Bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de und die EU-Rechts­wid­rig­keit

Eine Ände­rung bestands­kräf­ti­ger Umsatz­steu­er­be­schei­de erfolgt auch nicht wegen einer EU-Rechts­wid­rig­keit des zugrun­de lie­gen­den natio­na­len Umsatz­steu­er­rechts.

Bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de und die EU-Rechts­wid­rig­keit

Dies ent­schied jetzt das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in einem Rechts­streit, in dem die Fra­ge strei­tig war, ob bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de, mit denen u.a. Umsät­ze aus dem Betrieb von Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit der Umsatz­steu­er unter­wor­fen wur­de, auf­grund der sog. "Emmott­schen Frist­hem­mung" geän­dert wer­den kön­nen.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ver­nein­te dies jedoch und gab dem Finanz­amt Recht, das die Ein­sprü­che der Klä­ge­rin als unzu­läs­sig ver­wor­fen. Gem. § 355 Abs. 1 AO ist der Ein­spruch inner­halb eines Monats nach Bekannt­ga­be des Ver­wal­tungs­akts ein­zu­le­gen. Die­se Frist war bereits vor 10 bzw. 13 Jah­ren abge­lau­fen.

Der Klä­ge­rin war nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts auch kei­ne Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand zu gewäh­ren. Gem. § 110 Abs. 3 AO kann nach einem Jahr seit dem Ende der ver­säum­ten Frist kei­ne Wie­der­ein­set­zung mehr bean­tragt wer­den oder die ver­säum­te Hand­lung nicht mehr nach­ge­holt wer­den. Die Klä­ge­rin hat auch die Jah­res­frist für die Wie­der­ein­set­zung nicht ein­ge­hal­ten. Auch war der Klä­ge­rin nach Ansicht des Finanz­ge­richts auch nicht abwei­chend von den natio­na­len Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung nach Grund­sät­zen des euro­päi­schen Gemein­schafts­rechts Wie­der­ein­set­zung zu gewäh­ren.

Wie der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten in den Rechts­sa­chen Lin­ne­we­ber und Akriti­dis 1 aus­ge­führt hat, wird nach stän­di­ger Recht­spre­chung durch die Aus­le­gung einer Vor­schrift des Gemein­schafts­rechts, die der EuGH in Aus­übung sei­ner Befug­nis­se aus Art. 234 EG vor­nimmt, erläu­tert und ver­deut­licht, in wel­chem Sin­ne und mit wel­cher Trag­wei­te die­se Vor­schrift seit ihrem Inkraft­tre­ten zu ver­ste­hen und anzu­wen­den ist oder gewe­sen wäre. Dar­aus fol­ge, dass die Gerich­te die Vor­schrif­ten in die­ser Aus­le­gung auch auf Rechts­ver­hält­nis­se, die vor Erlass des auf das Ersu­chen um Aus­le­gung ergan­ge­nen Urteils ent­stan­den sei­en, anwen­den könn­ten und müss­ten, "wenn alle sons­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen für die Anru­fung der zustän­di­gen Gerich­te in einem die Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten betref­fen­den Streit vor­lie­gen". Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind hier – wegen der Nicht­ein­hal­tung der Ein­spruchs­frist – indes nicht gege­ben.

Der Rechts­auf­fas­sung, aus dem in Art. 10 EG ver­an­ker­ten Effek­ti­vi­täts­ge­bot erge­be sich eine Anlauf­hem­mung der Ein­spruchs­frist, ver­mag das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt nicht zu fol­gen.

Gemäß Art. 10 Abs. 1 Satz 1 EG tref­fen die Mit­glied­staa­ten alle geeig­ne­ten Maß­nah­men all­ge­mei­ner oder beson­de­rer Art zur Erfül­lung der Ver­pflich­tun­gen, die sich aus die­sem Ver­trag oder aus Hand­lun­gen der Orga­ne der Gemein­schaft erge­ben. Sie erleich­tern die­ser die Erfül­lung ihrer Auf­ga­be (Art. 10 Abs. 1 Satz 2 EG). Die Mit­glied­staa­ten haben zudem alle Maß­nah­men zu unter­las­sen, wel­che die Ver­wirk­li­chung der Zie­le die­ses Ver­tra­ges gefähr­den kön­nen (Art. 10 Abs. 2 EG).

