Bil­lig­keits­er­lass bei feh­ler­haf­ten Rech­nun­gen

Ein Bil­lig­keits­er­lass kann gerecht­fer­tigt sein, wenn sich zwei Unter­neh­mer aus­ge­hend von den zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen auf­grund eines gemein­sa­men Irr­tums über die zutref­fen­de steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung vor höchst­rich­ter­li­cher Klä­rung einer Streit­fra­ge ohne Miss­brauchs- oder Hin­ter­zie­hungs­ab­sicht gegen­sei­tig Rech­nun­gen mit unzu­tref­fen­dem Steu­er­aus­weis ertei­len und auf­grund der Ver­steue­rung der jeweils zu Unrecht geson­dert aus­ge­wie­se­nen Steu­er­be­trä­ge bei einer Gesamt­be­trach­tung kei­ne Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens vor­liegt.

Bil­lig­keits­er­lass bei feh­ler­haf­ten Rech­nun­gen

Es ist nicht aus Grün­den des Uni­ons­rechts erfor­der­lich, eine Berich­ti­gung der Steu­er­schuld, die sich aus einem Steu­er­aus­weis in einer Rech­nung ergibt, im Fest­set­zungs­ver­fah­ren ohne Durch­füh­rung der in § 14c UStG vor­ge­se­he­nen Berich­ti­gungs­ver­fah­ren zu ermög­li­chen. Denn uni­ons­recht­lich wird die Steu­er­schuld, die sich aus Art.203 MwSt­Sys­tRL aus einem Steu­er­aus­weis in einer Rech­nung ergibt, dadurch "begrenzt, jede zu Unrecht in Rech­nung gestell­te Steu­er zu berich­ti­gen, wenn der Rech­nungs­aus­stel­ler sei­nen guten Glau­ben nach­weist oder wenn er die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens recht­zei­tig und voll­stän­dig besei­tigt hat" 1. Auch uni­ons­recht­lich darf danach auf die Vor­nah­me einer Berich­ti­gung, wie sie im natio­na­len Recht vor­ge­se­hen ist, abge­stellt wer­den. Soweit § 14 Abs. 3 UStG a.F. anders als § 14 Abs. 2 UStG a.F. kei­ner­lei Berich­ti­gungs­ver­fah­ren vor­sah, ist dies nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­fal­les, in dem kei­ne Berich­ti­gung erfolgt ist, uner­heb­lich. Soweit sich die Klä­ge­rin hier­ge­gen unter Hin­weis auf eine zeit­li­che Anwen­dungs­re­ge­lung wen­det, hat dies kei­nen Erfolg. Denn der­ar­ti­ge Ver­wal­tungs­re­ge­lun­gen sind finanz­ge­richt­lich nicht im Fest­set­zungs, son­dern nur in einem geson­der­ten Bil­lig­keits­ver­fah­ren zu berück­sich­ti­gen 2.

Nach § 163 Satz 1 AO in sei­ner in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne die Steu­er erhö­hen­de Besteue­rungs­grund­la­gen unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls aus sach­li­chen oder aus per­sön­li­chen Grün­den unbil­lig wäre.

Die nach § 163 AO zu tref­fen­de Bil­lig­keits­ent­schei­dung ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de i.S. von § 5 AO, die grund­sätz­lich nur ein­ge­schränk­ter gericht­li­cher Nach­prü­fung unter­liegt (§§ 102, 121 FGO). Sie kann im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nur dahin geprüft wer­den, ob der Ver­wal­tungs­akt oder die Ableh­nung des Ver­wal­tungs­akts rechts­wid­rig ist, weil die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wur­de 3. Stellt das Gericht eine Ermes­sens­über­schrei­tung oder einen Ermes­sens­feh­ler fest, ist es grund­sätz­lich auf die Auf­he­bung der ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dung beschränkt. Nur in den Fäl­len der sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null ist es befugt, sei­ne Ent­schei­dung an die Stel­le der Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen 4.

Die Fest­set­zung einer Steu­er ist aus sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwi­der­läuft 5. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me 6.

Der Streit­punkt Bestell­ein­tritt weist kei­ne Beson­der­hei­ten auf, die einen Anspruch auf Bil­lig­keits­er­lass ver­mit­teln. Es geht hier um eine Ket­te von Rech­nun­gen mit unzu­tref­fen­dem Steu­er­aus­weis, nicht um eine gegen­sei­ti­ge Ertei­lung von Rech­nun­gen zwi­schen zwei Per­so­nen. Dar­über hin­aus beruh­te der Steu­er­aus­weis in den Rech­nun­gen auf einer ohne wei­te­res ver­meid­ba­ren Fehl­be­ur­tei­lung. Für die Abneh­mer­be­stim­mung kommt es auf das der Leis­tung zugrun­de lie­gen­de Rechts­ver­hält­nis an 7, wofür die Ver­hält­nis­se bei der Leis­tungs­er­brin­gung maß­geb­lich sind. Dass sich die Per­son des Abneh­mers nach den Ver­hält­nis­sen bei der Lie­fe­rung bestimmt, unter­lag daher kei­nen Zwei­feln.

Gegen ein hier bestehen­des Erfor­der­nis, Rech­nun­gen mit unzu­tref­fen­dem Steu­er­aus­weis zu berich­ti­gen, lie­gen auch unter Berück­sich­ti­gung des Grund­sat­zes der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin kei­ne Beden­ken vor. Denn der Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er ver­langt nur, dass zu Unrecht in Rech­nung gestell­te Mehr­wert­steu­er berich­tigt wer­den kann, wenn der Aus­stel­ler der Rech­nung die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens recht­zei­tig und voll­stän­dig besei­tigt hat 8, nicht aber auch ein Ent­fal­len der Steu­er­schuld ohne Berich­ti­gung.

