Das gemische genutzte Stadtteilzentrum – und die Vorsteueraufteilung bei den Baukosten

Bestehen bei Gebäuden, die teilweise umsatzsteuerpflichtig und teilweise umsatzsteuerfrei ve-wendet werden, erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verwendeten Räume, sind die Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) sog. Umsatzschlüssel aufzuteilen.

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof und bestätigte damit seine bisherige Rechtsprechung aus den Jahren 2016 und 2019¹. Im Urteilsfall errichtete die Bauherrin in den Jahren 2009 und 2010 einen gemischt genutzten Gebäudekomplex mit einem Supermarkt, der umsatzsteuerpflichtig verpachtet wird, sowie einer Senioren-Wohnanlage, die umsatzsteuerfrei verpachtet wird („Stadtteilzentrum“). Da bei gemischt genutzten Gebäuden der Vorsteuerabzug nur zulässig ist, soweit die bezogenen Eingangsleistungen (hier: Baumaterial, Handwerkerleistungen etc.) für steuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendet werden, musste die Bauherrin die auf das Gebäude entfallende Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG aufteilen. Dies tat sie zunächst nach dem sog. Flächenschlüssel (dem Anteil der steuerpflichtig verpachteten Flächen des Gebäudes an der Gesamtfläche), was dazu führte, dass nur knapp ein Drittel der Vorsteuer abziehbar war. Später machte die Bauherrin geltend, dass wegen der erheblichen Ausstattungsunterschiede der verpachteten Flächen die Vorsteueraufteilung nach dem sog. Umsatzschlüssel (dem Anteil der steuerpflichtigen Umsätze des Gebäudes an den gesamten Umsätzen) vorzunehmen sei, so dass ca. die Hälfte der Vorsteuer abziehbar sei.

Dies lehnte das Finanzamt ab. Die daraufhin erhobene Klage wurde vom Finanzgericht Nürnberg abgewiesen². Das „Stadtteilzentrum“ sei (ungeachtet seiner grundbuchrechtlichen Teilung) ein einheitliches Gebäude und die Eingangsleistungen seien trotz der erheblichen Ausstattungsunterschiede der Flächen (Supermarkt einerseits, Seniorenwohnanlage andererseits) im Wesentlichen gleichartig. Der Bundesfinanzhof beurteilte dies anders und entschied, dass unter der Prämisse, dass ein einheitliches Gebäude vorliegt, im Streitfall der Umsatzschlüssel anwendbar sei. Steuerpflichtig genutzt werde umsatzsteuerrechtlich ein bestimmter Prozentsatz des „Stadtteilzentrums“, was den Rückgriff auf die konkrete Ausstattung eines bestimmten Gebäudeteils ausschließe. Außerdem müsse nicht der Steuerpflichtige beweisen, dass der Umsatzschlüssel präziser ist als ein Flächenschlüssel – vielmehr dürfe das Finanzamt den Flächenschlüssel nur anwenden, wenn er präziser ist.

Dass die Bauherrin selbst zunächst zur Vorsteueraufteilung den Flächenschlüssel gewählt hatte, war aus Sicht des Bundesfinanzhofs ebenfalls unschädlich, weil keine Bindung an den vom Steuerpflichtigen gewählten Schlüssel besteht, wenn dieser – wie im Streitfall – nicht sachgerecht ist. Der BFH konnte den Streitfall allerdings nicht selbst abschließend entscheiden; denn das Finanzgericht Nürnberg, an das der Rechtsstreit zurückverwiesen wurde, muss noch die Höhe der geltend gemachten Vorsteuerbeträge prüfen sowie ermitteln, ob Rechnungen vorlagen, die in den Streitjahren den Vorsteuerabzug erlaubten.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung -wie im Streitfall- nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Es ist dabei zunächst Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt; Finanzbehörden und Finanzgerichte können aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist³. Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
a)) Diese Vorschrift beruht seit 2007 auf Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 1, Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL⁴. Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, darf hiernach nur der Teil der Mehrwertsteuer abgezogen werden, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt. Die Mitgliedstaaten können dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Vorsteuerabzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen.

