Bio­gas­an­la­ge mit Block­heiz­kraft­werk – und der KWK-Bonus

Der sog. KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 EEG 2004, den der Betrei­ber einer Bio­gas­an­la­ge mit Block­heiz­kraft­werk von sei­nem Strom­netz­be­trei­ber (zusätz­lich) erhält, ist (eben­falls) Ent­gelt für die Lie­fe­rung von Strom an den Strom­netz­be­trei­ber. Er ist kein Ent­gelt des Strom­netz­be­trei­bers für die (kos­ten­lo­se) Lie­fe­rung von Wär­me des Strom­erzeu­gers an Drit­te.

Bio­gas­an­la­ge mit Block­heiz­kraft­werk – und der KWK-Bonus

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt.

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt jede ande­re unent­gelt­li­che Zuwen­dung eines Gegen­stands, aus­ge­nom­men Geschen­ke von gerin­gem Wert und Waren­mus­ter für Zwe­cke des leis­ten­den Unter­neh­mens, gleich­ge­stellt. Vor­aus­set­zung ist, dass der Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ent­spricht Art. 5 Abs. 6 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern, nun­mehr Art. 16 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem ‑MwSt­Sys­tRL- 1.

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 16 Satz 1 MwSt­Sys­tRL) wird einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt die Ent­nah­me eines Gegen­stands durch einen Steu­er­pflich­ti­gen aus sei­nem Unter­neh­men für sei­nen pri­va­ten Bedarf, für den Bedarf sei­nes Per­so­nals oder als unent­gelt­li­che Zuwen­dung oder all­ge­mein für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke, wenn die­ser Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zu einem vol­len oder teil­wei­sen Abzug der Mehr­wert­steu­er berech­tigt haben. Jedoch fal­len Ent­nah­men für Geschen­ke von gerin­gem Wert und für Waren­mus­ter zu Zwe­cken des leis­ten­den Unter­neh­mens nicht dar­un­ter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwSt­Sys­tRL).

Nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en soll zwar mit § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG der unbe­las­te­te Letzt­ver­brauch erfasst wer­den 2. Jedoch ist der Wort­laut des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ‑Glei­ches gilt für Art. 16 MwSt­Sys­tRL- nicht auf die­se Fäl­le ein­ge­schränkt. Dies führ­te zu der Kri­tik, dass die Rege­lung steu­er­sys­te­ma­tisch ver­fehlt sei, weil auch sol­che unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­ben besteu­ert wer­den, die vom Emp­fän­ger nicht für den End­ver­brauch ver­wen­det wer­den 3. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hält aber eine wort­laut­ge­treue Anwen­dung der Vor­schrift des Art. 5 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 16 Satz 1 MwSt­Sys­tRL) für erfor­der­lich 4. Dem folgt auch der Bun­des­fi­nanz­hof 5.

Eine Zuwen­dung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG 6 ist nicht unent­gelt­lich, wenn sie gegen Ent­gelt erfolgt.

Ent­gelt ist alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Ent­gelt gehört auch, was ein ande­rer als der Leis­tungs­emp­fän­ger dem Unter­neh­mer für die Leis­tung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Eine Auf­wen­dung (Zah­lung) ist grund­sätz­lich (nur) dann Ent­gelt (Gegen­leis­tung) für eine bestimm­te Leis­tung, wenn sie "für die Leis­tung" bzw. "für die­se Umsät­ze" gewährt wird bzw. der Leis­ten­de sie hier­für erhält. Ent­schei­dend ist nach der Recht­spre­chung des EuGH und des BFH, dass zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht, der sich regel­mä­ßig aus dem "Rechts­ver­hält­nis", d.h. den ver­trag­li­chen Bezie­hun­gen zwi­schen Leis­ten­dem und Leis­tungs­emp­fän­ger ergibt 7.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten sinn­ge­mäß auch für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob die Zah­lung eines Drit­ten für eine bestimm­te Leis­tung des Leis­ten­den gewährt wird bzw. ob der Leis­ten­de die Zah­lung für die­se Leis­tung erhält, denn die Ent­rich­tung der Gegen­leis­tung für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen kann auch durch einen "ande­ren als den Leis­tungs­emp­fän­ger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Drit­ten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. Art. 73 MwSt­SyS­tRL) erfol­gen, d.h. durch einen nicht mit dem Leis­tungs­emp­fän­ger iden­ti­schen Zah­len­den 8.

