Beschäftigung Behinderter zur Weitergabe von Steuervorteilen

Eine Körperschaft dient nicht ausschließlich gemeinnützigen Zwecken, wenn die Beschäftigung Behinderter im Rahmen eines Integrationsprojekts nach der Vertragsgestaltung erkennbar dazu dient, den ermäßigten Umsatzsteuersatz zugunsten einer nicht gemeinnützigen Körperschaft zu nutzen.

Beschäftigung Behinderter zur Weitergabe von Steuervorteilen

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Die Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. In der Anlage H der Richtlinie 77/388/EWG sind steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Nr. 14 der Anlage H) genannt. Neben der unionsrechtlichen Grundlage ist bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG zu berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die Ausnahme ist. Dementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu dieser Ausnahme führen, eng auszulegen1.

Gewährt ein Gesetz eine Steuervergünstigung, weil eine Körperschaft ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt, so gelten die §§ 52 ff. AO (§ 51 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Dabei setzt die Steuerbegünstigung voraus, dass die Körperschaft ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dient. Zu den gemeinnützigen Zwecken gehört nach § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO u.a. das Wohlfahrtswesen. Dieses umfasst auch die Beschäftigung von Behinderten2. Bestätigt wird dies durch § 52 Abs. 2 Nr. 10 AO in der erst nach dem Streitjahr, ab 1. Januar 2007 geltenden Fassung; diese nennt die Förderung der Hilfe für Behinderte ausdrücklich.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall diente die Klägerin aber nicht ausschließlich gemeinnützigen Zwecken. Eine Körperschaft dient gemäß § 56 AO ausschließlich gemeinnützigen Zwecken, wenn sie nur ihre gemeinnützigen satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. Dabei ist es für das vorliegende Verfahren ohne Bedeutung, ob die Klägerin vom FA als gemeinnützig „anerkannt“ worden ist, weil über das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuervergünstigung aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO allein im Veranlagungsverfahren für die jeweilige Steuer und dem jeweiligen Veranlagungszeitraum zu entscheiden ist3. Eine Tätigkeit, die gegen das Gebot der Ausschließlichkeit verstößt, führt zum vollständigen Verlust der Steuerbegünstigung4.

Die Klägerin hat nicht ausschließlich (§ 51 Abs. 1 Satz 1, § 56 AO) gemeinnützigen Zwecken durch Förderung des Wohlfahrtswesens (in Gestalt der Förderung Behinderter) gedient, sondern sie ist zumindest auch gegründet worden, um die wirtschaftliche Tätigkeit der A-GmbH zu fördern und um den umsatzsteuerrechtlichen Vorteil, der sich aus dem vollen Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen und der Versteuerung der eigenen Umsätze zum begünstigten Steuersatz ergibt, zu nutzen und der nicht gemeinnützigen A-GmbH zuzuführen. Neben ihren gemeinnützigen Zwecken hat die Klägerin mit dieser gezielten Nutzung eines steuerlichen Vorteils durch eine eigens darauf ausgerichtete Gestaltung auch einen nicht gemeinnützigen Zweck verfolgt. Darin liegt ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot (§ 56 AO).

Nach den Feststellungen ist die Klägerin nicht nur gegründet worden, um neue Arbeitsplätze für behinderte Menschen zu schaffen, sondern auch um für die A-GmbH neue Kunden zu gewinnen. Die vollständige Einbindung der Klägerin in die wirtschaftliche Zielsetzung der A-GmbH wird bestätigt durch die Verpflichtung der Klägerin, sämtliche Leasinggeschäfte während der Dauer des Kooperationsvertrages ausschließlich zusammen mit der A-GmbH durchzuführen und abzuwickeln.

Die Klägerin hatte im Rahmen des Leasinggeschäfts auch keinen eigenen Aufgabenbereich. Nach den Feststellungen des FG sollte die A-GmbH den Vertrieb der Leasingprodukte übernehmen, Leasingnehmer an die Klägerin vermitteln, die Verträge kalkulieren und nach der Beendigung von Leasingverträgen die Sicherstellung und Rückführung der Mietgegenstände veranlassen. Außer dem Abschluss der Leasingverträge mit den Endkunden, der zur Erlangung der Steuerermäßigung durch die Klägerin erfolgen musste, blieben danach –neben reiner Verwaltungstätigkeit– keine Aufgaben für die Klägerin.

Auch wirtschaftlich kam ihr kaum eine eigene Bedeutung zu. Die Konditionen der einzelnen Head- und Subleasingverträge waren von den Vertragsparteien so zu gestalten, dass bei der Klägerin jeweils lediglich eine Marge von 2 % des Nettoinvestitionsvolumens eines Leasingvertrages verblieb (§ 7 Abs. 1 des Kooperationsvertrages). Der Vorteil, der sich aus der Differenz zwischen dem vollen Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen und dem ermäßigten Steuersatz auf die Ausgangsleistungen ergab, wurde damit an die nicht gemeinnützige A-GmbH geleitet. Im Gegenzug trug die Klägerin wirtschaftlich faktisch kein Risiko, weil die A-GmbH für die Verität der Forderungen der Klägerin an die Endkunden haftete und das Bonitätsrisiko trug.

Vor dem Hintergrund dieser Vertragsgestaltung und deren tatsächlicher Durchführung verdeutlicht auch das Missverhältnis zwischen dem steuerlichen Vorteil in Höhe von 846.210 € (im Zeitraum 1. März 2005 bis 31. März 2006) und der tatsächlich geringfügigen Förderung behinderter Arbeitnehmer durch Beschäftigung im ganz überwiegenden Teil des Streitjahres (bis 5. Dezember 2005) nur einer behinderten Mitarbeiterin zu einem Bruttogehalt von 2000 €, dass die Abschöpfung des steuerlichen Vorteils und dessen Weiterleitung an die A-GmbH im Vordergrund der Tätigkeit der Klägerin gestanden hat. Bestätigt wird dies durch ihre ausdrückliche gegenüber der A-GmbH bestehende vertragliche Verpflichtung, für eine Anerkennung als Integrationsprojekt i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO Sorge zu tragen. Diese mit der A-GmbH im Kooperationsvertrag getroffene Regelung ist nur verständlich, wenn der A-GmbH der sich aus einer Anerkennung der Klägerin als Integrationsprojekt ergebende steuerliche Vorteil zufließen sollte. Andernfalls wäre diese Frage für die A-GmbH ohne jedes Interesse gewesen.

Es liegt auch keine lediglich vermögensverwaltende Tätigkeit vor, deren Verfolgung nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot verstößt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Februar 2012 – V R 59/09

  1. vgl. EuGH, Urteil vom 18.01.2001 – C-83/99 [Kommission/Spanien], BFH/NV Beilage 2001, 124, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH[]
  2. Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 1. Aufl. 2004, § 52 Rz 65[]
  3. BFH, Urteil vom 30.11.1995 – V R 29/91, BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189[]
  4. BFH, Urteil vom 10.04.1991 – I R 77/87, BFHE 164, 478, BStBl II 1992, 41 zur Steuerbefreiung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972; Gersch in Klein, AO, 10. Aufl., § 56 Rz 1[]