Bestandskräftige Steuerbescheide und die EU-Rechtswidrigkeit

Eine Änderung bestandskräftiger Umsatzsteuerbescheide erfolgt auch nicht wegen einer EU-Rechtswidrigkeit des zugrunde liegenden nationalen Umsatzsteuerrechts.

Bestandskräftige Steuerbescheide und die EU-Rechtswidrigkeit

Dies entschied jetzt das Niedersächsische Finanzgericht in einem Rechtsstreit, in dem die Frage streitig war, ob bestandskräftige Steuerbescheide, mit denen u.a. Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit der Umsatzsteuer unterworfen wurde, aufgrund der sog. “Emmottschen Fristhemmung” geändert werden können.

Das Niedersächsische Finanzgericht verneinte dies jedoch und gab dem Finanzamt Recht, das die Einsprüche der Klägerin als unzulässig verworfen. Gem. § 355 Abs. 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Diese Frist war bereits vor 10 bzw. 13 Jahren abgelaufen.

Der Klägerin war nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Gem. § 110 Abs. 3 AO kann nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist keine Wiedereinsetzung mehr beantragt werden oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden. Die Klägerin hat auch die Jahresfrist für die Wiedereinsetzung nicht eingehalten. Auch war der Klägerin nach Ansicht des Finanzgerichts auch nicht abweichend von den nationalen Vorschriften der Abgabenordnung nach Grundsätzen des europäischen Gemeinschaftsrechts Wiedereinsetzung zu gewähren.

Wie der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften in den Rechtssachen Linneweber und Akritidis1 ausgeführt hat, wird nach ständiger Rechtsprechung durch die Auslegung einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts, die der EuGH in Ausübung seiner Befugnisse aus Art. 234 EG vornimmt, erläutert und verdeutlicht, in welchem Sinne und mit welcher Tragweite diese Vorschrift seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen und anzuwenden ist oder gewesen wäre. Daraus folge, dass die Gerichte die Vorschriften in dieser Auslegung auch auf Rechtsverhältnisse, die vor Erlass des auf das Ersuchen um Auslegung ergangenen Urteils entstanden seien, anwenden könnten und müssten, “wenn alle sonstigen Voraussetzungen für die Anrufung der zuständigen Gerichte in einem die Anwendung dieser Vorschriften betreffenden Streit vorliegen”. Diese Voraussetzungen sind hier – wegen der Nichteinhaltung der Einspruchsfrist – indes nicht gegeben.

Der Rechtsauffassung, aus dem in Art. 10 EG verankerten Effektivitätsgebot ergebe sich eine Anlaufhemmung der Einspruchsfrist, vermag das Niedersächsische Finanzgericht nicht zu folgen.

Gemäß Art. 10 Abs. 1 Satz 1 EG treffen die Mitgliedstaaten alle geeigneten Maßnahmen allgemeiner oder besonderer Art zur Erfüllung der Verpflichtungen, die sich aus diesem Vertrag oder aus Handlungen der Organe der Gemeinschaft ergeben. Sie erleichtern dieser die Erfüllung ihrer Aufgabe (Art. 10 Abs. 1 Satz 2 EG). Die Mitgliedstaaten haben zudem alle Maßnahmen zu unterlassen, welche die Verwirklichung der Ziele dieses Vertrages gefährden können (Art. 10 Abs. 2 EG).

Nach der Rechtsprechung des EuGH verpflichtet der in Art. 10 EG verankerte Grundsatz der Zusammenarbeit eine Verwaltungsbehörde auf entsprechenden Antrag hin, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zu überprüfen, um der mittlerweile vom EuGH vorgenommenen Auslegung der einschlägigen Bestimmung Rechnung zu tragen, wenn u.a. die Behörde nach nationalem Recht befugt ist, diese Entscheidung zurückzunehmen2. In dieser Entscheidung hat der EuGH u.a. ausgeführt, die Rechtssicherheit gehöre zu den im Gemeinschaftsrecht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsätzen. Die Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung, die nach Ablauf angemessener Klagefristen oder Erschöpfung des Rechtswegs eingetreten sei, trage zur Rechtssicherheit bei. Daher verlange das Gemeinschaftsrecht nicht, dass eine Verwaltungsbehörde grundsätzlich verpflichtet sei, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen3.