Maß­ge­bend ist, dass der Drit­te für die Leis­tung des Unter­neh­mers an den Leis­tungs­emp­fän­ger zahlt und der Unter­neh­mer die Zah­lung hier­für erhält, so dass ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Dritt­zah­lung besteht. Ob die Zah­lung des Drit­ten zugleich Teil eines ande­ren Geschäfts­vor­gan­ges ist, ist uner­heb­lich 9. Bei der Zah­lung des Drit­ten darf es sich aber nicht um ein Ent­gelt für eine an ihn erbrach­te Leis­tung han­deln 10.

Auch Sub­ven­tio­nen und Zah­lun­gen aus öffent­li­cher Hand an einen Unter­neh­mer, der Leis­tun­gen an Drit­te erbringt, gehö­ren gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Ent­gelt für die­se Umsät­ze, wenn der Zuschuss dem Leis­tungs­emp­fän­ger zugu­te­kommt 11.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze stel­len die Wär­me­ab­ga­ben der Betrei­be­rin des Block­heiz­kraft­werks nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steu­er­ba­re unent­gelt­li­che Zuwen­dun­gen dar und nicht Lie­fe­run­gen gegen Ent­gelt von drit­ter Sei­te i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Die in § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor­aus­ge­setz­te Zuwen­dung eines Gegen­stan­des erfasst auch die Wär­me­ab­ga­ben an Drit­te.

Nach der Recht­spre­chung des BFH wer­den mit dem Wort "Gegen­stand" in § 3 Abs. 1 UStG sowohl "Sachen" (kör­per­li­che Gegen­stän­de, § 90 BGB) als auch Wirt­schafts­gü­ter erfasst, die im Ver­kehr wie kör­per­li­che Sachen behan­delt wer­den, z.B. der elek­tri­sche Strom, die Was­ser­kraft und der Fir­men­wert (Art. 15 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL) 12. In die­sem Sin­ne ist auch die Wär­me kör­per­li­chen Gegen­stän­den gleich­ge­stellt (Art. 15 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL).

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erfolg­ten die Wär­me­ab­ga­ben an A und an B jeweils unent­gelt­lich. Weder A noch B haben selbst eine Gegen­leis­tung für die Wär­me­ab­ga­ben der Block­heiz­kraft­werk-Betrei­be­rin erbracht. Ihnen hat die Block­heiz­kraft­werk-Betrei­be­rin die Wär­me auf­grund der mit A und B geschlos­se­nen Ver­trä­ge "kos­ten­los" über­las­sen.

Der sog. KWK-Bonus, den der Strom­netz­be­trei­ber an die Block­heiz­kraft­werk-Betrei­be­rin gezahlt hat, ist nicht als Ent­gelt von drit­ter Sei­te i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die "kos­ten­lo­se" Wär­me­ab­ga­ben bei der Block­heiz­kraft­werk-Betrei­be­rin an A und an B zu beur­tei­len. Es han­delt sich dabei viel­mehr um eine Ver­gü­tung des Strom­netz­be­trei­bers für den von der Block­heiz­kraft­werk-Betrei­be­rin an ihn gelie­fer­ten Strom 13.

Nach § 8 Abs. 1 EEG 2004 wird für Strom, der in Anla­gen mit einer Leis­tung bis ein­schließ­lich 20 Mega­watt gewon­nen wird, die aus­schließ­lich Bio­mas­se i.S. der nach Abs. 7 erlas­se­nen Rechts­ver­ord­nung ein­set­zen, eine nach Leis­tung gestaf­fel­te Ver­gü­tung gezahlt. Die­se "Min­dest­ver­gü­tung" erhöht sich nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 um jeweils 2 ct pro Kilo­watt­stun­de, soweit es sich um Strom i.S. von § 3 Abs. 4 KWKG han­delt und ein ent­spre­chen­der qua­li­fi­zier­ter Nach­weis erbracht wird. Strom i.S. die­ser Vor­schrift ist nach § 3 Abs. 4 Satz 1 KWKG das rech­ne­ri­sche Pro­dukt aus Nutz­wär­me (d.h. aus einem Kraft-Wär­me-Kopp­lungs­pro­zess aus­ge­kop­pel­te Wär­me, die außer­halb der KWK-Anla­ge für die Raum­hei­zung, die Warm­was­ser­be­rei­tung, die Käl­te­er­zeu­gung oder als Pro­zess­wär­me ver­wen­det wird; § 3 Abs. 6 KWKG) und der Strom­kenn­zahl (d.h. Ver­hält­nis der KWK-Net­to-Strom­erzeu­gung zur KWK-Nutz­wär­me­er­zeu­gung in einem bestimm­ten Zeit­raum; § 3 Abs. 7 Satz 1 KWKG) der KWK-Anla­ge.

