Berich­ti­gung eines unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­aus­wei­ses – und die ver­ein­nahm­te Umsatz­steu­er

Die wirk­sa­me Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG erfor­dert grund­sätz­lich, dass der Unter­neh­mer die ver­ein­nahm­te Umsatz­steu­er an den Leis­tungs­emp­fän­ger zurück­ge­zahlt hat.

Berich­ti­gung eines unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­aus­wei­ses – und die ver­ein­nahm­te Umsatz­steu­er

Die Rech­nungs­be­rich­ti­gung als for­ma­ler Akt gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger allein reicht für die wirk­sa­me Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags i.S. von § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG mit der Fol­ge, dass die­ser dem Rech­nungs­aus­stel­ler zu erstat­ten ist, nicht aus.

Der Wort­laut von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG setzt zwar nicht vor­aus, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler über die Berich­ti­gung der Rech­nung hin­aus, den berich­tig­ten Steu­er­be­trag an den Leis­tungs­emp­fän­ger zurück­zu­zah­len hät­te. Auch sind Rück­zah­lungs­an­sprü­che des Leis­tungs­emp­fän­gers gegen den Rech­nungs­au­stel­ler grund­sätz­lich auf dem Zivil­rechts­weg zu ver­fol­gen 1.

Da der Leis­ten­de den berich­tig­ten Steu­er­be­trag vom Leis­tungs­emp­fän­ger im Regel­fall bereits ver­ein­nahmt hat, wür­de eine Erstat­tung durch das Finanz­amt allein auf­grund der Rech­nungs­be­rich­ti­gung ohne Rück­zah­lung der Steu­er den Leis­ten­den unge­recht­fer­tigt berei­chern. Die­ser wür­de dop­pelt begüns­tigt; denn einer­seits hat er das Ent­gelt zzgl. Umsatz­steu­er regel­mä­ßig bereits ver­ein­nahmt und ande­rer­seits könn­te er im Fall einer bedin­gungs­lo­sen Erstat­tung den berich­tig­ten Steu­er­be­trag vom Finanz­amt noch­mals ver­lan­gen. Dies gin­ge allein zu Las­ten des Leis­tungs­emp­fän­gers 2. Gleich­zei­tig müss­te der Fis­kus befürch­ten; vom Leis­tungs­emp­fän­ger auf Erstat­tung der Umsatz­steu­er an ihn in Anspruch genom­men zu wer­den 3.

Dage­gen wird der leis­ten­de Unter­neh­mer, der den unrich­ti­gen Steu­er­aus­weis in einer Rech­nung gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger berich­tigt und die­sem den ver­ein­nahm­ten Steu­er­be­trag zurück­zahlt, nicht belas­tet; denn die grund­sätz­lich erfor­der­li­che Rück­zah­lung an den Leis­tungs­emp­fän­ger kann, um eine Vor­fi­nan­zie­rung des berich­tig­ten Steu­er­be­trags durch den Rech­nungs­aus­stel­ler bis zur Erstat­tung zu ver­mei­den, auch im Wege der Abtre­tung und Ver­rech­nung erfol­gen 4. Nur die Rück­zah­lung des berich­tig­ten Steu­er­be­trags an den Leis­tungs­emp­fän­ger führt in der Regel zu einem gerech­ten Inter­es­sen­aus­gleich im Drei­ecks­ver­hält­nis zwi­schen Finanz­amt und Leis­ten­dem bzw. Leis­tungs­emp­fän­ger und gewähr­leis­tet so letzt­lich auch die Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er. Außer­dem ver­hin­dert eine in die­sem Sin­ne beding­te Berich­ti­gung des Steu­er­be­trags, dass das Finanz­amt z.B. in Fäl­len der Insol­venz des Rech­nungs­aus­stel­lers oder nicht erkann­ter Steu­er­schuld­ner­schaft des Leis­tungs­emp­fän­gers dop­pelt erstat­ten oder auf Steu­er ver­zich­ten muss 5.

Eine Aus­le­gung des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, nach der zu berück­sich­ti­gen ist, dass die Berich­ti­gung eines unrich­tig aus­ge­wie­se­nen und gezahl­ten Steu­er­be­trags nicht ein­sei­tig zu Las­ten des Leis­tungs­emp­fän­gers gehen darf, stimmt mit der Recht­spre­chung des BFH zu § 17 UStG über­ein.