§ 15 Abs. 4 UStG ist daher richtlinienkonform auszulegen⁵.

Zur Vorsteueraufteilung gemischt genutzter Gebäude ist seit dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union „Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR“⁶ und dem Nachfolgeurteil des Bundesfinanzhofs vom 10.08.2016⁷ von folgenden Grundsätzen auszugehen:

In einer ersten Phase müssen die Mitgliedstaaten grundsätzlich vorsehen, dass die Steuerpflichtigen zur Bestimmung der Höhe ihres Rechts auf Vorsteuerabzug die auf der Eingangsstufe erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen zunächst den verschiedenen Ausgangsumsätzen, zu deren Ausführung sie bestimmt waren, möglichst (direkt und unmittelbar) zuordnen (Phase der direkten und unmittelbaren Zuordnung).

Dies betrifft insbesondere die Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung des gemischt genutzten Gebäudes, weil diese Zuordnung üblicherweise in der Praxis leicht durchführbar ist⁸.

Im Fall der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes erweist sich indes eine Zuordnung der Eingangsleistungen zur Errichtung des Gebäudes zu den Umsätzen, für die sie verwendet werden, in der Praxis als zu komplex und somit schwer durchführbar⁹. Dies gilt vor allem deshalb, weil die Zugehörigkeit eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmensvermögen bei nur anteiliger Zuordnung keine räumlich-gegenständliche, sondern eine prozentuale ist, so dass Nutzungsänderungen innerhalb der Nutzungsquote (z.B. beim Tausch von gleich großen Räumen) zu keiner Vorsteuerberichtigung führen¹⁰. Diese Erkenntnis führt weiter dazu, dass auch in Bezug auf § 15 Abs. 4 UStG nicht ein bestimmter Gebäudeteil, sondern ein bestimmter Prozentsatz des Gebäudes für steuerpflichtige Umsätze bzw. steuerfreie Umsätze genutzt wird, weil wegen fehlender Möglichkeit zur Vorsteuerberichtigung beim Tausch von solchen Räumen o.Ä., die zu keiner prozentualen Änderung der Quote führt, auch insoweit keine räumlich-gegenständliche Zuordnung erfolgen kann.

In einer zweiten Phase (Aufteilung der in Phase 1 nicht direkt und unmittelbar zugeordneten Vorsteuerbeträge) ist bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes im Regelfall grundsätzlich eine Vorsteueraufteilung nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel vorzunehmen. Bestehen aber erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume, soweit es um Flächen innerhalb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht, oder wenn eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen nicht präziser ist, sind die Vorsteuerbeträge nach einem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen¹¹. Bei zeitlich abwechselnder Nutzung derselben Flächen kann auch eine Aufteilung nach Nutzungszeiten erforderlich sein¹². Beides ist darauf zurückzuführen, dass die vom Mitgliedstaat angeordnete abweichende Methode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Umsatzmethode gewährleisten muss, aber nicht zwingend die genauestmögliche sein müsste¹³.

Diesen Grundsätzen entspricht das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg nicht, obwohl es sie wiedergegeben hat. Die Vorentscheidung war deshalb vom Bundesfinanzhof aufzuheben.

In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass im Streitfall ungeachtet der späteren zivilrechtlichen Teilung ein einheitliches Gebäude vorliegt. Das Finanzgericht hat insoweit auf die einheitliche Planung und Bauausführung sowie die verflochtene Bauweise (Tiefgarage für den Wohnbereich unter dem Parkdeck für den gewerblichen Bereich sowie darüber die Wohnungen) verwiesen; auf die grundbuchrechtliche Zerlegung in zwei Grundstücke nach Fertigstellung komme es nicht an.

