Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs – nach erfolg­rei­cher Insol­venz­an­fech­tung

Zahlt ein Gläu­bi­ger des Insol­venz­schuld­ners Beträ­ge, die er vor Insol­venz­eröff­nung vom Insol­venz­schuld­ner ver­ein­nahmt hat, nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens infol­ge einer erfolg­rei­chen Insol­venz­an­fech­tung in die Insol­venz­mas­se zurück, hat der Insol­venz­ver­wal­ter im Zeit­punkt der Rück­zah­lung den Vor­steu­er­ab­zug gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berich­ti­gen. Die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs führt zum Ent­ste­hen einer Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs – nach erfolg­rei­cher Insol­venz­an­fech­tung

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unter­neh­mer, der die­sen Umsatz aus­ge­führt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen. Eben­falls ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vor­steu­er­ab­zug bei dem Unter­neh­mer, an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wur­de, zu berich­ti­gen.

Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG sinn­ge­mäß, wenn das ver­ein­bar­te Ent­gelt für eine steu­er­pflich­ti­ge Lie­fe­rung, sons­ti­ge Leis­tung oder einen steu­er­pflich­ti­gen inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb unein­bring­lich gewor­den ist. Wird das Ent­gelt nach­träg­lich ver­ein­nahmt, sind Steu­er­be­trag und Vor­steu­er­ab­zug erneut zu berich­ti­gen.

Uni­ons­recht­lich beru­hen die­se Vor­schrif­ten auf Art. 90, 185 MwSt­Sys­tRL. Soweit es um den Vor­steu­er­ab­zug geht, ist die­ser zu berich­ti­gen, wenn sich die Fak­to­ren, die bei der Bestim­mung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags berück­sich­tigt wer­den, geän­dert haben (Art. 185 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL). In Fäl­len, in denen kei­ne oder eine nicht voll­stän­di­ge Zah­lung geleis­tet wird, kön­nen die Mit­glied­staa­ten eine Berich­ti­gung ver­lan­gen (Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL). Davon hat die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land durch § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG Gebrauch gemacht.

Unein­bring­lich ist ein Ent­gelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objek­ti­ver Betrach­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­ten­de die Ent­gelt­for­de­rung (ganz oder teil­wei­se) jeden­falls auf abseh­ba­re Zeit recht­lich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann 1. Dies kann auch durch eine nach­träg­li­che Rück­ge­währ an den Schuld­ner ein­tre­ten 2.

Gemes­sen dar­an hat das Säch­si­sche Finanz­ge­richt 3 zu Recht ange­nom­men, dass durch die im Jahr 2013 infol­ge der Insol­venz­an­fech­tung nach §§ 129 ff. InsO erfolg­te Rück­ge­währ der gezahl­ten Beträ­ge an Y die Ent­gel­te aus den von Y bezo­ge­nen Leis­tun­gen (nach­träg­lich) unein­bring­lich gewor­den sind: Auf­grund die­ser Rück­ge­währ leb­ten gemäß § 144 InsO die ursprüng­li­chen Zah­lungs­an­sprü­che der Gläu­bi­ger des Y wie­der auf. Die Ansprü­che der Gläu­bi­ger sind Insol­venz­for­de­run­gen i.S. des § 38 InsO 4 und wegen der Insol­venz des Y unein­bring­lich i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG. Des­halb haben die Gläu­bi­ger des Y ihre Umsatz­steu­er zu berich­ti­gen; eben­so ist zeit­gleich auch die Vor­steu­er für die von Y bezo­ge­nen Leis­tun­gen gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berich­ti­gen.

Der Ein­wand des Insol­venz­ver­wal­ters, für die Insol­venz­mas­se sei kei­ne "unrich­ti­ge" Steu­er­erklä­rung abge­ge­ben wor­den, greift inso­weit nicht durch. Weder die Steu­er­erklä­rung noch der Steu­er­be­scheid für den ursprüng­li­chen Besteue­rungs­zeit­raum sind in Fäl­len des § 17 UStG "unrich­tig". Wegen § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG ist die Berich­ti­gung nicht in dem Besteue­rungs­zeit­raum der ursprüng­li­chen Inan­spruch­nah­me, son­dern für den Besteue­rungs­zeit­raum vor­zu­neh­men, in dem das Ereig­nis für die Berich­ti­gung ein­ge­tre­ten ist 5.

Eben­falls zu Recht hat das Finanz­ge­richt ange­nom­men, dass die Berich­ti­gungs­an­sprü­che nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Rah­men der Mas­se­ver­wal­tung ent­stan­den und daher als Mas­se­ver­bind­lich­keit (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter fest­zu­set­zen sind.

Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren. Die­se sind durch Steu­er­be­scheid gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter gel­tend zu machen 6.

Dem­ge­gen­über dürf­te ein sich für das Kalen­der­jahr erge­ben­der Umsatz­steu­er­an­spruch, soweit er auf Besteue­rungs­grund­la­gen beruht, die einen "zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­de­ten Ver­mö­gens­an­spruch" i.S. von § 38 InsO dar­stel­len, nicht mehr durch Steu­er­be­scheid fest­ge­setzt wer­den, son­dern wäre als Insol­venz­for­de­rung gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insol­venz­ta­bel­le anzu­mel­den 7.

Die Abgren­zung zwi­schen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten und Insol­venz­for­de­run­gen bestimmt sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung danach, ob der den Umsatz­steu­er­an­spruch begrün­den­de Tat­be­stand nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bereits vor oder erst nach Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen ist; nicht maß­geb­lich ist der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung nach § 13 UStG 8.

