Das Finanzamt und die Unternehmertätigkeit des Insolvenzschuldners

Das Finanzamt kann eine ihm zustehende Insolvenzforderung gegen einen Umsatzsteuervergütungsanspruch aus vom Verwalter freigegebener unternehmerischer Tätigkeit des Insolvenzschuldners aufrechnen, entschied jetzt der Bundesfinanzhof. Hat der Insolvenzverwalter dem Insolvenzschuldner eine gewerbliche Tätigkeit durch Freigabe aus dem Insolvenzbeschlag ermöglicht, fällt ein durch diese Tätigkeit erworbener Umsatzsteuervergütungsanspruch nicht in die Insolvenzmasse und kann vom Finanzamt mit vorinsolvenzlichen Steuerschulden verrechnet werden.

Das Finanzamt und die Unternehmertätigkeit des Insolvenzschuldners

Das Finanzamt darf also einen Anspruch eines Insolvenzschuldners auf Vergütung von Umsatzsteuer mit zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen verrechnen, wenn der Insolvenzschuldner den Vergütungsanspruch durch Fortführung seines Unternehmens während des Insolvenzverfahrens erworben und der Insolvenzverwalter diese Tätigkeit aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben hatte.

Vom Schuldner während des Insolvenzverfahrens erworbenes Vermögen gehört zwar grundsätzlich zur Insolvenzmasse und dient damit der gleichmäßigen Befriedigung aller Insolvenzgläubiger (§ 35 InsO). Jedoch hat der Insolvenzverwalter bei Aufnahme einer selbstständigen Tätigkeit des Schuldners zu erklären, ob auch hieraus herrührendes Vermögen zur Insolvenzmasse gehören soll und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren sollen geltend gemacht werden können. Gibt er dem Schuldner gegenüber die Erklärung ab, dass er die Aktiva und Passiva aus dem Insolvenzbeschlag freigibt, hat dies nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Folge, dass das Finanzamt einen durch die Tätigkeit ggf. begründeten Umsatzsteuervergütungsanspruch gegen Steuerforderungen verrechnen kann, die in der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und unbefriedigt geblieben sind. Denn das Aufrechnungsverbot, das eine Verrechnung gegen Ansprüche, die ein Gläubiger während des Verfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, verbietet (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO), greife nicht ein; ebenso wenig sei der InsO ein ungeschriebenes allgemeines Verbot zu entnehmen, mit Insolvenzforderungen gegen Ansprüche des Schuldners aufzurechnen, die nicht in die Insolvenzmasse fallen. Die InsO weise also den Insolvenzgläubigern nicht etwa ausschließlich die Insolvenzmasse als Haftungssubstrat zu.

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Der entschiedene Sachverhalt[↑]

Der Entscheidung des Bundesfinanzhofs lag ein Fall zugrunde, in dem der in Insolvenz geratene Schuldner während des Insolvenzverfahrens eine selbständige Tätigkeit aufgenommen und der Insolvenzverwalter den betreffenden Betrieb aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben hatte. Da der Schuldner Lieferungen und Leistungen erbrachte, für welche nicht er, sondern gemäß § 13b UStG die Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldeten, entstanden erhebliche Überhänge an Vorsteuerbeträgen und damit Steuervergütungsansprüche. Gegen diese rechnete das Finanzamt mit seinen Forderungen aus vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandener Umsatzsteuer auf, so dass der Anspruch des Klägers erloschen war. Den hierüber erlassenen Abrechnungsbescheid hielt das Finanzgericht für rechtmäßig; dessen Urteil hat der Bundesfinanzhof jetzt bestätigt.

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Aufrechnungsvoraussetzungen trotz Insolvenz[↑]

Ausgangspunkt für die Entscheidung des Bundesfinanzhofs war dabei, dass dem Kläger ein Umsatzsteuervergütungsanspruch aus der Festsetzung für Mai 2005 zustand, dass diesem Anspruch Steuerforderungen des Finananzamtes für Januar und Februar 2003 –also Besteuerungszeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens– gegenüberstanden und dass die allgemeinen Voraussetzungen der Aufrechnung1 vorlagen. Der Kläger ist ungeachtet ihrer Entstehung vor bzw. nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Schuldner und Gläubiger dieser Forderungen, die deshalb nicht etwa verschiedenen Rechtspersönlichkeiten zuzuordnen sind2.