Damit bringt der Gesetz­ge­ber in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 zum Aus­druck, dass es sich bei die­ser Erhö­hung um ein zusätz­li­ches Ent­gelt für den gelie­fer­ten Strom ‑und nicht um Ent­gelt für bestimm­te Wär­me­ab­ga­ben des Strom­lie­fe­rers an Drit­te- han­delt. Auch die Über­schrift zu § 8 EEG 2004 "Ver­gü­tung für Strom aus Bio­mas­se" weist dar­auf hin, dass in § 8 EEG 2004 ‑und damit auch in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004- die Höhe der Ver­gü­tung "für Strom" gere­gelt wird.

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en bestä­ti­gen dies.

Nach der Geset­zes­be­grün­dung zu § 8 Abs. 3 EEG 2004 soll ein Tech­no­lo­gie­bo­nus gezahlt wer­den, der dem Inter­es­se Rech­nung trägt, einen spe­zi­fi­schen Anreiz zum Ein­satz inno­va­ti­ver, beson­ders ener­gie­ef­fi­zi­en­ter Anla­ge­tech­ni­ken zu set­zen 14. Es soll eine "erhöh­te Ver­gü­tung … für den Strom" zu zah­len sein, der in Anla­gen gewon­nen wer­de, die gleich­zei­tig Strom und Wär­me erzeu­gen und der Nut­zung durch Drit­te zufüh­ren 14.

Dem wider­spricht ent­ge­gen der Ansicht der Block­heiz­kraft­werk-Betrei­be­rin nicht, dass nach § 27 Abs. 4 EEG 2009 i.V.m. Anla­ge 3 "KWK-Bonus" zum EEG 2009 als Vor­aus­set­zung für den KWK-Bonus eine bestimm­te Wär­me­nut­zung i.S. der Posi­tiv­lis­te (Teil III der Anla­ge) vor­lie­gen muss.

Abge­se­hen davon, dass die­se Vor­schrif­ten erst ab dem 1.01.2009 ‑also nach dem Streit­zeit­raum- in Kraft getre­ten sind (Teil 7 des Geset­zes zur Neu­re­ge­lung des Rechts der Erneu­er­ba­ren Ener­gi­en im Strom­be­reich und zur Ände­rung damit zusam­men­hän­gen­der Vor­schrif­ten vom 25.10.2008 15), hat der Gesetz­ge­ber damit nicht gere­gelt, dass der KWK-Bonus ein Ent­gelt für Wär­me­lie­fe­run­gen an Drit­te dar­stellt. Denn der KWK-Bonus setzt danach u.a. nur eine bestimm­te Wär­me­nut­zung (z.B. auch durch den Betrei­ber selbst) nicht jedoch eine Wär­me­lie­fe­rung an Drit­te vor­aus. Im Übri­gen han­delt es sich auch bei den Erhö­hungs­be­trä­gen nach § 27 Abs. 4 EEG 2009 um "Ver­gü­tun­gen … für Strom".