Der BFH hat unter Auf­ga­be sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung für den Fall der Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz mit Urteil in BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250 ent­schie­den, dass sich die Bemes­sungs­grund­la­ge i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur inso­weit min­dert, als das Ent­gelt tat­säch­lich zurück­ge­zahlt wird, wenn der leis­ten­de Unter­neh­mer und der Leis­tungs­emp­fän­ger die voll­stän­di­ge oder teil­wei­se Rück­zah­lung des bereits ent­rich­te­ten Ent­gelts ver­ein­ba­ren.

Die vor­ge­nann­te Ent­schei­dung sowie das die­se Recht­spre­chung fort­füh­ren­de Urteil des BFH vom 02.09.2010 6, auf das die Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 14c.01. Abs. 5 Satz 4 UStAE gleich­falls abstellt, sind auf den Streit­fall zwar nicht unmit­tel­bar über­trag­bar. Dies gilt glei­cher­ma­ßen auch hin­sicht­lich der im BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/​NV 2017, 408 in Bezug genom­me­nen Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs 7. Denn sie betref­fen nicht den Fall der Rech­nungs­be­rich­ti­gung nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG.

Die­ser Recht­spre­chung liegt zugrun­de, dass bei einer Besteue­rung nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten die Soll­ein­nah­me zunächst die Bemes­sungs­grund­la­ge bil­det. Für eine Soll­be­steue­rung bleibt aber kein Raum, soweit der leis­ten­de Unter­neh­mer das Ent­gelt ver­ein­nahmt hat. Hat der Unter­neh­mer das Ent­gelt bereits ver­ein­nahmt, ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge nicht schon durch (blo­ße) Ver­ein­ba­rung einer Ent­gelts­min­de­rung, son­dern nur durch tat­säch­li­che Rück­zah­lung des ver­ein­nahm­ten Ent­gelts 8. In die­sen Fäl­len ist vor der Rück­zah­lung des über­schie­ßen­den Ent­gelts eine Besteue­rung beim leis­ten­den Unter­neh­mer wei­ter­hin gerecht­fer­tigt.

Dies gilt für die Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG glei­cher­ma­ßen. Denn auch hier hat der Unter­neh­mer den berich­tig­ten Steu­er­be­trag in der Regel schon ver­ein­nahmt. Die Berich­ti­gung des Steu­er­be­trags durch eine Rech­nungs­kor­rek­tur gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger allein bewirkt des­sen Rück­zah­lung nicht, sodass der Steu­er­be­trag dem Unter­neh­mer wei­ter­hin ver­bleibt. Die Rech­nungs­kor­rek­tur ändert dar­an nichts.

Auf­grund der nach Maß­ga­be des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG ent­spre­chen­den Anwen­dung von § 17 Abs. 1 UStG lässt sich die zu § 17 Abs. 1 UStG ergan­ge­ne Recht­spre­chung des BFH in den vor­ge­nann­ten Urtei­len in BFHE 219, 220, BSt­Bl II 2007, 966, in BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250, in BFHE 226, 166, BSt­Bl II 2009, 870, in BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991 auf die Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags mit­hin dahin­ge­hend über­tra­gen, dass hier­für neben der Rech­nungs­kor­rek­tur gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger grund­sätz­lich auch erfor­der­lich ist, dass der Unter­neh­mer ‑anders als das Finanz­ge­richt und die Unter­neh­me­rin mei­nen- den ver­ein­nahm­ten Steu­er­be­trag an den Leis­tungs­emp­fän­ger zurück­ge­zahlt hat 9.

Die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung in Abschn. 14c.01. Abs. 5 Satz 4 UStAE geht gleich­falls davon aus, dass bei § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG die Berich­ti­gung des geschul­de­ten Mehr­be­trags erst nach einer ent­spre­chen­den Rück­zah­lung an den Leis­tungs­emp­fän­ger zuläs­sig ist, wenn ein zu hoch aus­ge­wie­se­ner Rech­nungs­be­trag bereits ver­ein­nahmt wur­de und dem Leis­tungs­emp­fän­ger aus der Rech­nungs­be­rich­ti­gung ein Rück­for­de­rungs­an­spruch zusteht.