Es fehlt auch nicht deshalb an der Aufrechnungsvoraussetzung der Gegenseitigkeit von Hauptforderung und Gegenforderung, weil das Finanzamt dem Kläger Umsatzsteuervergütung schuldet, ohne dass dessen Forderung wie sonstiger Neuerwerb dem Insolvenzbeschlag unterläge, die Gegenforderungen des Finanzamtes hingegen Insolvenzforderungen sind, also solche, die –vorbehaltlich der Möglichkeit einer Aufrechnung– nach Maßgabe des Verteilungsplans aus der Insolvenzmasse zu befriedigen sind.

Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens hat zur Folge, dass das Vermögen des Schuldners in zwei Teilmassen aufgeteilt wird, die einem unterschiedlichen Rechtsregime unterworfen sind. Dazu gehört insbesondere, dass der Schuldner über die Insolvenzmasse nicht mehr verfügen und aus der Insolvenzmasse zu befriedigende Forderungen nicht mehr begründen kann (§ 80 Abs. 1 InsO) und dass seine Gläubiger weder wegen vor noch wegen während des Verfahrens begründeter Forderungen in die Insolvenzmasse vollstrecken können (§ 89 Abs. 1 InsO).

Unbeschadet der an diesen Vorschriften deutlich werdenden strukturellen Unterscheidung zweier Vermögensmassen, die der Insolvenzordnung zugrunde liegt3, enthält diese indes kein allgemeines Verbot, Ansprüche der einen gegen Forderungen, die in die andere fallen, zu verrechnen bzw. ein Gebot, die Trennung der vorgenannten Vermögensmassen in jeder Hinsicht strikt durchzuführen und insbesondere Insolvenzgläubigern als Haftungssubstrat ausschließlich die Insolvenzmasse zuzuweisen, wie die Revision offenbar meint. Eine solche Folgerung ziehen aber selbst vorgenannte Schrifttumsstimmen trotz der Betonung der sog. separatio bonorum nicht, wenn auch mitunter § 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO lediglich deklaratorische Bedeutung beigelegt wird4. Ob Forderungen miteinander während eines Insolvenzverfahrens wirksam verrechnet werden können, ist deshalb nicht schlicht eine Frage der Zuordnung zu den genannten Vermögensmassen, sondern von der Reichweite etwaiger in der Insolvenzordnung geregelter Aufrechnungsverbote abhängig.

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Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem Beschluss des Bundesgerichtshofs in NJW 2008, 34945 herleiten. Das ferner in diesem Zusammenhang angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 192, 1326 betrifft die Frage der umsatzsteuerrechtlichen Veranlagung und ist schon deshalb für die Frage der Aufrechenbarkeit aus einer solchen Veranlagung herrührender Forderungen nicht ergiebig, das BFH-Urteil in BFHE 210, 1567 deshalb nicht, weil es ausschließlich auf der Anwendung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO beruht, um den es hier nicht geht. Der Bundesfinanzhof braucht deshalb nicht näher zu erörtern, ob er dieser Entscheidung, die im Schrifttum auf Widerspruch gestoßen ist8, folgen könnte.

Kein insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot[↑]

Der vom Finanzamt erklärten Aufrechnung steht kein Aufrechnungsverbot entgegen, sodass die Aufrechnung des Finanzamtes wirksam und der angefochtene Abrechnungsbescheid mithin rechtmäßig ist.