Dem­ge­gen­über hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf im vor­lie­gen­den Fall in der Vor­in­stanz in Bezug auf den Steu­er­aus­weis bei den Sale-and-Miet­kauf-back-Geschäf­ten den Anspruch auf Bil­lig­keits­er­lass zutref­fend bejaht 9.

Vor­lie­gend sind die GmbH und ihre Ver­trags­part­ner von einer Lie­fe­rung durch den jewei­li­gen Ver­trags­part­ner an die GmbH ("sale") und eine unmit­tel­ba­re Rück­lie­fe­rung durch die GmbH ("Miet­kauf-back") aus­ge­gan­gen und haben sich für die­se Lie­fe­run­gen jeweils gegen­sei­tig Rech­nun­gen mit Steu­er­aus­weis erteilt, wäh­rend umsatz­steu­er­recht­lich nur eine Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch die GmbH vor­lag. Die Inan­spruch­nah­me des Vor­steu­er­ab­zugs und die Ertei­lung von Rech­nun­gen mit Steu­er­aus­weis beruh­te dabei auf recht­li­chen Fehl­vor­stel­lun­gen zu Rechts­fra­gen, zu denen in den Streit­jah­ren noch kei­ne höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung vor­lag. Zu berück­sich­ti­gen ist dabei auch, dass die Betei­lig­ten bei der Ertei­lung von Rech­nun­gen mit Steu­er­aus­weis von ihren zivil­recht­lich getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen aus­ge­gan­gen sind. Es lie­gen zudem kei­ne Anhalts­punk­te für eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung oder ein Han­deln in Hin­ter­zie­hungs­ab­sicht vor.

Nach den Wer­tun­gen des UStG bedarf es in Fäl­len eines unzu­tref­fen­den Steu­er­aus­wei­ses zwar grund­sätz­lich einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung (vgl. § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG a.F.). Dies recht­fer­tigt sich aus dem hier­mit ver­folg­ten Zweck, einer Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens ent­ge­gen­zu­wir­ken 10.

Anders ist es aber, wenn sich zwei Unter­neh­mer aus­ge­hend von den zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen auf­grund eines gemein­sa­men Irr­tums über die zutref­fen­de steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung vor höchst­rich­ter­li­cher Klä­rung einer Streit­fra­ge 11 ohne Miss­brauchs- oder Hin­ter­zie­hungs­ab­sicht gegen­sei­tig Rech­nun­gen mit unzu­tref­fen­dem Steu­er­aus­weis ertei­len und auf­grund der Ver­steue­rung der jeweils zu Unrecht geson­dert aus­ge­wie­se­nen Steu­er­be­trä­ge bei einer Gesamt­be­trach­tung des Sale-and-Miet­kauf-back-Geschäfts kei­ne Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens vor­liegt und auch nicht vom Finanz­amt dar­ge­tan wird. Nach Maß­ga­be die­ser Beson­der­hei­ten ist es revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den, einen Bil­lig­keits­er­lass zu beja­hen, obwohl die Ände­rung im Fest­set­zungs­ver­fah­ren einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung bedarf.

Zwar kommt dem im Umsatz­steu­er­ge­setz gere­gel­ten Rech­nungs­be­rich­ti­gungs­ver­fah­ren grund­sätz­lich Vor­rang zu. Die­ses Ver­fah­ren steht einem Bil­lig­keits­er­lass in völ­lig aty­pisch gela­ger­ten Aus­nah­me­fäl­len (hier: Sale-and-Miet­kauf-back-Geschäf­te), bei dem die unzu­tref­fen­de Besteue­rung zwei­er Ver­trags­par­tei­en aus­schließ­lich auf der irr­tüm­li­chen Annah­me beruht, dass das Zivil­recht für die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung maß­geb­lich ist, aber nicht ent­ge­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2018 – V R 32/​16

  1. EuGH, Urteil Stroy trans vom 31.01.2013 – C‑642/​11, EU:C:2013:54, Rz 33[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.07.2000 – V R 55/​99, BFHE 193, 156, BSt­Bl II 2001, 426, unter II. 1.c; und vom 14.04.2011 – IV R 15/​09, BFHE 233, 206, BSt­Bl II 2011, 706, unter II. 5.; eben­so z.B. BFH, Beschluss vom 11.02.2014V B 103/​13, BFH/​NV 2014, 739[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BSt­Bl II 1972, 603; BFH, Urtei­le vom 10.10.2001 – XI R 52/​00, BFHE 196, 572, BSt­Bl II 2002, 201; vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865; vom 06.09.2011 – VIII R 55/​10, BFH/​NV 2012, 269[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 196, 572, BSt­Bl II 2002, 201; in BFH/​NV 2012, 269, unter II. 1., jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.07.1996 – V R 18/​95, BFHE 180, 524, BSt­Bl II 1997, 259; in BFH/​NV 2011, 865[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.08.2001 – V R 72/​00, BFH/​NV 2002, 545; in BFH/​NV 2011, 865; und vom 14.03.2012 – XI R 28/​09, BFH/​NV 2012, 1493[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.02.2009 – V R 82/​07, BFHE 225, 198, BSt­Bl II 2009, 876, unter II. 2.a aa[]
  8. BFH, Urteil vom 12.10.2016 – XI R 43/​14, BFHE 255, 474, unter II. 3.b[]
  9. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 28.10.2015 – 5 K 4098/​11 U, AO[]
  10. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 255, 474, unter II. 2.c aa[]
  11. hier: BFH, Urteil in BFHE 213, 83, BSt­Bl II 2006, 727[]