Das Erbbaurecht und die Geschäftsveräußerung

Die Veräußerung eines Erbbaurechts mit aufstehendem, verpachteten Rehabilitationszentrum unter Fortführung des Pachtvertrags durch den Erwerber stellt eine nicht der Umsatzsteuer unterliegende Geschäftsveräußerung im Ganzen dar. Es kommt für die Annahme eines „in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführte[n] Betrieb[s]“ i.S. des § 1 Abs. 1a UStG bei richtlinienkonformer Auslegung nicht darauf an, ob bei dem Veräußerer für das übertragene Erbbaurecht mit verpachtetem Gebäude vor der Veräußerung eine eigenständige betriebliche Organisation vorlag.

Das Erbbaurecht und die Geschäftsveräußerung

Entgegen Abschn. 1.5. Abs. 6 Satz 2 UStAE ist dabei auch nicht maßgeblich, ob „der veräußerte Teil des Unternehmens einen für sich lebensfähigen Organismus gebildet hat, der unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines selbständigen Unternehmens betrieben worden ist und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde gewesen ist“.

Ändern sich bei einem Grundstück einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile oder bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG).

Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert oder zum Eigenverbrauch entnommen wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Kalenderjahr (§ 15a Abs. 4 UStG). Die Berichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG ist so vorzunehmen, als wäre das Wirtschaftsgut in der Zeit von der Veräußerung oder Entnahme bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden (§ 15a Abs. 6 UStG).

Eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG löst allerdings keine Vorsteuerberichtigung aus, weil gemäß § 15a Abs. 6a Satz 1 UStG der für das Wirtschaftsgut maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird. Vielmehr führt der Erwerber den bisherigen Berichtigungszeitraum fort1.

Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG). Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG).

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§ 1 Abs. 1a UStG setzt nach der Gesetzesbegründung Art. 5 Abs. 8 der 6. MWSt-Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art.19 MwStSystRL 2006/112/EG) in nationales Recht um2. Gemäß Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.

Der Gesetzgeber hat bei der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG indes nicht den Wortlaut der Richtlinie („Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens“) übernommen, sondern in Anlehnung an § 10 Abs. 3 UStG a.F. den Gegenstand der Übertragung mit „Unternehmen“ oder „ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen“ umschrieben, weil er davon ausging, dass die Begriffe „inhaltlich dem Übergang des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens nach Artikel 5 Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie“ entsprechen3. Zudem wird der Vorgang der „Übertragung“ in § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG mit den Begriffen „Übereignung“ oder „Einbringung“ beschrieben4.

§ 1 Abs. 1a UStG ist aber zur vollständigen Umsetzung des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen5.

Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG bezweckt nach der Rechtsprechung des EuGH, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen6 und erfasst dementsprechend die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann7.

Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit8.

Der Begriff des Teilvermögens bezieht sich nicht auf einen oder mehrere lose Bestandteile eines Unternehmens, sondern auf eine Kombination von ihnen, die zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde9.

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Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht10, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln11.

Bei Grundstücksgeschäften führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird12.

So hat der Bundesfinanzhof bereits mit Beschluss vom 01.04.200413 es als nicht ernstlich zweifelhaft beurteilt, dass die Übertragung von vier verpachteten/vermieteten Ladenlokalen –die nur ein Teil eines größeren Grundbesitzes waren– unter Fortführung der Pacht-/Mietverträge durch den Erwerber eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG darstellt.

Entsprechendes gilt, wenn ein verpachtetes oder vermietetes Grundstück nicht übertragen wird, sondern (lediglich) das Erbbaurecht an diesem Grundstück übergeht.

Das Erbbaurecht ist eine Berechtigung, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten14.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG finden auf das Erbbaurecht die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften mit Ausnahme der §§ 925, 927, 928 BGB sowie die Vorschriften über Ansprüche aus dem Eigentum entsprechende Anwendung, soweit sich nicht aus dem ErbbauRG etwas anderes ergibt. Das Erbbaurecht als grundstücksgleiches Recht unterliegt hinsichtlich des Vorsteuerabzugs dem zehnjährigen Berichtigungszeitraum. Das Gebäude des Reha-Zentrums ist wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts15.

Das Finanzgericht hat nach diesen Grundsätzen zu Recht die Anwendung von § 1 Abs. 1a UStG bejaht.

Bei der Übertragung des Erbbaurechts mit dem verpachteten Reha-Zentrum handelt es sich im Streitfall um Teilvermögen i.S. des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG und in richtlinienkonformer Auslegung des § 1 Abs. 1a UStG um einen in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betrieb im Sinne dieser Vorschrift.