Die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbote sind –sieht man von den in § 95 InsO enthaltenen Einschränkungen der Aufrechnungsbefugnis ab, die hier offenkundig nicht einschlägig sind– in § 96 Abs. 1 InsO geregelt. Von den dort aufgeführten vier Verboten kann im Streitfall vornehmlich das erste in Betracht gezogen werden, welches allerdings nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht anwendbar ist. Denn § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO erklärt eine Aufrechnung nur dann für unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Im Streitfall ist das Finanzamt indes den vom Kläger erworbenen Umsatzsteuervergütungsanspruch nicht zur Insolvenzmasse schuldig geworden. Denn der Insolvenzverwalter hat –wirksam– die vom Kläger durch die von ihm während des Insolvenzverfahrens neu aufgenommene gewerbliche Tätigkeit erworbenen Ansprüche aus dem Insolvenzbeschlag –abweichend von § 35 Halbsatz 2 InsO a.F.– freigegeben. Deshalb fällt der strittige Vergütungsanspruch nicht in die Insolvenzmasse.

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Ob sich der Kläger im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung des Finanzamtes in der Wohlverhaltensphase befand, wovon das Finanzgericht und die Beteiligten ausgehen, und ob das Insolvenzverfahren über sein Vermögen in jenem Zeitpunkt noch andauerte, ist in diesem Zusammenhang ohne jede erkennbare Bedeutung. Weder ist eine Aufrechnung im Insolvenzverfahren –vorbehaltlich der §§ 95, 96 InsO– unzulässig, noch enthält der die Restschuldbefreiung und damit die Wohlverhaltensphase betreffende Achte Teil der InsO Aufrechnungsverbote, die hier in Betracht gezogen werden könnten. Dass sich aus § 294 Abs. 1 InsO, der Zwangsvollstreckungen in das Vermögen des Schuldners verbietet, kein Aufrechnungsverbot ergibt, hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden9.

Aufrechnung in der Wohlverhaltensphase[↑]

Im Verfahren der Restschuldbefreiung sind allerdings Forderungen des Schuldners unter Umständen einer Aufrechnung deshalb entzogen, weil dieser sie gemäß § 287 Abs. 2 Satz 1 InsO an einen vom Gericht für das Verfahren bestellten Treuhänder abgetreten hat und § 294 Abs. 3 InsO die Aufrechnungsmöglichkeiten insofern einschränkt. Wie sich aus jener Vorschrift ergibt, bezieht sich die Abtretung allerdings nur auf Bezüge aus einem Dienstverhältnis oder an deren Stelle tretende laufende Bezüge. Dass unter diese Begriffe Umsatzsteuervergütungsansprüche nicht fallen, bedarf keiner näheren Ausführung.

Auch kann jene Vorschrift auch nicht entsprechend auf Einnahmen eines Schuldners angewandt werden, der als selbständig Tätiger keine Bezüge aus einem Dienstverhältnis oder sonstige laufende Bezüge im Sinne des § 287 Abs. 2 Satz 1 InsO hat, aber –weil das so ist– gemäß § 295 Abs. 2 InsO von seinen Einnahmen etwas abführen muss, was dem entspricht, was er bei Aufnahme einer unselbständigen Tätigkeit erlangen könnte. Eine solche Analogie muss hinsichtlich eines Steuervergütungsanspruchs schon daran scheitern, dass sich die Abführungspflicht in keiner Weise gegenständlich auf einen solchen vom Schuldner erlangten Anspruch beziehen lässt, ja überhaupt nicht unmittelbar auf die Einnahmen des Schuldners bezogen ist, sondern auf dessen fiktive Einnahmen aus einer anderen (nichtselbständigen) Tätigkeit. Der Schuldner wird deshalb seiner Pflicht auch nicht ledig, weil er eine Einnahme infolge einer Aufrechnung des Finanzamtes verliert, sondern muss, wenn ihn das zur Erfüllung jener Pflicht außer Stande setzen sollte, von der betreffenden selbständigen Tätigkeit Abstand nehmen.

