Blut- und Gewebetransporte – und die Umsatzsteuer

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG setzt bei Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebs voraus, dass auch die Voraussetzungen des Satzes 3 dieser Vorschrift vorliegen. Der Änderung des Anhangs III Nr. 15 der MwStSystRL durch die Richtlinie (EU) 2022/542 vom 05.04.2022¹ kommt -als unionsrechtliche Grundlage des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG- keine Rückwirkung auf Umsätze vor ihrem Inkrafttreten zu.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich unter den dort genannten Voraussetzungen die Steuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke im Sinne der §§ 51 bis 68 AO verfolgen.

Diese Steuersatzermäßigung gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). Erforderlich ist daher gemäß § 64 Abs. 1 AO, dass es sich um Leistungen handelt, die die Körperschaft im Rahmen eines Zweckbetriebs erbringt. Liegt ein derartiger Zweckbetrieb vor, ist zudem § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zu beachten. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt die Steuersatzermäßigung danach nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (Alternative 2).

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL in Verbindung mit deren Anhang III Nr. 15. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang – III der MwStSystRL genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Anhang III Nr. 15 der MwStSystRL erfasst steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit.

Zwar wurde Anhang III Nr. 15 der MwStSystRL durch die Richtlinie (EU) 2022/542 vom 05.04.2022² geändert. Nunmehr können die Mitgliedstaaten eine Steuersatzermäßigung schaffen für die „Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch gemeinnützige Organisationen, die sich für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit wie von den Mitgliedstaaten definiert einsetzen und die von den Mitgliedstaaten als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt werden, soweit sie nicht gemäß den Artikeln 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind“. Nach dem Erwägungsgrund Nr.19 dieser Richtlinie soll hierdurch, um für Rechtssicherheit zu sorgen, präzisiert werden, „dass es im Fall von Einrichtungen mit sozialem Charakter die allgemeine Tätigkeit und die Ziele der Einrichtung als Ganzes – unabhängig vom letztendlich Begünstigten der Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen – sind, die bei der Bewertung der Anforderungen für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes berücksichtigt werden sollten“.

Der Bundesfinanzhof kann allerdings offenlassen, ob es durch die Änderung zu einer unionsrechtlichen Erweiterung des Ermächtigungstatbestandes kommt, obwohl sich dieser weiterhin auf Leistungen gemeinnütziger Organisationen bezieht, die -trotz der den Mitgliedstaaten hierzu nunmehr eingeräumten Definitionsbefugnis- unverändert für „wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit“ tätig sein müssen³.

Denn nach § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG sind Änderungen des UStG, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf die Umsätze anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der maßgeblichen Änderungsvorschrift ausgeführt werden. Entsprechendes gilt auch für Bestimmungen des Unionsrechts, die im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts zu beachten sind, soweit ihnen nicht der Charakter einer lediglich „klarstellenden“ Auslegungsregelung zukommt⁴. Auch unionsrechtlich ist eine neue Rechtsnorm erst ab dem Inkrafttreten des Rechtsakts anwendbar, mit dem sie eingeführt wird, wobei etwas anderes nur und vorbehaltlich des Verbots der Rückwirkung von Rechtsakten gilt, wenn zusammen mit der Neuregelung besondere Vorschriften die Voraussetzungen für die zeitliche Geltung regeln⁵. Derartige Regelungen liegen in Bezug auf den geänderten Anhang III Nr. 15 zur MwStSystRL nicht vor (vgl. Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie (EU) 2022/542). Dieser Bestimmung zur Festlegung der Umsätze, die ermäßigt besteuert werden können, kommt kein bloßer Auslegungscharakter zu, sodass sie -entsprechend der allgemeinen Regelung des Art. 5 der Richtlinie (EU) 2022/542 zum Inkrafttreten- frühestens für ab dem 06.04.2022 ausgeführte Umsätze von Bedeutung und daher für die Streitjahre nicht zu berücksichtigen ist. Vor dem Hintergrund dieser eindeutig geregelten zeitlichen Anwendbarkeit -in Bezug auf eine materiell-rechtliche Regelung- kommt die Annahme einer aus dem Erwägungsgrund Nr.19 der Richtlinie (EU) 2022/542 abgeleiteten „Präzisierung“, der lediglich klarstellender Charakter mit Rückwirkung auf vor dem Inkrafttreten der Änderungsrichtlinie ausgeführte Umsätze zukommen soll, nicht in Betracht. Einer im Schrifttum vertretenen Gegenauffassung⁶ schließt sich der Bundesfinanzhof daher nicht an.