Aus­ge­hend davon ist der nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Streit­jahr ent­stan­de­ne Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­an­spruch eine Mas­se­ver­bind­lich­keit; denn er ist im Rah­men der Mas­se­ver­wal­tung ent­stan­den. Hier­zu gehört die Gel­tend­ma­chung und Durch­set­zung von Anfech­tungs­an­sprü­chen nach §§ 129 ff. InsO 9. Erst durch die Rück­zah­lung wur­de der Anspruch des Finanz­amt i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG begrün­det 10.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters grei­fen nicht durch.

Es besteht ins­be­son­de­re weder ein Wider­spruch zur Recht­spre­chung des BGH 11 oder des BAG 12. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist inso­weit auf die Erwä­gun­gen im Urteil in DStR 2017, 493, Rz 20 f. Auch ein Wider­spruch zum BFH-Beschluss in BFH/​NV 2008, 925 besteht des­halb nicht.

Da die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung erst im Zeit­punkt der Rück­zah­lung erfolgt, führt § 144 InsO ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Insol­venz­ver­wal­ters- zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Gewährt der Emp­fän­ger einer anfecht­ba­ren Leis­tung das Erlang­te zurück, so lebt zwar nach § 144 InsO sei­ne For­de­rung wie­der auf. Dies begrün­det jedoch kei­ne Rück­be­zie­hung des umsatz­steu­er­recht­li­chen Berich­ti­gungs­tat­be­stan­des, der erst durch die Rück­zah­lung ver­wirk­licht wird. Auch eine ana­lo­ge Anwen­dung schei­det des­halb aus, zumal kei­ne Lücke vor­liegt.

Die­se Beur­tei­lung wider­spricht des­halb auch nicht § 42 InsO, nach dem auf­lö­send beding­te For­de­run­gen, solan­ge die Bedin­gung nicht ein­ge­tre­ten ist, im Insol­venz­ver­fah­ren wie unbe­ding­te For­de­run­gen berück­sich­tigt wer­den. Gera­de durch die Berich­ti­gung erst im Zeit­punkt der Rück­zah­lung wird § 42 InsO Rech­nung getra­gen.

Die Recht­spre­chung des BFH führt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Insol­venz­ver­wal­ters- weder zu einem Ver­stoß gegen den Grund­satz der Gläu­bi­ger­gleich­be­hand­lung noch zu einem unge­recht­fer­tig­ten Pri­vi­leg des Fis­kus 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. März 2017 – XI R 5/​16

  1. BFH, Urtei­le vom 12.08.2009 – XI R 4/​08, BFH/​NV 2010, 393, Rz 20; vom 24.10.2013 – V R 31/​12, BFHE 243, 451, BSt­Bl II 2015, 674[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.05.2010 – V R 5/​09, BFH/​NV 2011, 77, Rz 16[]
  3. Sächs. FG, Urteil vom 16.03.2016 – 2 K 268/​15[]
  4. MünchKommInsO/​Kirchhof, 3. Aufl., § 144 Rz 9[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.09.2010 – XI R 40/​08, BFHE 231, 343, BSt­Bl II 2011, 661, Rz 20; vom 18.04.2013 – V R 19/​12, BFHE 241, 446, BSt­Bl II 2013, 842, Rz 28[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.04.2009 – V R 1/​06, BFHE 226, 130, BSt­Bl II 2010, 138; vom 09.02.2011 – XI R 35/​09, BFHE 233, 86, BSt­Bl II 2011, 1000, Rz 16, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.12 2008 – I R 41/​07, BFH/​NV 2009, 719; vom 13.05.2009 – XI R 63/​07, BFHE 225, 278, BSt­Bl II 2010, 11, Rz 17; vom 11.12 2013 – XI R 22/​11, BFHE 244, 209, BSt­Bl II 2014, 332, Rz 20; vom 24.09.2014 – V R 48/​13, BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 48[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 233, 86, BSt­Bl II 2011, 1000, Rz 17; vom 08.03.2012 – V R 24/​11, BFHE 236, 274, BSt­Bl II 2012, 466, Rz 27[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 15.12 2016 – V R 26/​16, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt, DStR 2017, 493, Rz 23[]
  10. vgl. BFH, Urteil in DStR 2017, 493, Rz 24 ff.; zu § 15a UStG s. BFH, Urteil in BFHE 233, 86, BSt­Bl II 2011, 1000, Rz 20, 26 und 30[]
  11. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 07.04.2005 – IX ZB 195/​03, Zeit­schrift für das gesam­te Insol­venz­recht ‑ZIn­sO- 2005, 484, Rz 10; und vom 07.04.2005 – IX ZB 129/​03, ZIn­sO 2005, 537, Rz 10; vgl. auch vom 22.09.2011 – IX ZB 121/​11, Neue Zeit­schrift für das Recht der Insol­venz und Sanie­rung; das gesam­te Ver­fah­ren der Unter­neh­mens- und Ver­brau­cher­insol­venz 2011, 953; und vom 13.10.2011 – IX ZB 80/​10, ZIn­sO 2011, 2184, Rz 7[]
  12. vgl. BAG, Beschluss vom 09.12 2009 7 ABR 90/​07, BAGE 132, 333, unter B.II. 2.a aa[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 01.03.2016 – XI R 9/​15, BFH/​NV 2016, 1310, Rz 31[]