Nach der Recht­spre­chung des EuGH ver­pflich­tet der in Art. 10 EG ver­an­ker­te Grund­satz der Zusam­men­ar­beit eine Ver­wal­tungs­be­hör­de auf ent­spre­chen­den Antrag hin, eine bestands­kräf­ti­ge Ver­wal­tungs­ent­schei­dung zu über­prü­fen, um der mitt­ler­wei­le vom EuGH vor­ge­nom­me­nen Aus­le­gung der ein­schlä­gi­gen Bestim­mung Rech­nung zu tra­gen, wenn u.a. die Behör­de nach natio­na­lem Recht befugt ist, die­se Ent­schei­dung zurück­zu­neh­men 2. In die­ser Ent­schei­dung hat der EuGH u.a. aus­ge­führt, die Rechts­si­cher­heit gehö­re zu den im Gemein­schafts­recht aner­kann­ten all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­zen. Die Bestands­kraft einer Ver­wal­tungs­ent­schei­dung, die nach Ablauf ange­mes­se­ner Kla­ge­fris­ten oder Erschöp­fung des Rechts­wegs ein­ge­tre­ten sei, tra­ge zur Rechts­si­cher­heit bei. Daher ver­lan­ge das Gemein­schafts­recht nicht, dass eine Ver­wal­tungs­be­hör­de grund­sätz­lich ver­pflich­tet sei, eine bestands­kräf­ti­ge Ver­wal­tungs­ent­schei­dung zurück­zu­neh­men 3.

Hier­zu hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on klar­ge­stellt, dass sein Urteil "Küh­ne und Heitz" 4 die Ver­pflich­tung der betref­fen­den Behör­de aus Art. 10 EG, eine unter Ver­stoß gegen Gemein­schafts­recht erlas­se­ne bestands­kräf­ti­ge Ent­schei­dung zu über­prü­fen, u.a. von einer Befug­nis die­ser Behör­de nach natio­na­lem Recht zur Rück­nah­me der Ent­schei­dung abhän­gig macht 5.

Dar­aus folgt im Umkehr­schluss, dass die Auf­he­bung eines rechts­wid­ri­gen belas­ten­den bestands­kräf­ti­gen Ver­wal­tungs­akts nach der EuGH-Recht­spre­chung in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art nur dann in Betracht kommt, wenn sie durch eine natio­na­le Rege­lung ermög­licht wird. Ein bestands­kräf­ti­ger Steu­er­be­scheid ist des­halb –auch unter Berück­sich­ti­gung von Art. 10 EG– nicht änder­bar, wenn das natio­na­le Recht hier­für –wie §§ 172 ff. AO 1977– kei­ne Rechts­grund­la­ge vor­sieht 6.

Über­dies unter­schei­det sich der Sach­ver­halt, der dem EuGH, Urteil Küh­ne und Heitz in Slg. 2004, I‑837, HFR 2004, 488, DVBl 2004, 373, NVwZ 2004, 459 zugrun­de lag, maß­geb­lich vom vor­lie­gen­den Streit­fall. Denn die Küh­ne & Heitz NV hat­te sämt­li­che ihr zur Ver­fü­gung ste­hen­den Rechts­be­hel­fe aus­ge­schöpft, wäh­rend hier die Klä­ge­rin von ihrem Recht, gegen die Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen für die Streit­jah­re recht­zei­tig Ein­spruch ein­zu­le­gen, kei­nen Gebrauch gemacht hat. Auch des­halb ist hier das EuGH, Urteil Küh­ne und Heitz nicht ein­schlä­gig 7.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ver­mag fer­ner nicht der Auf­fas­sung zu fol­gen, die Ein­spruchs­frist von einem Monat gemäß § 355 Abs. 1 AO 1977 sei unan­ge­mes­sen kurz und kön­ne des­halb nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 8 ver­bie­tet das Gemein­schafts­recht es bei sei­nem gegen­wär­ti­gen Stand nicht, einem Bür­ger, der vor einem inner­staat­li­chen Gericht die Ent­schei­dung einer inner­staat­li­chen Stel­le wegen Ver­sto­ßes gegen das Gemein­schafts­recht anficht, den Ablauf der im inner­staat­li­chen Recht vor­ge­se­he­nen Fris­ten für die Rechts­ver­fol­gung ent­ge­gen­zu­hal­ten, wobei jedoch das Ver­fah­ren für die Kla­ge nicht ungüns­ti­ger aus­ge­stal­tet sein darf als für gleich­ar­ti­ge Kla­gen, die das inner­staat­li­che Recht betref­fen.