Im hier entschiedenen Streitfall hat das erstinstanzlich hiermit befasste Schleswig-Holsteinische Finanzgericht⁷ die die Steuersatzermäßigung einschränkenden Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zwar genannt. Es hat dann aber ohne weitere Prüfung auf Seite 11 seines Urteils lediglich festgestellt, dass diese „Voraussetzungen für eine Steuersatzermäßigung … erfüllt [sind]“. Damit hat das Finanzgericht die Voraussetzungen dieser Vorschrift bejaht, ohne dass erkennbar wird, aufgrund welcher Tatsachen und aufgrund welcher rechtlichen Erwägungen sich diese Schlussfolgerung des Finanzgericht ergeben soll. Werden die vom Finanzgericht gezogenen Schlussfolgerungen somit nicht von entsprechenden Feststellungen getragen, kann das Urteil keinen Bestand haben⁸.

Die Sache ist an das Finanzgericht zurückzuverweisen, da der Bundesfinanzhof die erforderliche Prüfung im Revisionsverfahren nicht nachholen kann. Im zweiten Rechtsgang wird das Finanzgericht Folgendes zu beachten haben:

Wird die Steuersatzermäßigung für den Zweckbetrieb nach § 66 AO begehrt, ist zunächst zu prüfen, ob der Kläger mit den Blut- und Gewebetransporten seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichte (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG).

Hierfür hat das Finanzgericht zum einen festzustellen, welche steuerbegünstigten Zwecke nach der Satzung des Klägers verfolgt wurden und ob es sich hierbei um die Förderung des Wohlfahrtswesens nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO, die Mildtätigkeit nach § 53 AO oder um eine Verfolgung beider Zwecke handelte. In diesem Zusammenhang könnte insbesondere zweifelhaft sein, ob die vom Kläger durchgeführten Transporte als Selbstverwirklichung der Förderung des Wohlfahrtswesens nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO anzusehen sind.

Zum anderen setzt die Selbstverwirklichung durch die Zweckbetriebsleistung voraus, dass die Leistung vom konkreten Satzungszweck der Körperschaft erfasst wird. Da der Blut- und Gewebetransport nicht ausdrücklich als Zweck oder als Maßnahme zur Zweckverwirklichung in der Satzung bezeichnet ist, hat das Finanzgericht durch Auslegung der Satzung festzustellen, ob die streitgegenständlichen Blut- und Gewebetransporte von Ziffer 2.01. Buchst. a der Satzung („verletzten, kranken und behinderten Menschen Hilfe zu leisten und eine Transportmöglichkeit mit vereinseigenen Fahrzeugen zu schaffen“) erfasst sind. Dafür könnte -entsprechend dem Vortrag des Klägers- zwar der Wortlaut der Satzung sprechen, dagegen könnte jedoch neben dem Vereinsnamen („…“) auch der Kontext der betreffenden Satzungsklausel angeführt werden, da in weiteren Bestimmungen der Satzung (Ziffer 2.01. Buchst. b und Buchst. f) explizit auf „kranke, behinderte und alte Menschen“ und „behinderte, kranke und pflegebedürftige Menschen“ verwiesen wird.

Sollte Ziffer 2.01. Buchst. a der Satzung eng und damit nur auf Personentransporte auszulegen sein, stellt sich die weitere Frage, ob der Transport von Blut und Gewebe dem Transport von alten, kranken oder behinderten Personen gleichzustellen ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass getrennte Körperteile oder entnommene Körperflüssigkeiten mit der Trennung oder Entnahme zu beweglichen Sachen im Rechtssinne werden⁹, die entsprechend § 953 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) mit der Trennung bzw. Entnahme in das Eigentum desjenigen fallen, von dem sie abgetrennt oder entnommen wurden¹⁰. Im Falle einer Blutabnahme zu Laborzwecken oder Entnahme von Gewebe könnte es jedoch entsprechend § 959 BGB¹¹ zur konkludenten Aufgabe des Eigentums am Blut bzw. Gewebe durch den Patienten kommen. Einer fehlenden Gleichstellung mit der jeweiligen Person könnte entsprechen, dass es sich bei Blutproben oder Körpersekreten um reine Untersuchungsobjekte handelt, die ihre körperliche Verbindung zum Patienten verloren haben und an denen keine Heil- oder Behandlungsmaßnahmen vorgenommen werden¹². Dementsprechend wird umsatzsteuerrechtlich die Steuerbefreiung für die Beförderung von kranken und verletzten Personen (§ 4 Nr. 17 Buchst. b UStG) von der Lieferung menschlichen Blutes in § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG abgegrenzt.

Falls das Finanzgericht die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG verneinen sollte, wird es weiter zu prüfen haben, ob die streitgegenständlichen Leistungen in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist -neben der Alternative 2 als lex specialis für besondere Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO- für alle Zweckbetriebe nach §§ 65 ff. AO (auch) die einschränkende Voraussetzung der Alternative 1 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG anwendbar und daher zu prüfen¹³.

Zusätzliche Einnahmen im oben genannten Sinne liegen bereits dann vor, wenn die Körperschaft diese im Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks nicht unerlässlich sind¹⁴, BFHE 268, 572, BStBl II 2020, 853, Rz 16 sowie in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630)). Es kommt dabei weder darauf an, ob der Kläger aus den zusätzlichen Einnahmen geringe oder -wie im Streitfall wegen Dauerdefiziten- keine Gewinne erzielt hat, noch darauf, ob die Einnahmen dem Kläger verblieben sind¹⁵.