Soweit der BFH für Fäl­le der hier nicht vor­lie­gen­den Vor­steu­er­kor­rek­tur nach Rech­nungs­be­rich­ti­gung ent­schie­den hat, dass hier­für die Rück­zah­lung der vom Leis­tungs­emp­fän­ger an den Rech­nungs­aus­stel­ler bezahl­ten Umsatz­steu­er nicht erfor­der­lich ist, weil es für die­se Ein­schrän­kung kei­nen Anhalts­punkt im Gesetz gibt 10, folgt dar­aus nichts ande­res 11. Denn nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur die für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen gesetz­lich geschul­de­te Steu­er als Vor­steu­er abzieh­bar. Dies ist die vom leis­ten­den Unter­neh­mer für den steu­er­pflich­ti­gen Umsatz nach dem deut­schen Umsatz­steu­er­ge­setz geschul­de­te Umsatz­steu­er 12. Danach ist der Vor­steu­er­ab­zug eines i.S. von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger berich­tig­ten Steu­er­be­trags auch dann zu kor­ri­gie­ren, wenn der Unter­neh­mer dem Leis­tungs­emp­fän­ger die Umsatz­steu­er (noch) nicht zurück­ge­zahlt hat. Der Streit­fall ist ein ande­rer.

Dem steht das Uni­ons­recht im Lich­te der Recht­spre­chung des EuGH nicht ent­ge­gen.

Zwar setzt Art.203 MwSt­Sys­tRL bei der Rech­nungs­be­rich­ti­gung kei­ne Rück­zah­lung des Umsatz­steu­er­be­trags an den Leis­tungs­emp­fän­ger vor­aus.

Auch ver­langt der Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er grund­sätz­lich, dass der zu Unrecht in Rech­nung gestell­te Steu­er­be­trag berich­tigt wer­den kann, soweit der Rech­nungs­aus­stel­ler die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens recht­zei­tig und voll­stän­dig besei­tigt hat 13. Ein Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on (Mit­glied­staat) ist daher grund­sätz­lich ver­pflich­tet, unter Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht erho­be­ne Abga­ben dem Abga­ben­pflich­ti­gen ‑wie hier der Unter­neh­me­rin- zu erstat­ten 14. Fer­ner ist dem Grund­satz der Neu­tra­li­tät und Effek­ti­vi­tät der Mehr­wert­steu­er in der Regel genügt, wenn der Leis­ten­de die Erstat­tung der irr­tüm­lich bzw. zu Unrecht an die Steu­er­be­hör­den bezahl­ten Mehr­wert­steu­er ver­lan­gen und der Leis­tungs­emp­fän­ger eine zivil­recht­li­che Kla­ge gegen den Leis­ten­den auf Rück­zah­lung der rechts­grund­los bezahl­ten Beträ­ge erhe­ben kann 15.

Aller­dings ist es einem Mit­glied­staat uni­ons­recht­lich jedoch nicht ver­wehrt, die Berich­ti­gung der Mehr­wert­steu­er auch davon abhän­gig zu machen, dass der Aus­stel­ler der frag­li­chen Rech­nung dem Emp­fän­ger der Dienst­leis­tun­gen die zu Unrecht gezahl­te Steu­er erstat­tet 16. Denn das Uni­ons­recht ver­bie­tet es nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH nicht, dass ein natio­na­les Rechts­sys­tem die Erstat­tung von zu Unrecht erho­be­nen Steu­ern u.U. ablehnt, die zu einer unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung der Anspruchs­be­rech­tig­ten füh­ren wür­den 17. Danach darf die Wirk­sam­keit der Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags in einer Rech­nung davon abhän­gig gemacht wer­den, dass sie wegen der Abwäl­zung der Steu­er auf den Leis­tungs­emp­fän­ger nicht zu einer unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung des Unter­neh­mers führt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2018 – XI R 28/​16

