ter­hin gerecht­fer­tigt.

Dies gilt für die Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG glei­cher­ma­ßen. Denn auch hier hat der Unter­neh­mer den berich­tig­ten Steu­er­be­trag in der Regel schon ver­ein­nahmt. Die Berich­ti­gung des Steu­er­be­trags durch eine Rech­nungs­kor­rek­tur gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger allein bewirkt des­sen Rück­zah­lung nicht, sodass der Steu­er­be­trag dem Unter­neh­mer wei­ter­hin ver­bleibt. Die Rech­nungs­kor­rek­tur ändert dar­an nichts.

Auf­grund der nach Maß­ga­be des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG ent­spre­chen­den Anwen­dung von § 17 Abs. 1 UStG lässt sich die zu § 17 Abs. 1 UStG ergan­ge­ne Recht­spre­chung des BFH in den vor­ge­nann­ten Urtei­len in BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966, in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, in BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991 auf die Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags mit­hin dahin­ge­hend über­tra­gen, dass hier­für neben der Rech­nungs­kor­rek­tur gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger grund­sätz­lich auch erfor­der­lich ist, dass der Unter­neh­mer ‑anders als das Finanz­ge­richt und die Unter­neh­me­rin mei­nen- den ver­ein­nahm­ten Steu­er­be­trag an den Leis­tungs­emp­fän­ger zurück­ge­zahlt hat [9].

Die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung in Abschn. 14c.01. Abs. 5 Satz 4 UStAE geht gleich­falls davon aus, dass bei § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG die Berich­ti­gung des geschul­de­ten Mehr­be­trags erst nach einer ent­spre­chen­den Rück­zah­lung an den Leis­tungs­emp­fän­ger zuläs­sig ist, wenn ein zu hoch aus­ge­wie­se­ner Rech­nungs­be­trag bereits ver­ein­nahmt wur­de und dem Leis­tungs­emp­fän­ger aus der Rech­nungs­be­rich­ti­gung ein Rück­for­de­rungs­an­spruch zusteht.

Soweit der BFH für Fäl­le der hier nicht vor­lie­gen­den Vor­steu­er­kor­rek­tur nach Rech­nungs­be­rich­ti­gung ent­schie­den hat, dass hier­für die Rück­zah­lung der vom Leis­tungs­emp­fän­ger an den Rech­nungs­aus­stel­ler bezahl­ten Umsatz­steu­er nicht erfor­der­lich ist, weil es für die­se Ein­schrän­kung kei­nen Anhalts­punkt im Gesetz gibt [10], folgt dar­aus nichts ande­res [11]. Denn nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur die für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen gesetz­lich geschul­de­te Steu­er als Vor­steu­er abzieh­bar. Dies ist die vom leis­ten­den Unter­neh­mer für den steu­er­pflich­ti­gen Umsatz nach dem deut­schen Umsatz­steu­er­ge­setz geschul­de­te Umsatz­steu­er [12]. Danach ist der Vor­steu­er­ab­zug eines i.S. von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger berich­tig­ten Steu­er­be­trags auch dann zu kor­ri­gie­ren, wenn der Unter­neh­mer dem Leis­tungs­emp­fän­ger die Umsatz­steu­er (noch) nicht zurück­ge­zahlt hat. Der Streit­fall ist ein ande­rer.

Dem steht das Uni­ons­recht im Lich­te der Recht­spre­chung des EuGH nicht ent­ge­gen.

Zwar setzt Art.203 MwSt­Sys­tRL bei der Rech­nungs­be­rich­ti­gung kei­ne Rück­zah­lung des Umsatz­steu­er­be­trags an den Leis­tungs­emp­fän­ger vor­aus.

Auch ver­langt der Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er grund­sätz­lich, dass der zu Unrecht in Rech­nung gestell­te Steu­er­be­trag berich­tigt wer­den kann, soweit der Rech­nungs­aus­stel­ler die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens recht­zei­tig und voll­stän­dig besei­tigt hat [13]. Ein Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on (Mit­glied­staat) ist daher grund­sätz­lich ver­pflich­tet, unter Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht erho­be­ne Abga­ben dem Abga­ben­pflich­ti­gen ‑wie hier der Unter­neh­me­rin- zu erstat­ten [14]. Fer­ner ist dem Grund­satz der Neu­tra­li­tät und Effek­ti­vi­tät der Mehr­wert­steu­er in der Regel genügt, wenn der Leis­ten­de die Erstat­tung der irr­tüm­lich bzw. zu Unrecht an die Steu­er­be­hör­den bezahl­ten Mehr­wert­steu­er ver­lan­gen und der Leis­tungs­emp­fän­ger eine zivil­recht­li­che Kla­ge gegen den Leis­ten­den auf Rück­zah­lung der rechts­grund­los bezahl­ten Beträ­ge erhe­ben kann [15].