Für die Frage, ob Umsätze mit Wettbewerbscharakter vorliegen, ist entscheidend, ob der Kläger mit den Leistungen seines Zweckbetriebs (hier: Blut- und Gewebetransporte) in Wettbewerb zu anderen Unternehmern tritt, die vergleichbare Leistungen ohne Anspruch auf Ermäßigung am Markt anbieten¹⁶. Unter Berücksichtigung der unionsrechtlich gebotenen weiten Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz nur insoweit anzuwenden, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt¹⁷. Daher könnte im Streitfall zwischen den Einsätzen im Rahmen einer eiligen Notfallbehandlung unter Einsatz von Blaulicht mit einer geringen Gefahr der Wettbewerbsverzerrung und den sonstigen Einsätzen zu unterscheiden sein.

Ohne Bindung nach § 126 Abs. 5 FGO weist der Bundesfinanzhof vorsorglich zur Anwendung von § 66 AO darauf hin, dass nach den bisherigen Feststellungen des Finanzgericht die Transportleistungen des Klägers den hilfebedürftigen Personen nicht im Sinne des § 66 Abs. 3 AO „zugute kommen“, da sie nicht entsprechend dem BFH, Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 direkt „an den Patienten“ erbracht wurden, sondern Kontakt zu diesen lediglich über die in verschlossenen und verpackten Behältnissen befindlichen Blut- und Gewebeproben bestand. Soweit das Finanzgericht unter Hinweis auf das -zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ergangene- BFH, Urteil in BFHE 272, 270: Abrechnungsleistungen von Rettungsdiensten davon ausgegangen ist, dass für ein „zugute kommen“ ein „mittelbares Wirkungsverhältnis“ zum Patienten ausreicht, erscheint diese Auslegung zweifelhaft, weil sich hierdurch nichts am Erfordernis eines „eigenen karitativen Elements“ ändert¹⁸, das auch durch die vorliegend streitigen Transporttätigkeiten zu erfüllen wäre.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. April 2023 – V R 14/22

1. ABl.EU Nr. L 107, Seite 1[↩]
2. Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 107, Seite 1[↩]
3. für eine Ausweitung des Anwendungsbereichs aber Erdbrügger in Schauhoff/Kirchhain, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 4. Aufl., § 13 Rz 326 ff. sowie in Die Wirtschaftsprüfung 2022, 605 ff.; Hummel, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2023, 209 f.; Hüttemann, UR 2023, 200 f.[↩]
4. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteil vom 16.03.2023 – V R 17/21, Rz 30[↩]
5. EuGH, Urteil „E.B.“ vom 15.01.2019 – C-258/17, EU:C:2019:17, Rz 50[↩]
6. Hummel, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2023, 259, 265[↩]
7. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28.06.2022 – 4 K 96/19[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 06.05.2020 – X R 26/19, Rz 21 sowie vom 25.10.2016 – I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216, Rz 10[↩]
9. FG Köln, Urteil vom 19.12.2006 – 6 K 912/04, EFG 2007, 959 zu entnommenen Knorpelzellen[↩]
10. vgl. hierzu Staudinger/C Heinze, Kommentar zum BGB, § 953, Rz 11, unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 09.11.1993 – VI ZR 62/93, BGHZ 124, 52, unter II. 2.a[↩]
11. vgl. hierzu Taupitz, Medizinrecht 2017, 353 ff., 355[↩]
12. BFH, Urteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603, Rz 22 a.E.[↩]
13. vgl. zuletzt BFH, Urteile vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 44 f.; vom 17.11.2022 – V R 12/20, BStBl II 2023, 367, Rz 39; vom 21.06.2017 – V R 34/16, BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, Rz 32 f.; vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 26 f. bezüglich Alternative 1 und Rz 33 bezüglich Alternative 2; vgl. auch BFH, Urteil vom 23.07.2019 – XI R 2/17, BFHE 266, 91, Rz 20 -Alternative 1- und Rz 21 -Alternative 2-[↩]
14. BFH, Urteile vom 24.06.2020 – V R 47/19 ((V R 33/17[↩]
15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 28[↩]
16. BFH, Urteile in BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, unter Rz 33 sowie in BFHE 266, 91[↩]
17. BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 32, unter Hinweis auf das EuGH, Urteil Kommission/Königreich Niederlande vom 03.03.2011 – C-41/09, EU:C:2011:108, Rz 52[↩]
18. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 26.01.2012 – VII R 4/11, BFHE 236, 481, BStBl II 2012, 541, Rz 20 sowie in BStBl II 2023, 367, Rz 31 und Rz 36 zu „fürsorgeorientierten“ Hilfestellungen[↩]