Beschäf­ti­gung Behin­der­ter zur Wei­ter­ga­be von Steu­er­vor­tei­len

Eine Kör­per­schaft dient nicht aus­schließ­lich gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken, wenn die Beschäf­ti­gung Behin­der­ter im Rah­men eines Inte­gra­ti­ons­pro­jekts nach der Ver­trags­ge­stal­tung erkenn­bar dazu dient, den ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz zuguns­ten einer nicht gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft zu nut­zen.

Beschäf­ti­gung Behin­der­ter zur Wei­ter­ga­be von Steu­er­vor­tei­len

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermä­ßigt sich die Umsatz­steu­er u.a. für die Leis­tun­gen der Kör­per­schaf­ten, die aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO). Die Steu­er­ermä­ßi­gung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten nur auf Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen der in Anhang H genann­ten Kate­go­rien einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz anwen­den. In der Anla­ge H der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen durch von den Mit­glied­staa­ten aner­kann­te gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit (Nr. 14 der Anla­ge H) genannt. Neben der uni­ons­recht­li­chen Grund­la­ge ist bei der Aus­le­gung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG zu berück­sich­ti­gen, dass grund­sätz­lich der nor­ma­le Steu­er­satz gilt und der ermä­ßig­te Steu­er­satz die Aus­nah­me ist. Dem­entspre­chend sind Tat­be­stands­merk­ma­le, die zu die­ser Aus­nah­me füh­ren, eng aus­zu­le­gen [1].

Gewährt ein Gesetz eine Steu­er­ver­güns­ti­gung, weil eine Kör­per­schaft aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge, mild­tä­ti­ge oder kirch­li­che Zwe­cke ver­folgt, so gel­ten die §§ 52 ff. AO (§ 51 AO in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO ver­folgt eine Kör­per­schaft gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, die All­ge­mein­heit auf mate­ri­el­lem, geis­ti­gem oder sitt­li­chem Gebiet selbst­los zu för­dern. Dabei setzt die Steu­er­be­güns­ti­gung vor­aus, dass die Kör­per­schaft aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken dient. Zu den gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken gehört nach § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO u.a. das Wohl­fahrts­we­sen. Die­ses umfasst auch die Beschäf­ti­gung von Behin­der­ten [2]. Bestä­tigt wird dies durch § 52 Abs. 2 Nr. 10 AO in der erst nach dem Streit­jahr, ab 1. Janu­ar 2007 gel­ten­den Fas­sung; die­se nennt die För­de­rung der Hil­fe für Behin­der­te aus­drück­lich.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall dien­te die Klä­ge­rin aber nicht aus­schließ­lich gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken. Eine Kör­per­schaft dient gemäß § 56 AO aus­schließ­lich gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken, wenn sie nur ihre gemein­nüt­zi­gen sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke ver­folgt. Dabei ist es für das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren ohne Bedeu­tung, ob die Klä­ge­rin vom FA als gemein­nüt­zig „aner­kannt“ wor­den ist, weil über das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung oder Steu­er­ver­güns­ti­gung auf­grund der Ver­fol­gung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke i.S. der §§ 51 bis 68 AO allein im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren für die jewei­li­ge Steu­er und dem jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu ent­schei­den ist [3]. Eine Tätig­keit, die gegen das Gebot der Aus­schließ­lich­keit ver­stößt, führt zum voll­stän­di­gen Ver­lust der Steu­er­be­güns­ti­gung [4].

Die Klä­ge­rin hat nicht aus­schließ­lich (§ 51 Abs. 1 Satz 1, § 56 AO) gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken durch För­de­rung des Wohl­fahrts­we­sens (in Gestalt der För­de­rung Behin­der­ter) gedient, son­dern sie ist zumin­dest auch gegrün­det wor­den, um die wirt­schaft­li­che Tätig­keit der A‑GmbH zu för­dern und um den umsatz­steu­er­recht­li­chen Vor­teil, der sich aus dem vol­len Vor­steu­er­ab­zug aus den Ein­gangs­leis­tun­gen und der Ver­steue­rung der eige­nen Umsät­ze zum begüns­tig­ten Steu­er­satz ergibt, zu nut­zen und der nicht gemein­nüt­zi­gen A‑GmbH zuzu­füh­ren. Neben ihren gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken hat die Klä­ge­rin mit die­ser geziel­ten Nut­zung eines steu­er­li­chen Vor­teils durch eine eigens dar­auf aus­ge­rich­te­te Gestal­tung auch einen nicht gemein­nüt­zi­gen Zweck ver­folgt. Dar­in liegt ein Ver­stoß gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot (§ 56 AO).

Nach den Fest­stel­lun­gen ist die Klä­ge­rin nicht nur gegrün­det wor­den, um neue Arbeits­plät­ze für behin­der­te Men­schen zu schaf­fen, son­dern auch um für die A‑GmbH neue Kun­den zu gewin­nen. Die voll­stän­di­ge Ein­bin­dung der Klä­ge­rin in die wirt­schaft­li­che Ziel­set­zung der A‑GmbH wird bestä­tigt durch die Ver­pflich­tung der Klä­ge­rin, sämt­li­che Lea­sing­ge­schäf­te wäh­rend der Dau­er des Koope­ra­ti­ons­ver­tra­ges aus­schließ­lich zusam­men mit der A‑GmbH durch­zu­füh­ren und abzu­wi­ckeln.