Die Ent­schei­dung erging auf Vor­la­ge des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts in einem Ver­fah­ren, in dem ein Ver­wal­tungs­akt nach deut­schem Ver­fah­rens­recht wegen Frist­ver­säum­nis unan­fecht­bar gewor­den war.

Die­se Ent­schei­dung des EuGH ist auch nicht über­holt 9.

Soweit behaup­tet wird, der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on habe in die­ser Ent­schei­dung als Prü­fungs­maß­stab sei­ner­zeit nur auf das Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot und nicht zusätz­lich auf das Effek­ti­vi­täts­ge­bot abge­stellt, trifft nicht zu. Viel­mehr hat der EuGH aus­ge­führt: "In Erman­ge­lung sol­cher Har­mo­ni­sie­rungs­maß­nah­men müs­sen die durch das Gemein­schafts­recht gewähr­ten Rech­te vor den inner­staat­li­chen Gerich­ten nach den Ver­fah­rens­re­geln des inner­staat­li­chen Rechts ver­folgt wer­den. Anders wäre es nur, wenn die­se Ver­fah­rens­re­geln und Fris­ten die Ver­fol­gung von Rech­ten, die die inner­staat­li­chen Gerich­te zu schüt­zen ver­pflich­tet sind, prak­tisch unmög­lich mach­ten. Dies lässt sich von der Fest­set­zung ange­mes­se­ner Aus­schluss­fris­ten für die Rechts­ver­fol­gung nicht sagen. Die Fest­set­zung sol­cher Fris­ten für die Rechts­ver­fol­gung im abga­ben­recht­li­chen Bereich ist ein Anwen­dungs­fall des grund­le­gen­den Prin­zips der Rechts­si­cher­heit, das zugleich den Abga­be­pflich­ti­gen und die Behör­de schützt" 10.

Dem­entspre­chend bezieht sich der EuGH auch in sei­ner jün­ge­ren Recht­spre­chung auf das Urteil "Rewe" 1112.

Über­dies hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on 13 ent­schie­den, dass das aus Art. 10 EG fol­gen­de Effek­ti­vi­täts­prin­zip nicht ver­letzt ist, wenn ein Unter­neh­men gegen einen Gebüh­ren­be­scheid inner­halb einer ange­mes­se­nen Frist ab sei­ner Bekannt­ga­be einen Rechts­be­helf ein­le­gen und sei­ne aus dem Gemein­schafts­recht erwach­sen­den Rech­te gel­tend machen kann. Er hat in die­ser Ent­schei­dung die für die Ein­le­gung eines Ein­spruchs vor­ge­se­he­ne Ein­mo­nats­frist nicht als unan­ge­mes­sen bean­stan­det.

Dar­aus folgt, dass die Monats­frist für die Ein­le­gung eines Ein­spruchs gemäß § 355 Abs. 1 AO 1977 gemein­schafts­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist.

Die Ver­säu­mung der ein­mo­na­ti­gen Ein­spruchs­frist ist im Streit­fall nicht aus­nahms­wei­se uner­heb­lich. Auf das EuGH, Urteil Emmott in Slg. 1991, I‑4269, HFR 1993, 137, UR 1993, 315 kann sich die Klä­ge­rin im Streit­fall nicht mit Erfolg beru­fen.

Der EuGH hat in die­sem Urteil zwar ent­schie­den, dass sich ein säu­mi­ger Mit­glied­staat bis zum Zeit­punkt der ord­nungs­ge­mä­ßen Umset­zung einer Richt­li­nie nicht auf die Ver­spä­tung einer Kla­ge beru­fen kön­ne, die ein Ein­zel­ner zum Schutz der ihm durch die Bestim­mun­gen einer Richt­li­nie ver­lie­he­nen Rech­te gegen ihn erho­ben habe, und dass eine Kla­ge­frist des natio­na­len Rechts erst zu die­sem Zeit­punkt begin­nen kön­ne.