Hierzu hat der Gerichtshof der Europäischen Union klargestellt, dass sein Urteil “Kühne und Heitz”4 die Verpflichtung der betreffenden Behörde aus Art. 10 EG, eine unter Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht erlassene bestandskräftige Entscheidung zu überprüfen, u.a. von einer Befugnis dieser Behörde nach nationalem Recht zur Rücknahme der Entscheidung abhängig macht5.

Daraus folgt im Umkehrschluss, dass die Aufhebung eines rechtswidrigen belastenden bestandskräftigen Verwaltungsakts nach der EuGH-Rechtsprechung in Fällen der vorliegenden Art nur dann in Betracht kommt, wenn sie durch eine nationale Regelung ermöglicht wird. Ein bestandskräftiger Steuerbescheid ist deshalb –auch unter Berücksichtigung von Art. 10 EG– nicht änderbar, wenn das nationale Recht hierfür –wie §§ 172 ff. AO 1977– keine Rechtsgrundlage vorsieht6.

Überdies unterscheidet sich der Sachverhalt, der dem EuGH, Urteil Kühne und Heitz in Slg. 2004, I-837, HFR 2004, 488, DVBl 2004, 373, NVwZ 2004, 459 zugrunde lag, maßgeblich vom vorliegenden Streitfall. Denn die Kühne & Heitz NV hatte sämtliche ihr zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe ausgeschöpft, während hier die Klägerin von ihrem Recht, gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre rechtzeitig Einspruch einzulegen, keinen Gebrauch gemacht hat. Auch deshalb ist hier das EuGH, Urteil Kühne und Heitz nicht einschlägig7.

Das Niedersächsische Finanzgericht vermag ferner nicht der Auffassung zu folgen, die Einspruchsfrist von einem Monat gemäß § 355 Abs. 1 AO 1977 sei unangemessen kurz und könne deshalb nicht entgegengehalten werden.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union8 verbietet das Gemeinschaftsrecht es bei seinem gegenwärtigen Stand nicht, einem Bürger, der vor einem innerstaatlichen Gericht die Entscheidung einer innerstaatlichen Stelle wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht anficht, den Ablauf der im innerstaatlichen Recht vorgesehenen Fristen für die Rechtsverfolgung entgegenzuhalten, wobei jedoch das Verfahren für die Klage nicht ungünstiger ausgestaltet sein darf als für gleichartige Klagen, die das innerstaatliche Recht betreffen.

Die Entscheidung erging auf Vorlage des Bundesverwaltungsgerichts in einem Verfahren, in dem ein Verwaltungsakt nach deutschem Verfahrensrecht wegen Fristversäumnis unanfechtbar geworden war.

Diese Entscheidung des EuGH ist auch nicht überholt9.

Soweit behauptet wird, der Gerichtshof der Europäischen Union habe in dieser Entscheidung als Prüfungsmaßstab seinerzeit nur auf das Diskriminierungsverbot und nicht zusätzlich auf das Effektivitätsgebot abgestellt, trifft nicht zu. Vielmehr hat der EuGH ausgeführt: “In Ermangelung solcher Harmonisierungsmaßnahmen müssen die durch das Gemeinschaftsrecht gewährten Rechte vor den innerstaatlichen Gerichten nach den Verfahrensregeln des innerstaatlichen Rechts verfolgt werden. Anders wäre es nur, wenn diese Verfahrensregeln und Fristen die Verfolgung von Rechten, die die innerstaatlichen Gerichte zu schützen verpflichtet sind, praktisch unmöglich machten. Dies lässt sich von der Festsetzung angemessener Ausschlussfristen für die Rechtsverfolgung nicht sagen. Die Festsetzung solcher Fristen für die Rechtsverfolgung im abgabenrechtlichen Bereich ist ein Anwendungsfall des grundlegenden Prinzips der Rechtssicherheit, das zugleich den Abgabepflichtigen und die Behörde schützt”10.