Diese Würdigung ist möglich, da die Regelungen des § 15 UStG im Zusammenhang zu denen des § 15a UStG stehen¹⁴. Daher können ohne Widerspruch zum unionsrechtlichen Grundstücksbegriff (Art. 13b der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem i.d.F. der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013 des Rates vom 07.10.2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 bezüglich des Ortes der Dienstleistung), der im Wesentlichen dem zivilrechtlichen Grundstücksbegriff entspricht¹⁵, mehrere Gebäude auf einem Grundstück derart miteinander verbunden (verschachtelt) sein, dass sie Teile eines Gesamtbauwerks und Wirtschaftsguts sind¹⁶. Die Würdigung des Finanzgericht, die von keinem Beteiligten angegriffen wird, verstößt außerdem nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Bundesfinanzhof (§ 118 Abs. 2 FGO).

Ebenso zutreffend hat das Finanzgericht dahin erkannt, dass für die Klägerin, die zunächst selbst einen Flächenschlüssel gewählt hat, keine Bindung an diese Wahl besteht, wenn der Schlüssel nicht sachgerecht war¹⁷. Insoweit steht weder diese Wahl noch der Inhalt der Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2009 und 2010 (mit Wahl des Flächenschlüssels) dem Erfolg der Revision entgegen, falls der Flächenschlüssel im Streitfall nicht sachgerecht ist.

Dieser Umstand ist hier erfüllt. Aufgrund der vorhandenen Ausstattungsunterschiede ist im Streitfall unter der Prämisse des Finanzgericht, dass nur ein Gebäude vorliegt, der von der Klägerin zunächst selbst gewählte Flächenschlüssel nicht sachgerecht.

Zwar hat das Finanzgericht Nürnberg zunächst seiner Entscheidung den zutreffenden Rechtssatz aufgestellt, dass Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen sind, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen.

Von diesem Rechtssatz ist es jedoch alsdann abgewichen, indem es angenommen hat, dass dies nur „grundsätzlich“ gelte und dass sich die Eingangsleistungen im Streitfall ungeachtet der Ausstattungsunterschiede gleichmäßig auf die Flächen verteilen würden.

Dies ist bereits deshalb nicht frei von Rechtsfehlern, weil nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen sind, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen. Die vom Finanzgericht angestellte Vergleichsbetrachtung hat der Bundesfinanzhof nicht angestellt und insoweit keinen Ausnahmefall vorgesehen.

Dabei hat das Finanzgericht auch nicht ausreichend beachtet, dass die Aufteilung eines Gebäudes auf die Nutzung für steuerfreie und steuerpflichtige Zwecke, soweit es um die Eingangsleistungen für die Errichtung geht, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs prozentual und nicht räumlich-gegenständlich vorzunehmen ist. Dies verbietet die Betrachtung von konkreten Baukosten einzelner konkreter Teile des einheitlichen Gebäudes, die das Finanzgericht vorgenommen hat, weil keine Berichtigung vorzunehmen ist, wenn z.B. später Räume getauscht werden, ohne dass sich der prozentuale Anteil der steuerpflichtigen Nutzung ändert.

Außerdem kehrt das Finanzgericht im Rahmen seiner Argumentation das Regel-Ausnahme-Verhältnis des § 15 Abs. 4 UStG unzutreffend um. Nicht der Steuerpflichtige muss beweisen, dass der Umsatzschlüssel präziser ist als ein Flächenschlüssel – vielmehr darf der Mitgliedstaat nach der Rechtsprechung des EuGH den Flächenschlüssel nur anwenden, wenn er präziser ist als ein Umsatzschlüssel, was der BFH ergänzend dahin gehend ausgefüllt hat, dass dies nur dann gilt, wenn der Flächenschlüssel nicht nur präziser ist als der Gesamtumsatzschlüssel, sondern auch präziser ist als ein objektbezogener Umsatzschlüssel.

Allerdings war die Sache für den Bundesfinanzhof noch nicht spruchreif. Zwar ergibt sich aus der Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs unter der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Prämisse des Finanzgericht, dass (nur) ein Gebäude vorliegt, dass eine Vorsteueraufteilung nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel vorzunehmen ist. Auch haben sich die Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren dahin gehend verständigt, dass bei Anwendung eines objektbezogenen Umsatzschlüssels 50 % der Vorsteuer abziehbar sind.