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Dass es eine vom Insolvenzverwalter freigegebene unternehmerische Tätigkeit eines Insolvenzschuldners erleichterte, wenn dieser davor sicher wäre, dass sein Schuldner nicht seine nicht befriedigten Forderungen gegen etwaige durch jene Tätigkeit erworbene Forderungen aufrechnet, und dass er daran insbesondere im Verhältnis zum Finanzamt ein Interesse hat, weil er es insoweit nicht in der Hand hat, sich den Schuldner selbst auszusuchen und dadurch eine solche Aufrechnungslage nicht entstehen zu lassen, hat den Gesetzgeber nicht veranlasst, vorgenannte Umsatzsteuervergütungsansprüche in die Abtretung an den Treuhänder einzubeziehen oder insoweit ein Aufrechnungsverbot aufzustellen. Dabei muss es jedenfalls de lege lata bewenden. Eine solche Zwangslage, Forderungen gegenüber aufrechnungsbefugten Altgläubigern begründen zu müssen, kann im Übrigen nicht nur im Verhältnis zum FA auftreten, weshalb umso weniger angenommen werden kann, der Gesetzgeber der InsO habe unabsichtlich versäumt, den Insolvenzschuldner insofern gegen eine Aufrechnung zu schützen.

Die Überlegung schließlich, die Insolvenzgläubiger sollten durch Verteilung der Insolvenzmasse, also des bei Eröffnung des Verfahrens vorhandenen Vermögens des Insolvenzschuldners zuzüglich des von ihm –ohne eine Freigabe durch den Insolvenzverwalter– im Verfahren Hinzuerworbenen, befriedigt werden, vermag an alledem nichts zu ändern. Unbeschadet dieses die InsO in der Tat prägenden Grundgedankens ist, wie ausgeführt, Insolvenzgläubigern ebenso wie Neugläubigern eine Aufrechnung im Rahmen der vorgenannten Bestimmungen nicht verwehrt; jene sind dadurch ähnlich privilegiert wie Absonderungsberechtigte (§ 49 InsO), durch deren Vorzugsrechte ebenso im Ergebnis eine Schmälerung der Insolvenzmasse eintritt, worin sich nur umso mehr zeigt, dass der Grundsatz der gleichmäßigen Befriedigung der Insolvenzgläubiger (nur) aus der Insolvenzmasse (zahlreiche) Durchbrechungen kennt. Auch dass Vorsteuer, die durch Verwaltung des mit dem Insolvenzbeschlag belegten Vermögens angefallen ist, nicht von der Umsatzsteuer abgesetzt werden kann, die für den freigegebenen Unternehmensteil anzusetzen ist10, lässt nicht die Schlussfolgerung zu, gegen den vom Insolvenzbeschlag nicht umfassten Vergütungsanspruch könnten Insolvenzforderungen nicht aufgerechnet werden. Einer solchen Schlussfolgerung steht auch entgegen, dass jenes Urteil nicht die Verrechnung mit Insolvenzforderungen, sondern mit Masseforderungen betrifft; es beruht also auf dem Gedanken, dass die Masse erhalten werden muss und nicht vor der Verteilung durch eine freigegebene Tätigkeit des Insolvenzschuldners geschmälert werden darf. Darum geht es hier nicht, weil die vom Kläger bekämpfte Aufrechnungserklärung die Masse nicht schmälert, sondern im Gegenteil mittelbar stärkt, weil sie zur Befriedigung anderenfalls aus der Masse zu befriedigender Forderungen des Finanzamtes führt und die zur Aufrechnung herangezogene Forderung des Schuldners infolge Freigabe ohnehin nicht der Masse zugute käme.

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Aufrechnung von Neugläubigern[↑]