Dementsprechend bezieht sich der EuGH auch in seiner jüngeren Rechtsprechung auf das Urteil “Rewe”1112.

Überdies hat der Gerichtshof der Europäischen Union13 entschieden, dass das aus Art. 10 EG folgende Effektivitätsprinzip nicht verletzt ist, wenn ein Unternehmen gegen einen Gebührenbescheid innerhalb einer angemessenen Frist ab seiner Bekanntgabe einen Rechtsbehelf einlegen und seine aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte geltend machen kann. Er hat in dieser Entscheidung die für die Einlegung eines Einspruchs vorgesehene Einmonatsfrist nicht als unangemessen beanstandet.

Daraus folgt, dass die Monatsfrist für die Einlegung eines Einspruchs gemäß § 355 Abs. 1 AO 1977 gemeinschaftsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

Die Versäumung der einmonatigen Einspruchsfrist ist im Streitfall nicht ausnahmsweise unerheblich. Auf das EuGH, Urteil Emmott in Slg. 1991, I-4269, HFR 1993, 137, UR 1993, 315 kann sich die Klägerin im Streitfall nicht mit Erfolg berufen.

Der EuGH hat in diesem Urteil zwar entschieden, dass sich ein säumiger Mitgliedstaat bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung einer Richtlinie nicht auf die Verspätung einer Klage berufen könne, die ein Einzelner zum Schutz der ihm durch die Bestimmungen einer Richtlinie verliehenen Rechte gegen ihn erhoben habe, und dass eine Klagefrist des nationalen Rechts erst zu diesem Zeitpunkt beginnen könne.

Wie der EuGH mittlerweile jedoch wiederholt klargestellt hat, war diese Entscheidung durch die besonderen Umstände des Falles gerechtfertigt, in dem der Klägerin durch den Ablauf der Klagefrist jede Möglichkeit genommen war, ihren auf eine Gemeinschaftsrichtlinie gestützten Anspruch auf Gleichbehandlung geltend zu machen14. Daraus folgt, dass der Gerichtshof der Europäischen Union den im Verfahren Emmott entwickelten Rechtsgrundsatz auf Fallkonstellationen der dort gegebenen Art beschränkt wissen will15.

Die Klägerin Emmott hatte im Frühjahr 1987 unter Berufung auf eine von Irland nicht rechtzeitig umgesetzte EG-Richtlinie und ein dazu ergangenes Urteil des irischen High Court vom 24. März 1987 beim zuständigen irischen Minister Leistungen der Sozialhilfe nach Maßgabe dieser EG-Richtlinie beantragt. Mit Schreiben vom 26. Juni 1987 antwortete der Minister, da über die EG-Richtlinie in einem anderen Verfahren noch vor dem High Court gestritten werde, könne über ihren Anspruch nicht entschieden werden; dieser werde geprüft, sobald dieses Gericht sein Urteil erlassen habe.

Mit Beschluss vom 22. Juli 1988 erteilte der High Court Frau Emmott die (erforderliche) Erlaubnis, Klage zu erheben. Diese Erlaubnis wurde jedoch unbeschadet des Rechts der Beklagten erteilt, sich auf die Nichteinhaltung der Klagefrist zu berufen. Als dann Frau Emmott später auf Gewährung der von ihr beantragten Leistungen klagte, beriefen sich die irischen Behörden auf die Nichteinhaltung der Klagefrist von drei Monaten nach dem Zeitpunkt, zu dem die Klagegründe zutage getreten sind.

Ein vergleichbarer Sachverhalt ist im Streitfall nicht gegeben. In der Rechtssache Emmott hatten sich die irischen Behörden –unter Verstoß gegen Treu und Glauben– auf die Nichteinhaltung der Klagefrist berufen. Im Streitfall hat der Beklagte die Klägerin nicht an der rechtzeitigen Einlegung des Einspruchs gehindert und ihr deshalb nicht treuwidrig die Versäumung der –von Amts wegen zu beachtenden– Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 AO 1977 entgegengehalten.