Die für eine Teilvermögensveräußerung erforderliche Sachgesamtheit ergibt sich bei der Übertragung eines Erbbaurechts mit verpachtetem Reha-Zentrum als eines von mehreren verpachteten Objekten der AG aus der Zusammenfassung von Erbbaurecht und Pachtvertrag, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob bei der veräußernden AG für das übertragene Erbbaurecht mit verpachtetem Gebäude vor der Veräußerung eine eigenständige betriebliche Organisation vorlag16.

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Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG und die Rechtsprechung des EuGH stellen nicht auf die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer ab, sondern darauf, ob ein Teilvermögen übertragen wird, das vom Erwerber als selbständiges Unternehmen fortgeführt werden kann17.

Insoweit stützt sich das Finanzamt ohne Erfolg darauf, dass der EuGH die „Übertragung eines Teilvermögens“ i.S. von Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG als die Übertragung eines „selbständigen“ Unternehmensteils definiert hat18. Denn der Begriff „selbständiger Unternehmensteil“ wird nachfolgend vom EuGH dahingehend umschrieben, dass es sich (wie bei der Übertragung eines Gesamtvermögens) um „materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile“ handeln müsse, „die zusammen genommen … einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann“18. Eine darüber hinausgehende Bedeutung kommt der Verwendung des Begriffs „selbständig“ durch den EuGH nicht zu. Der Definition des EuGH ist insbesondere nicht zu entnehmen, dass bereits im Unternehmen, das eine Übertragung vornimmt, ein (organisatorisch) selbständiger Unternehmensteil bestanden haben müsse.

Daher kommt es auch nicht darauf an, ob den Bilanzen des veräußernden Unternehmens eine organisatorische Selbständigkeit entnommen werden kann, oder ob die Ergebnisse der einzelnen Unternehmenstätigkeiten bilanzmäßig im Gesamtergebnis „untergegangen“ seien.

Unerheblich ist zudem, dass nicht das Grundstück, sondern das Erbbaurecht veräußert worden ist, da es –wie dargelegt– ein grundstücksgleiches Recht ist (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG).

Die A-KG hat ferner die Verpachtung im Wesentlichen fortgeführt. Das Erbbaurecht bildete zusammen mit dem Pachtvertrag die wesentlichen Grundlagen des von der A-KG übernommenen Teils des Vermietungsunternehmens der AG und ermöglichte es deshalb der A-KG, die wirtschaftliche Tätigkeit der AG fortzuführen (vgl. § 581 Abs. 2, §§ 566, 578 BGB)19. Dies stellt einen wesentlichen Unterschied zu dem nicht ausreichenden bloßen Verkauf eines Warenlagers dar.

Im Fall des „Abbey National“-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union wurde sogar bei der bloßen Übertragung der Rechte aus Pacht- und Mietverträgen bei einem von mehreren Objekten die Übertragung eines Teilvermögens i.S. von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG angenommen20.

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Aus der Entstehungsgeschichte des § 1 Abs. 1a UStG, den Urteilen des EuGH in den Rechtssachen –Abbey National–21, –Zita Modes–22 und –Schriever–23 sowie dem geschilderten Vereinfachungszweck des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG folgt, dass die Heranziehung des einkommensteuerrechtlichen Teilbetriebsbegriffs aus § 16 EStG –mit einer nach den Verhältnissen des Veräußerers zu beurteilenden gewissen Selbständigkeit– aufgrund der autonom gemeinschaftsrechtlich vorzunehmenden Abgrenzung der begünstigten Teilvermögensübertragung in § 1 Abs. 1a UStG zur steuerbaren Übertragung einzelner Vermögensgegenstände nicht in Betracht kommt24.

Aus dem vorstehend genannten Grund kann zur Auslegung des § 1 Abs. 1a UStG auch nicht auf die Auslegungsgrundsätze zu § 75 Abs. 1 AO, wo die Formulierung deckungsgleich „ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen“ lautet, zurückgegriffen werden25.

Abschn. 1.5. Abs. 6 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses, der für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG verlangt, „dass der veräußerte Teil des Unternehmens einen für sich lebensfähigen Organismus gebildet hat, der unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines selbständigen Unternehmens betrieben worden ist und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde gewesen ist“, entspricht nicht dem Wortlaut und Zweck des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art.19 MwStSystRL und der genannten Rechtsprechung des EuGH und ist daher überholt, soweit er die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sowie eine äußere Erkennbarkeit für maßgebend erachtet26. Die Beurteilung, ob eine Teilvermögensübertragung gegeben ist, hat vielmehr anhand der unter II.2. und 3. dargestellten Kriterien zu erfolgen.