Allerdings hat das Finanzgericht -aus seiner Sicht konsequenterweise- die Höhe der geltend gemachten Vorsteuerbeträge ebenso wenig geprüft wie die Frage, ob für diese Rechnungen vorliegen, die in den Streitjahren einen Vorsteuerabzug erlaubten¹⁸. Die Sache ging daher an das Finanzgericht zur Nachholung der noch fehlenden tatsächlichen Feststellungen zurück.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 11. November 2020 – XI R 7/20

1. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 31/09, BFHE 254, 461; BFH, Beschluss vom 27.03.2019 – V R 43/17, BFH/NV 2019, 719[↩]
2. FG Nürnberg, Urteil vom 30.07.2019 – 2 K 103/17[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 05.09.2013 – XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95, Rz 29; BFH, Urteil vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFHE 259, 380, Rz 28[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 07.05.2014 – V R 1/10, BFHE 245, 416, Rz 22[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 23.10.2019 – XI R 18/17, BFHE 267, 146, Rz 14, m.w.N.[↩]
6. EuGH, Urteil vom 09.06.2016 – C-332/14, EU:C:2016:417, Rz 26 ff.[↩]
7. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 31/09, BFHE 254, 461, Rz 31 ff.[↩]
8. BFH, Urteil in BFHE 254, 461, Rz 39 ff.[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 254, 461, Rz 34[↩]
10. vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs in der Rechtssache Armbrecht vom 06.04.1995 – C-291/92, EU:C:1995:99, Rz 40, 50 i.V.m. EuGH, Urteil Armbrecht vom 04.10.1995 – C-291/92, EU:C:1995:304, Rz 21; BFH, Urteil vom 28.09.2006 – V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417; BFH, Urteil in BFHE 254, 461, Rz 37[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 254, 461, Rz 46, 48 ff.; BFH, Beschluss vom 27.03.2019 – V R 43/17, BFH/NV 2019, 719, Rz 9[↩]
12. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.2018 – V R 23/16, BFHE 261, 444, Rz 22 und 23[↩]
13. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 267, 146, Rz 20; EuGH, Urteil Volkswagen Financial Services UK vom 18.10.2018 – C-153/17, EU:C:2018:845, Rz 51, 53, m.w.N.[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2003 – V R 32/02, BFHE 203, 200, BStBl II 2004, 28, unter II. 4.a, Rz 31[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2020 – XI R 14/19, BFHE 268, 474, BStBl II 2020, 613, Rz 20[↩]
16. s.a. BFH, Urteil vom 05.12.1974 – V R 30/74, BFHE 114, 295, BStBl II 1975, 344, unter 2., Rz 11; BFH, Urteil vom 23.09.2009 – XI R 18/08, BFHE 227, 226, BStBl II 2010, 313, Rz 21[↩]
17. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2019, 719, Rz 12, letzter Satz; s. zur nur begrenzten Zulässigkeit der Änderung des Aufteilungsmaßstabs auch EuGH, Urteil CTT Correios de Portugal vom 30.04.2020 – C-661/18, EU:C:2020:335, Rz 36, 55[↩]
18. vgl. zum Rechnungserfordernis BFH, Urteil vom 10.07.2019 – XI R 28/18, BFHE 266, 387, Rz 15 ff.; BFH, Urteile vom 15.10.2019 – V R 14/18, BFHE 267, 120, BStBl II 2020, 596, Rz 28 ff.; und V R 29/19 (V R 44/16), BFHE 267, 129, Rz 18; vom 12.03.2020 – V R 48/17, BFHE 268, 443, BStBl II 2020, 604, Rz 16, 37 ff.; BFH, Beschlüsse vom 16.05.2019 – XI B 13/19, BFHE 264, 521, Rz 29; vom 18.05.2020 – XI B 105/19, BFH/NV 2020, 1097, Rz 3[↩]