Wie der EuGH mitt­ler­wei­le jedoch wie­der­holt klar­ge­stellt hat, war die­se Ent­schei­dung durch die beson­de­ren Umstän­de des Fal­les gerecht­fer­tigt, in dem der Klä­ge­rin durch den Ablauf der Kla­ge­frist jede Mög­lich­keit genom­men war, ihren auf eine Gemein­schafts­richt­li­nie gestütz­ten Anspruch auf Gleich­be­hand­lung gel­tend zu machen 14. Dar­aus folgt, dass der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on den im Ver­fah­ren Emmott ent­wi­ckel­ten Rechts­grund­satz auf Fall­kon­stel­la­tio­nen der dort gege­be­nen Art beschränkt wis­sen will 15.

Die Klä­ge­rin Emmott hat­te im Früh­jahr 1987 unter Beru­fung auf eine von Irland nicht recht­zei­tig umge­setz­te EG-Richt­li­nie und ein dazu ergan­ge­nes Urteil des iri­schen High Court vom 24. März 1987 beim zustän­di­gen iri­schen Minis­ter Leis­tun­gen der Sozi­al­hil­fe nach Maß­ga­be die­ser EG-Richt­li­nie bean­tragt. Mit Schrei­ben vom 26. Juni 1987 ant­wor­te­te der Minis­ter, da über die EG-Richt­li­nie in einem ande­ren Ver­fah­ren noch vor dem High Court gestrit­ten wer­de, kön­ne über ihren Anspruch nicht ent­schie­den wer­den; die­ser wer­de geprüft, sobald die­ses Gericht sein Urteil erlas­sen habe.

Mit Beschluss vom 22. Juli 1988 erteil­te der High Court Frau Emmott die (erfor­der­li­che) Erlaub­nis, Kla­ge zu erhe­ben. Die­se Erlaub­nis wur­de jedoch unbe­scha­det des Rechts der Beklag­ten erteilt, sich auf die Nicht­ein­hal­tung der Kla­ge­frist zu beru­fen. Als dann Frau Emmott spä­ter auf Gewäh­rung der von ihr bean­trag­ten Leis­tun­gen klag­te, berie­fen sich die iri­schen Behör­den auf die Nicht­ein­hal­tung der Kla­ge­frist von drei Mona­ten nach dem Zeit­punkt, zu dem die Kla­ge­grün­de zuta­ge getre­ten sind.

Ein ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt ist im Streit­fall nicht gege­ben. In der Rechts­sa­che Emmott hat­ten sich die iri­schen Behör­den –unter Ver­stoß gegen Treu und Glau­ben– auf die Nicht­ein­hal­tung der Kla­ge­frist beru­fen. Im Streit­fall hat der Beklag­te die Klä­ge­rin nicht an der recht­zei­ti­gen Ein­le­gung des Ein­spruchs gehin­dert und ihr des­halb nicht treu­wid­rig die Ver­säu­mung der –von Amts wegen zu beach­ten­den– Ein­spruchs­frist des § 355 Abs. 1 AO 1977 ent­ge­gen­ge­hal­ten.

Dem Kla­ge­an­trag der Klä­ge­rin kann im Übri­gen auch schon des­halb nicht gefolgt wer­den, weil sie nicht dar­ge­legt hat, in wel­cher Höhe ihre Umsät­ze auf nach der Recht­spre­chung des EuGH 16 steu­er­freie Umsät­ze mit Geld­spiel­au­to­ma­ten ent­fal­len. Dies geht zu ihren Las­ten, weil sie für den Nach­weis des Vor­lie­gens der Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift die Fest­stel­lungs­last trägt.