Die Klä­ge­rin hat­te im Rah­men des Lea­sing­ge­schäfts auch kei­nen eige­nen Auf­ga­ben­be­reich. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG soll­te die A‑GmbH den Ver­trieb der Lea­sing­pro­duk­te über­neh­men, Lea­sing­neh­mer an die Klä­ge­rin ver­mit­teln, die Ver­trä­ge kal­ku­lie­ren und nach der Been­di­gung von Lea­sing­ver­trä­gen die Sicher­stel­lung und Rück­füh­rung der Miet­ge­gen­stän­de ver­an­las­sen. Außer dem Abschluss der Lea­sing­ver­trä­ge mit den End­kun­den, der zur Erlan­gung der Steu­er­ermä­ßi­gung durch die Klä­ge­rin erfol­gen muss­te, blie­ben danach –neben rei­ner Ver­wal­tungs­tä­tig­keit– kei­ne Auf­ga­ben für die Klä­ge­rin.

Auch wirt­schaft­lich kam ihr kaum eine eige­ne Bedeu­tung zu. Die Kon­di­tio­nen der ein­zel­nen Head- und Sub­lea­sing­ver­trä­ge waren von den Ver­trags­par­tei­en so zu gestal­ten, dass bei der Klä­ge­rin jeweils ledig­lich eine Mar­ge von 2 % des Net­to­in­ves­ti­ti­ons­vo­lu­mens eines Lea­sing­ver­tra­ges ver­blieb (§ 7 Abs. 1 des Koope­ra­ti­ons­ver­tra­ges). Der Vor­teil, der sich aus der Dif­fe­renz zwi­schen dem vol­len Vor­steu­er­ab­zug aus den Ein­gangs­leis­tun­gen und dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz auf die Aus­gangs­leis­tun­gen ergab, wur­de damit an die nicht gemein­nüt­zi­ge A‑GmbH gelei­tet. Im Gegen­zug trug die Klä­ge­rin wirt­schaft­lich fak­tisch kein Risi­ko, weil die A‑GmbH für die Veri­tät der For­de­run­gen der Klä­ge­rin an die End­kun­den haf­te­te und das Boni­täts­ri­si­ko trug.

Vor dem Hin­ter­grund die­ser Ver­trags­ge­stal­tung und deren tat­säch­li­cher Durch­füh­rung ver­deut­licht auch das Miss­ver­hält­nis zwi­schen dem steu­er­li­chen Vor­teil in Höhe von 846.210 € (im Zeit­raum 1. März 2005 bis 31. März 2006) und der tat­säch­lich gering­fü­gi­gen För­de­rung behin­der­ter Arbeit­neh­mer durch Beschäf­ti­gung im ganz über­wie­gen­den Teil des Streit­jah­res (bis 5. Dezem­ber 2005) nur einer behin­der­ten Mit­ar­bei­te­rin zu einem Brut­to­ge­halt von 2000 €, dass die Abschöp­fung des steu­er­li­chen Vor­teils und des­sen Wei­ter­lei­tung an die A‑GmbH im Vor­der­grund der Tätig­keit der Klä­ge­rin gestan­den hat. Bestä­tigt wird dies durch ihre aus­drück­li­che gegen­über der A‑GmbH bestehen­de ver­trag­li­che Ver­pflich­tung, für eine Aner­ken­nung als Inte­gra­ti­ons­pro­jekt i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO Sor­ge zu tra­gen. Die­se mit der A‑GmbH im Koope­ra­ti­ons­ver­trag getrof­fe­ne Rege­lung ist nur ver­ständ­lich, wenn der A‑GmbH der sich aus einer Aner­ken­nung der Klä­ge­rin als Inte­gra­ti­ons­pro­jekt erge­ben­de steu­er­li­che Vor­teil zuflie­ßen soll­te. Andern­falls wäre die­se Fra­ge für die A‑GmbH ohne jedes Inter­es­se gewe­sen.

Es liegt auch kei­ne ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit vor, deren Ver­fol­gung nicht gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot ver­stößt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Okto­ber 1991 I R 19/​91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Febru­ar 2012 – V R 59/​09

  1. vgl. EuGH, Urteil vom 18.01.2001 – C‑83/​99 [Kommission/​Spa­ni­en], BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 124, mit Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung des EuGH[]
  2. Koenig in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 1. Aufl. 2004, § 52 Rz 65[]
  3. BFH, Urteil vom 30.11.1995 – V R 29/​91, BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189[]
  4. BFH, Urteil vom 10.04.1991 – I R 77/​87, BFHE 164, 478, BStBl II 1992, 41 zur Steu­er­be­frei­ung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972; Gersch in Klein, AO, 10. Aufl., § 56 Rz 1[]