  1. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 219, 266, BSt­Bl II 2008, 438, unter II. 6.b, Rz 64; vom 02.03.2016 – V R 16/​15, BFH/​NV 2016, 1074, Rz 28; jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. dazu Wey­mül­ler, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 14c Rz 177.4, 180; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 211[]
  3. vgl. EuGH, Urteil Reemts­ma Ciga­ret­ten­fa­bri­ken vom 15.05.2007 – C‑35/​05, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz 41; Far­kas vom 26.04.2017 – C‑564/​15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz 53[]
  4. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/​NV 2017, 408, Rz 38 ff.[]
  5. vgl. dazu Wey­mül­ler, a.a.O., § 14c Rz 179, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 34/​09, BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991[]
  7. BFH, Urtei­le vom 19.07.2007 – V R 11/​05, BFHE 219, 220, BSt­Bl II 2007, 966, unter II. 1.c, Rz 15; und in BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250, unter II. 3., Rz 43 ff.; sowie vom 28.05.2009 – V R 2/​08, BFHE 226, 166, BSt­Bl II 2009, 870, unter II. 6., Rz 28[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250, unter II. 3.d, Rz 49[]
  9. vgl. dazu Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 25.09.2014 5 K 99/​13, EFG 2015, 780, Rz 36; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 211; Lei­pold in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 14c Rz 122; Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 14c UStG Rz 17; Wey­mül­ler, a.a.O., § 14c Rz 179; fer­ner von Streit, Mehr­wert­steu­er­recht 2017, 283; a.A. Fle­cken­stein-Wei­land in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 14c Rz 83; Lippross, Umsatz­steu­er, 24. Aufl., S. 998, unter der Bedin­gung, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger wegen des zu hoch aus­ge­wie­se­nen Steu­er­be­trags kei­nen Rück­for­de­rungs­an­spruch gegen den Rech­nungs­aus­stel­ler hat; offen­ge­las­sen im BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/​NV 2017, 408, Rz 41[]
  10. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 219, 266, BSt­Bl II 2008, 438, unter II. 5., Rz 59; zum Ver­trau­ens­schutz anläss­lich der Ände­rung der Recht­spre­chung zum Vor­steu­er­ab­zug bei unrich­ti­gem Steu­er­aus­weis fer­ner BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 1074, Rz 28; jeweils m.w.N.; fer­ner auch BFH, Urtei­le vom 12.10.1994 – XI R 78/​93, BFHE 176, 152, BSt­Bl II 1995, 33, unter II. 1., Rz 11; vom 30.11.1995 – V R 57/​94, BFHE 179, 453, BSt­Bl II 1996, 206, unter II. 2.c, Rz 17[]
  11. vgl. dazu Wey­mül­ler, a.a.O., § 14c Rz 182[]
  12. vgl. dazu z.B. BFH, Beschluss vom 14.11.2017 – V B 65/​17, BFH/​NV 2018, 243, Rz 5, m.w.N.[]
  13. vgl. dazu EuGH, Urteil Ruse­des­p­red, EU:C:2013:233, UR 2013, 432, Rz 27, m.w.N.[]
  14. vgl. dazu EuGH, Urteil Dan­foss und Sau­er-Dan­foss vom 20.10.2011 – C‑94/​10, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 20, m.w.N.[]
  15. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Reemts­ma Ciga­ret­ten­fa­bri­ken, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz 39; Dan­foss und Sau­er-Dan­foss, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 26; fer­ner BFH, Urtei­le in BFHE 219, 266, BSt­Bl II 2008, 438, unter II. 6.b, Rz 64; vom 24.04.2013 – XI R 9/​11, BFH/​NV 2013, 1457, Rz 35; vom 30.06.2015 – VII R 30/​14, BFHE 250, 34, BFH/​NV 2015, 1611, Rz 18[]
  16. vgl. dazu EuGH, Urteil Sta­de­co, EU:C:2009:380, BFH/​NV 2009, 1371, Rz 48[]
  17. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Kom­mis­si­on/​Ita­li­en vom 24.03.1988 – C-104/​86, EU:C:1988:171, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 1989, 1424, Rz 6; Dil­ex­port vom 09.02.1999 – C‑343/​96, EU:C:1999:59, HFR 1999, 500, Rz 47; Mich­aï­li­dis vom 21.09.2000 – C‑441/​98 und – C‑442/​98, EU:C:2000:479, HFR 2000, 904, Rz 31; Marks & Spen­cer vom 10.04.2008 – C‑309/​06, EU:C:2008:211, UR 2008, 592, Rz 41; Sta­de­co, EU:C:2009:380, BFH/​NV 2009, 1371, Rz 48; Dan­foss und Sau­er-Dan­foss, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 21[]