Dass der Strom­netz­be­trei­ber den KWK-Bonus mit­hin nicht i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG als Drit­ter für die jewei­li­ge Leis­tung (Wär­me­ab­ga­be) der Block­heiz­kraft­werk-Betrei­be­rin an deren Leis­tungs­emp­fän­ger A und B gezahlt hat, zeigt sich auch dar­an, dass der KWK-Bonus (jeden­falls) auch dann ange­fal­len wäre, wenn die Block­heiz­kraft­werk-Betrei­be­rin Wär­me nur an A oder nur an B (oder an wei­te­re Abneh­mer) abge­ge­ben hät­te, und dass für die Zah­lung des KWK-Bonus und des­sen Höhe z.B. uner­heb­lich war, in wel­chem Umfang A und B jeweils Wär­me von der Block­heiz­kraft­werk-Betrei­be­rin erhal­ten haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Mai 2017 – XI R 2/​14

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.05.2008 – XI R 60/​07, BFHE 221, 512, BSt­Bl II 2008, 721, unter II. 1.; vom 12.12 2012 – XI R 36/​10, BFHE 239, 534, BSt­Bl II 2013, 412, Rz 29[]
  2. BT-Drs. 14/​23, S.196[]
  3. vgl. z.B. Lippross, 24. Aufl., S. 368, m.w.N.[]
  4. s. EuGH, Urtei­le Kuwait Petro­le­um vom 27.04.1999 – C‑48/​97, EU:C:1999:203, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 1999, 219, Rz 22; EMI Group vom 30.09.2010 – C‑581/​08, EU:C:2010:559, Deut­sches Steu­er­recht 2010, 2030, Rz 51 ff.[]
  5. eben­so Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 6 UStAE; Lippross, a.a.O., S. 368; Jachmann/​Thiesen, DStZ 2002, 355; Bunjes/​Leonhard, 15. Aufl., § 3 Rz 157; Fritsch in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 3 Rz 322.39; a.A. Heu­er­mann in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 3 Rz 377, der eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on in Erwä­gung zieht[]
  6. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 221, 512, BSt­Bl II 2008, 721, unter II. 1.; in BFHE 239, 534, BSt­Bl II 2013, 412, Rz 33 ff.[]
  7. vgl. EuGH, Urtei­le Bal­ly vom 25.05.1993 – C‑18/​92, EU:C:1993:212, DB 1994, 25; Tols­ma vom 03.03.1994 – C‑16/​93, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, Rz 14; Eli­da Gibbs vom 24.10.1996 – C‑317/​94, EU:C:1996:400, BSt­Bl II 2004, 324; Prim­back vom 15.05.2001 – C‑34/​99, EU:C:2001:271, UR 2001, 308; z.B. BFH, Urtei­le vom 19.10.2001 – V R 48/​00, BFHE 196, 376, BSt­Bl II 2003, 210, unter II. 3.c, Rz 26; in BFHE 239, 534, BSt­Bl II 2013, 412, Rz 37[]
  8. vgl. EuGH, Urteil Bal­ly, EU:C:1993:212, DB 1994, 25, Rz 17; BFH, Urteil in BFHE 196, 376, BSt­Bl II 2003, 210, unter II. 3.c, Rz 27[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 196, 376, BSt­Bl II 2003, 210, unter II. 3.c, Rz 27; vom 16.10.2013 – XI R 39/​12, BFHE 243, 77, BSt­Bl II 2014, 1024, Rz 34[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 14/​09, BFHE 231, 273, BSt­Bl II 2012, 428, Rz 26[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 41/​14, BFHE 255, 300, BSt­Bl II 2017, 590, Rz 50[]
  12. BFH, Urteil vom 21.12 1988 – V R 24/​87, BFHE 156, 273, BSt­Bl II 1989, 430; BFH, Beschluss vom 05.12 1997 – V B 17/​97, BFH/​NV 1998, 888, unter II. 1.b[]
  13. im Ergeb­nis eben­so BMF, Schrei­ben vom 19.09.2014 – IV D 2 – S 7124/​12/​10001 – 02, BSt­Bl I 2014, 1287, unter IV.04.; Abschn.02.5 Abs.19 UStAE zum Stand 31.12 2015; OFD Nie­der­sach­sen, Schrei­ben vom 30.11.2010 – S 7100 – 658-St 172; vom 17.07.2012 – S 7100 – 658-St 172; Lan­des­amt für Steu­ern und Finan­zen Sach­sen, Schrei­ben vom 17.05.2013 – S 7200 – 311/​2 – 213; a.A. Schuh­mann, HLBS-Report 2012, 97, 99; Reichert/​Meier, UR 2016, 861[]
  14. BT-Drs. 15/​2327, S. 30[][]
  15. BGBl I 2008, 2074[]