Aller­dings ist es einem Mit­glied­staat uni­ons­recht­lich jedoch nicht ver­wehrt, die Berich­ti­gung der Mehr­wert­steu­er auch davon abhän­gig zu machen, dass der Aus­stel­ler der frag­li­chen Rech­nung dem Emp­fän­ger der Dienst­leis­tun­gen die zu Unrecht gezahl­te Steu­er erstat­tet [16]. Denn das Uni­ons­recht ver­bie­tet es nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH nicht, dass ein natio­na­les Rechts­sys­tem die Erstat­tung von zu Unrecht erho­be­nen Steu­ern u.U. ablehnt, die zu einer unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung der Anspruchs­be­rech­tig­ten füh­ren wür­den [17]. Danach darf die Wirk­sam­keit der Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags in einer Rech­nung davon abhän­gig gemacht wer­den, dass sie wegen der Abwäl­zung der Steu­er auf den Leis­tungs­emp­fän­ger nicht zu einer unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung des Unter­neh­mers führt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2018 – XI R 28/​16

  1. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II. 6.b, Rz 64; vom 02.03.2016 – V R 16/​15, BFH/​NV 2016, 1074, Rz 28; jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. dazu Wey­mül­ler, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 14c Rz 177.4, 180; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 211[]
  3. vgl. EuGH, Urteil Reem­ts­ma Ciga­ret­ten­fa­bri­ken vom 15.05.2007 – C‑35/​05, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz 41; Far­kas vom 26.04.2017 – C‑564/​15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz 53[]
  4. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/​NV 2017, 408, Rz 38 ff.[]
  5. vgl. dazu Wey­mül­ler, a.a.O., § 14c Rz 179, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 34/​09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991[]
  7. BFH, Urtei­le vom 19.07.2007 – V R 11/​05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966, unter II. 1.c, Rz 15; und in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, unter II. 3., Rz 43 ff.; sowie vom 28.05.2009 – V R 2/​08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II. 6., Rz 28[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, unter II. 3.d, Rz 49[]
  9. vgl. dazu Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 25.09.2014 5 K 99/​13, EFG 2015, 780, Rz 36; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 211; Lei­pold in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 14c Rz 122; Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 14c UStG Rz 17; Wey­mül­ler, a.a.O., § 14c Rz 179; fer­ner von Streit, Mehr­wert­steu­er­recht 2017, 283; a.A. Fle­cken­stein-Wei­land in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 14c Rz 83; Lippross, Umsatz­steu­er, 24. Aufl., S. 998, unter der Bedin­gung, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger wegen des zu hoch aus­ge­wie­se­nen Steu­er­be­trags kei­nen Rück­for­de­rungs­an­spruch gegen den Rech­nungs­aus­stel­ler hat; offen­ge­las­sen im BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/​NV 2017, 408, Rz 41[]
  10. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II. 5., Rz 59; zum Ver­trau­ens­schutz anläss­lich der Ände­rung der Recht­spre­chung zum Vor­steu­er­ab­zug bei unrich­ti­gem Steu­er­aus­weis fer­ner BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 1074, Rz 28; jeweils m.w.N.; fer­ner auch BFH, Urtei­le vom 12.10.1994 – XI R 78/​93, BFHE 176, 152, BStBl II 1995, 33, unter II. 1., Rz 11; vom 30.11.1995 – V R 57/​94, BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206, unter II. 2.c, Rz 17[]
  11. vgl. dazu Wey­mül­ler, a.a.O., § 14c Rz 182[]
  12. vgl. dazu z.B. BFH, Beschluss vom 14.11.2017 – V B 65/​17, BFH/​NV 2018, 243, Rz 5, m.w.N.[]
  13. vgl. dazu EuGH, Urteil Ruse­des­p­red, EU:C:2013:233, UR 2013, 432, Rz 27, m.w.N.[]
  14. vgl. dazu EuGH, Urteil Dan­foss und Sau­er-Dan­foss vom 20.10.2011 – C‑94/​10, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 20, m.w.N.[]
  15. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Reem­ts­ma Ciga­ret­ten­fa­bri­ken, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz 39; Dan­foss und Sau­er-Dan­foss, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 26; fer­ner BFH, Urtei­le in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II. 6.b, Rz 64; vom 24.04.2013 – XI R 9/​11, BFH/​NV 2013, 1457, Rz 35; vom 30.06.2015 – VII R 30/​14, BFHE 250, 34, BFH/​NV 2015, 1611, Rz 18[]
  16. vgl. dazu EuGH, Urteil Sta­de­co, EU:C:2009:380, BFH/​NV 2009, 1371, Rz 48[]
  17. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Kommission/​Italien vom 24.03.1988 – C-104/​86, EU:C:1988:171, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 1989, 1424, Rz 6; Dil­ex­port vom 09.02.1999 – C‑343/​96, EU:C:1999:59, HFR 1999, 500, Rz 47; Mich­aï­li­dis vom 21.09.2000 – C‑441/​98 und – C‑442/​98, EU:C:2000:479, HFR 2000, 904, Rz 31; Marks & Spen­cer vom 10.04.2008 – C‑309/​06, EU:C:2008:211, UR 2008, 592, Rz 41; Sta­de­co, EU:C:2009:380, BFH/​NV 2009, 1371, Rz 48; Dan­foss und Sau­er-Dan­foss, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 21[]