Das Ver­fah­ren war auch nicht im Hin­blick auf ande­re Kla­ge­ver­fah­ren zu der glei­chen recht­li­chen Pro­ble­ma­tik aus­zu­set­zen. Gem. § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Ent­schei­dung des Rechts­streits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nicht­be­stehen eines Rechts­ver­hält­nis­ses abhängt, das den Gegen­stand eines ande­ren anhän­gi­gen Rechts­streits bil­det oder von einer Ver­wal­tungs­be­hör­de fest­zu­stel­len ist, anord­nen, dass die Ver­hand­lung bis zur Erle­di­gung des ande­ren Rechts­streits oder bis zur Ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de aus­zu­set­zen ist. Ent­spre­chend § 74 FGO kommt eine Aus­set­zung auch dann in Betracht, wenn ein nicht offen­sicht­lich aus­sichts­lo­sen Mus­ter­ver­fah­ren beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt anhän­gig ist, des­sen Gegen­stand die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung ist. Ein beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­ger Rechts­streit zu einer par­al­le­len Rechts­fra­ge – und erst recht nicht ein Rechts­streit bei einem Instanz­ge­richt – stellt dem­ge­gen­über kei­nen vor­greif­li­chen ande­ren Rechts­streit im Sin­ne des § 74 FGO dar 17.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 4. März 2010 – 16 K 230/​09

  1. EuGH, Urtei­le in Slg. 2005, I‑1131, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 94, UR 2005, 194[]
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 13.01.2004 – C‑453/​00 [Küh­ne und Heitz], Slg. 2004, I‑837, HFR 2004, 488, DVBl 2004, 373, NVwZ 2004, 459[]
  3. EuGH, a.a.O., RandNr. 24; eben­so EuGH, Urteil vom 19.09.2006 – C‑392/​04 und C‑422/​04 [i 21 Ger­ma­ny GmbH und Arcor AG & Co. KG], DVBl 2006, 1441, RandNr. 51[]
  4. EuGH, Urteil in Slg. 2004, I‑837, HFR 2004, 488, DVBl 2004, 373, NVwZ 2004, 459[]
  5. vgl. EuGH, Urtei­le vom 16.03.2006 – C‑234/​04 [Kap­fe­rer], Slg. 2006, 2585, NJW 2006, 1577; [i 21 Ger­ma­ny GmbH und Arcor AG & Co. KG] in DVBl 2006, 1441 RandNr. 52[]
  6. vgl. Frenz, DVBl 2004, 375; Birk/​Jahndorf, UR 2005, 198, 199 f.[]
  7. vgl. auch EuGH, Urteil [i 21 Ger­ma­ny GmbH und Arcor AG & Co. KG] in DVBl 2006, 1441 RandNr. 53 f.[]
  8. EuGH, Urteil vom 16.12.1976 – 33/​76 [Rewe], Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495[]
  9. eben­so BFH, Beschluss vom 15.09.2004 – I R 83/​04, BFH/​NV 2005, 229[]
  10. vgl. Rewe in Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495 RandNr. 5[]
  11. EuGH, Urteil [Rewe] in Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495[]
  12. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le vom 02.12.1997 – C‑188/​95 [Fan­task], Slg. 1997, I‑6783, HFR 1998, 234, NVwZ 1998, 833 RandNr. 48; [Roquet­te Fré­res] in Slg. 2000, I‑10465, NJW 2001, 741 RandNr. 20; vom 18.09.2003 – C‑125/​01 [Pflü­cke], Slg 2003, I‑9375, BB 2003, 2575 RandNr. 34; vom 07.09.2006 – C‑470/​04 [N], DStR 2006, 1691 RandNr. 59[]
  13. EuGH, Urteil [i 21 Ger­ma­ny GmbH und Arcor AG & Co. KG] in DVBl 2006, 1441[]
  14. vgl. z.B. EuGH, Urteil [Fan­task] in Slg. 1997, I‑6783, HFR 1998, 234, NVwZ 1998, 833 Rz. 51, m.w.N.[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 21.03.1996 – XI R 36/​95, BFHE 197, 563, BSt­Bl II 1996, 399; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2005, 229[]
  16. EuGH, Urteil vom 17.02.2005 – C‑453/​02 [Lin­ne­we­ber][]
  17. BFH, Beschluss vom 06.05.2005 – XI B 181/​04, BFH/​NV 2005, 1607[]