Auch § 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO steht der Aufrechnung des Finanzamtes nicht entgegen. Er schließt die Aufrechnung von Neugläubigern gegenüber Masseforderungen aus. Hier geht es aber um den gewissermaßen umgekehrten Fall einer Aufrechnung von Altgläubigern gegenüber Neuerwerb, den jedoch die Masse gerade nicht für sich beanspruchen kann. Warum auf diesen Fall vorgenannte Vorschrift sollte entsprechend angewandt werden können, erschließt sich nicht; es erschließt sich weder unter dem von der Revision angeführten Gesichtspunkt, es komme anderenfalls durch jede weitere Betätigung des Schuldners mit dem freigegebenen Geschäftsbetrieb zu einer „Bevorzugung“ des Finanzamtes, dem mit jedem umsatzsteuerpflichtigen Umsatz eine Aufrechnungsmöglichkeit erwachse, noch unter dem Gesichtspunkt, dass eine Aufrechnung andere Neugläubiger durch Minderung der für sie verbleibenden Haftungsmasse „benachteilige“. Denn die Revision scheint zu verkennen, dass es zu den typischen Wirkungen bestehender Aufrechnungslagen gehört, dem Gläubiger in einem ggf. nachfolgenden Insolvenzverfahren die Möglichkeit einer gleichsam abgesonderten Befriedigung zu verschaffen –welche auch sonst bei entsprechender Berechtigung sogar eine Vollstreckung in die Insolvenzmasse ermöglichte–. Die Revision berücksichtigt ebenso wenig, dass jene „Bevorzugung“ von Altgläubigern, die dem Schuldner etwas während des Verfahrens schuldig werden, vom Gesetzgeber, der sich –abweichend von der früheren Konkursordnung– für den Insolvenzbeschlag auch des Neuerwerbs entschieden hat, in Kauf genommen worden ist, obwohl sie die Möglichkeiten des Schuldners, (für eine neue Erwerbstätigkeit in der Regel unabdingbare) neue Schulden zu begründen, zu beeinträchtigen geeignet ist; dagegen fällt die von der Revision beklagte Beeinträchtigung des gemäß § 13b UStG von Umsatzsteuerschuldnerschaft verschonten –jedoch einer Aufrechnung des Finanzamtes gegen dadurch wahrscheinliche Vergütungsansprüche ausgesetzten– Schuldners schwerlich ins Gewicht.

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Kein Sondervorteil[↑]

Schließlich hält die Revision der vom Finanzamt erklärten Aufrechnung zu Unrecht § 294 Abs. 2 InsO entgegen, wonach jedes Abkommen des Schuldners mit einzelnen Insolvenzgläubigern nichtig ist, durch das diesen ein Sondervorteil verschafft wird. Denn selbst wenn man diese Vorschrift auch auf einseitige Rechtsgeschäfte des Schuldners sollte anwenden müssen, fehlt es doch daran, dass der Schuldner die strittige Aufrechnungslage nicht aufgrund seines freien Beliebens geschaffen und dem Finanzamt dadurch einen Vorteil „verschafft“ hat. Diese ist vielmehr die gesetzliche Folge der vom Schuldner im Rahmen seiner Erwerbstätigkeit abgeschlossenen Geschäfte, woran auch nichts ändert, dass infolge der in § 13b UStG getroffenen Regelung ihr Eintritt nur umso wahrscheinlicher oder sogar, wie die Revision meint, zwangsläufig ist. Dass § 294 Abs. 2 InsO gleichsam ein Gebot an den Schuldner richtet, alles zu unterlassen, was eine Aufrechnungslage zur Folge hat –etwa auch die Erbringung einer entgeltlichen Leistung an einen Altgläubiger ohne Vorkasse–, ist der Vorschrift schwerlich zu entnehmen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 1. September 2010 – VII R 35/08

  1. § 226 Abs. 1 AO, §§ 387 ff. BGB; zur Aufrechnungsbefugnis im Insolvenzverfahren vgl. § 94 InsO[]
  2. vgl. insbesondere BFH, Urteil in BFHE 192, 132, BStBl II 2000, 639[]
  3. vgl. dazu u.a. Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 96 Rz 65 passim; Blersch/von Olshausen in Breutigam/Blersch/Goetsch, Insolvenzrecht, § 96 Rz 14; Kübler in Kübler/Prütting/Bork-Lüke, InsO, § 96 Rz 58[]
  4. vgl. Sinz in Uhlenbruck, a.a.O., m.w.N.[]
  5. BGH, Beschluss in NJW 2008, 3494[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 192, 132, BStBl II 2000, 639[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848[]
  8. vgl. Obermair, Der Neuerwerb – eine unendliche Geschichte, DStR 2005, 1561; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rz 822; Voigt/Gerke, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2002, 1054[]
  9. BFH, Urteil vom 21.11.2006 – VII R 1/06, BFHE 216, 1, BStBl II 2008, 272[]
  10. so BFH, Urteil in BFHE 192, 132, BStBl II 2000, 639[]