Dem Klageantrag der Klägerin kann im Übrigen auch schon deshalb nicht gefolgt werden, weil sie nicht dargelegt hat, in welcher Höhe ihre Umsätze auf nach der Rechtsprechung des EuGH16 steuerfreie Umsätze mit Geldspielautomaten entfallen. Dies geht zu ihren Lasten, weil sie für den Nachweis des Vorliegens der Voraussetzungen einer Steuerbefreiungsvorschrift die Feststellungslast trägt.

Das Verfahren war auch nicht im Hinblick auf andere Klageverfahren zu der gleichen rechtlichen Problematik auszusetzen. Gem. § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Entsprechend § 74 FGO kommt eine Aussetzung auch dann in Betracht, wenn ein nicht offensichtlich aussichtslosen Musterverfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig ist, dessen Gegenstand die Verfassungsmäßigkeit einer im Streitfall entscheidungserheblichen gesetzlichen Regelung ist. Ein beim Bundesfinanzhof anhängiger Rechtsstreit zu einer parallelen Rechtsfrage – und erst recht nicht ein Rechtsstreit bei einem Instanzgericht – stellt demgegenüber keinen vorgreiflichen anderen Rechtsstreit im Sinne des § 74 FGO dar17.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 4. März 2010 – 16 K 230/09

  1. EuGH, Urteile in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94, UR 2005, 194 []
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 13.01.2004 – C-453/00 [Kühne und Heitz], Slg. 2004, I-837, HFR 2004, 488, DVBl 2004, 373, NVwZ 2004, 459 []
  3. EuGH, a.a.O., RandNr. 24; ebenso EuGH, Urteil vom 19.09.2006 – C-392/04 und C-422/04 [i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG], DVBl 2006, 1441, RandNr. 51 []
  4. EuGH, Urteil in Slg. 2004, I-837, HFR 2004, 488, DVBl 2004, 373, NVwZ 2004, 459 []
  5. vgl. EuGH, Urteile vom 16.03.2006 – C-234/04 [Kapferer], Slg. 2006, 2585, NJW 2006, 1577; [i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG] in DVBl 2006, 1441 RandNr. 52 []
  6. vgl. Frenz, DVBl 2004, 375; Birk/Jahndorf, UR 2005, 198, 199 f. []
  7. vgl. auch EuGH, Urteil [i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG] in DVBl 2006, 1441 RandNr. 53 f. []
  8. EuGH, Urteil vom 16.12.1976 – 33/76 [Rewe], Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495 []
  9. ebenso BFH, Beschluss vom 15.09.2004 – I R 83/04, BFH/NV 2005, 229 []
  10. vgl. Rewe in Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495 RandNr. 5 []
  11. EuGH, Urteil [Rewe] in Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495 []
  12. vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 02.12.1997 – C-188/95 [Fantask], Slg. 1997, I-6783, HFR 1998, 234, NVwZ 1998, 833 RandNr. 48; [Roquette Fréres] in Slg. 2000, I-10465, NJW 2001, 741 RandNr. 20; vom 18.09.2003 – C-125/01 [Pflücke], Slg 2003, I-9375, BB 2003, 2575 RandNr. 34; vom 07.09.2006 – C-470/04 [N], DStR 2006, 1691 RandNr. 59 []
  13. EuGH, Urteil [i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG] in DVBl 2006, 1441 []
  14. vgl. z.B. EuGH, Urteil [Fantask] in Slg. 1997, I-6783, HFR 1998, 234, NVwZ 1998, 833 Rz. 51, m.w.N. []
  15. vgl. BFH, Urteil vom 21.03.1996 – XI R 36/95, BFHE 197, 563, BStBl II 1996, 399; BFH, Beschluss in BFH/NV 2005, 229 []
  16. EuGH, Urteil vom 17.02.2005 – C-453/02 [Linneweber] []
  17. BFH, Beschluss vom 06.05.2005 – XI B 181/04, BFH/NV 2005, 1607 []