Ein Mitgliedstaat, der von der Befugnis nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG Gebrauch macht –wie die Bundesrepublik Deutschland durch § 1 Abs. 1a UStG–, muss den Grundsatz der Nicht-Lieferung auf jede Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens anwenden und kann die Anwendung nicht auf bestimmte Fälle solcher Übertragungen beschränken, sofern –wie im Streitfall– die Umstände des Art. 5 Abs. 8 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht vorliegen27.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Dezember 2012 – XI R 38/10

  1. BFH, Urteile vom 22.11.2007 – V R 5/06, BFHE 219, 442, BStBl II 2008, 448; vom 30.04.2009 – V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863[]
  2. vgl. BT-Drs. 12/5630, 84; BFH, Urteile vom 15.10.1998 – V R 69/97, BFHE 187, 93, BStBl II 1999, 41, unter II.2.a aa; vom 04.07.2002 – V R 10/01, BFHE 199, 66, BStBl II 2004, 662[]
  3. vgl. BT-Drs. 12/5630, 84[]
  4. vgl. Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 365[]
  5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 199, 66, BStBl II 2004, 662; vom 28.11.2002 – V R 3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665; vom 18.01.2005 – V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730[]
  6. EuGH, Urteile vom 27.11.2003 C-497/01 –Zita Modes–, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 39; vom 10.11.2011 C-444/10 –Schriever–, BStBl II 2012, 848, UR 2011, 937, DStR 2011, 2196, Rz 23[]
  7. EuGH, Urteile in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 40; in BStBl II 2012, 848, UR 2011, 937, DStR 2011, 2196, Rz 25; BFH, Urteil vom 18.01.2012 – XI R 27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842[]
  8. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 44; BFH, Urteile in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863; in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842[]
  9. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts vom 26.09.2002 –Zita Modes–, Slg. 2003, I-14393, Rz 36[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842[]
  11. BFH, Urteile in BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665, unter II.1.c, und vom 23.08.2007 – V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.1.b; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842[]
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 01.04.2004 – V B 112/03, BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802; BFH, Urteile vom 07.07.2005 – V R 78/03, BFHE 211, 63, BStBl II 2005, 849, sowie in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863; vgl. Bunjes/Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 122[]
  13. BFH, Beschluss vom 01.04.2004, BFHE 205, 511, BStBl 2004, 802, der FG München, Beschluss vom 28.04.2003 – 14 V 5377/02, EFG 2003, 1344 bestätigte[]
  14. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz 214; Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., Überblick 3 vor § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–; vgl. auch BFH, Urteile vom 20.04.1988 – X R 4/80, BFHE 153, 243, BStBl II 1988, 744; vom 06.11.2008 – IV R 79/06, BFH/NV 2009, 730, bezüglich Nutzungsüberlassung i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, m.w.N.[]
  15. vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 15a Rz 214[]
  16. vgl. Wäger, UR 2004, 24, 26; Robisch, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2001, 279, 280; Lippross, a.a.O., S. 368; OFD München, Verfügung vom 01.08.2000 S 7100b – 3/St 433, UR 2001, 174, 175; Verfügungen der OFD Karlsruhe vom 31.08.1999 S 7100 b, UR 2000, 89; vom 03.08.2009 USt-Kartei S 7100b – Karte 1, UR 2009, 908, und vom 28.02.2012, USt-Kartei BW § 1 Abs. 1a UStG S 7100 b Karte 1; vgl. auch BFH, Beschluss in BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802; Husmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 1113[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 29.08.2012 – XI R 10/12, DStR 2013, 250, Rz 27 f.; gl.A. Lippross, a.a.O., S. 368[]
  18. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 40[][]
  19. BFH, Beschluss in BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802[]
  20. EuGH, Urteil vom 22.02.2001 C-408/98 –Abbey National–, Slg. 2001, I-1361, BFH/NV Beilage 2001, 48; Wäger, UR 2004, 24, 26[]
  21. EuGH, Slg. 2001, I-1361, BFH/NV Beilage 2001, 48[]
  22. EuGH, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 32 bis 35[]
  23. EuGH, BStBl II 2012, 848, UR 2011, 937, DStR 2011, 2196, Rz 22[]
  24. vgl. BFH, Urteile in BFHE 199, 66, BStBl II 2004, 662; in BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665; in DStR 2013, 250, Rz 29; Wäger, UR 2004, 24, 26; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 1 UStG Rz 378[]
  25. BFH, Urteil in BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730, unter II.2.a; Lippross, a.a.O., S. 367[]
  26. gl.A. Dengler/Elbert, UR 2011, 214 f.; Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, 2012, 227[]
  27. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 31[]
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