Das in Abschnitten errichtete Gebäude – und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs

„Wirtschaftsgut“ i.S. des § 15a UStG und damit Berichtigungsobjekt ist bei einem in Abschnitten errichteten Gebäude der Teil, der entsprechend dem Baufortschritt in Verwendung genommen worden ist. 

Das in Abschnitten errichtete Gebäude – und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ist streitig, ob die Bagatellgrenzen für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 11 UStG i.V.m. § 44 Abs. 2 UStDV überschritten sind. Die Bagatellgrenzen des § 15a Abs. 11 UStG i.V.m. § 44 Abs. 2 UStDV sind in Bezug auf das verwendete Berichtigungsobjekt möglicherweise überschritten. Zur Frage, ob bzw. in welchem Umfang diese Grenzen in den Streitjahren tatsächlich überschritten wurden, hat das Finanzgericht weitere Feststellungen zu treffen.

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG). Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Allerdings kann aus Vereinfachungsgründen (s. Überschrift zu § 44 UStDV: „Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs“ und Verordnungsermächtigung in § 15a Abs. 11 Nr. 1 UStG) in bestimmten Fällen eine Berichtigung entfallen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut in einem Kalenderjahr die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse um weniger als zehn Prozentpunkte geändert haben (§ 44 Abs. 2 Satz 1 UStDV). Das gilt wiederum nicht, wenn der Betrag, um den der Vorsteuerabzug für dieses Kalenderjahr zu berichtigen ist, 1.000 € übersteigt (§ 44 Abs. 2 Satz 2 UStDV).

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Diese nationalen Regelungen beruhen auf Art. 187 und 189 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL; zuvor Art.20 Abs. 2 und Abs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern). Nach Art. 187 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL erfolgt die Berichtigung bei „Investitionsgütern“ während eines Zeitraums von fünf Jahren. Bei Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, kann der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre verlängert werden (Art. 187 Abs. 1 Unterabs. 3 MwStSystRL). Die Mitgliedstaaten können gemäß Art. 187 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL u.a. festlegen, dass der Berichtigungszeitraum mit der erstmaligen Verwendung beginnt. Die Mitgliedstaaten können außerdem für Zwecke der Vorsteuerberichtigung den Begriff „Investitionsgüter“ definieren, den Betrag der Mehrwertsteuer festlegen, der bei der Berichtigung zu berücksichtigen ist und verwaltungsmäßige Vereinfachungen vornehmen (vgl. Art. 189 Buchst. a, b und d MwStSystRL).

Danach hat in der Vorinstanz das Finanzgericht Rheinland-Pfalz1 im Streitfall das Überschreiten der absoluten und das Erreichen der relativen Bagatellgrenze je Kalenderjahr rechtsfehlerhaft abgelehnt. Zwar lässt eine Auslegung nach dem Wortlaut gemäß § 15a Abs. 1 UStG zu, das gesamte Gebäude als Bezugsobjekt der Prüfung heranzuziehen. Nach dem Zweck des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG ist normspezifisch jedoch auf das verwendete Berichtigungsobjekt abzustellen.

Die in § 15a Abs. 1 UStG verwendeten Begriffe „Wirtschaftsgut“ und „Grundstücke einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile“ sind historisch bedingt ertragsteuerrechtlich bzw. zivilrechtlich geprägt2.

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Nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs dann vorzunehmen, wenn sich die Verhältnisse „bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird“, ändern. Die Gesetzesfassung beruht auf dem Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz -EURLUmsG- vom 09.12.20043), mit der Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG umgesetzt werden sollte. Insbesondere sollte mit der Änderung in § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG auch der Begriff „Investitionsgut“ nationalrechtlich festgelegt werden4. Dieses Recht war durch Art.20 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten eingeräumt worden. Berichtigungsobjekt für eine Berichtigung nach § 15a UStG ist somit das einzelne Wirtschaftsgut.

Für Gebäude und Grundstücke gilt der verlängerte Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG. Der Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG stellt auf „Grundstücke einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile“ ab und nimmt daher im Rahmen des verlängerten Berichtigungszeitraums Bezug auf die zivilrechtliche Beurteilung eines Grundstücks (z.B. § 94 BGB), so dass in Übereinstimmung mit dem Wirtschaftsgutbegriff auch hier nach dem Wortlaut die Verkehrsfähigkeit des Berichtigungsobjektes maßgeblich ist.

Dieses Verständnis steht auch im Einklang mit der erst ab 01.01.2017 gültigen unionsrechtlichen Vorgabe des Begriffs Grundstück in Art. 13b der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013 des Rates vom 07.10.2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 bezüglich des Ortes der Dienstleistung (DVO (EU) Nr. 1042/2013). Danach gilt als Grundstück insbesondere ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann (Buchst. a), hinzu kommen mit oder in dem Boden befestigte Gebäude (Buchst. b) und jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes bildet (Buchst. c). Damit entspricht dieser Unionsbegriff im Wesentlichen dem Grundstücksbegriff i.S. des § 15a UStG mit dessen zivilrechtlicher Definition5.

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Allerdings verlangt § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG auch, dass das Wirtschaftsgut bereits verwendet wird. „Wirtschaftsgut“ i.S. des § 15a Abs. 1 UStG und damit Berichtigungsobjekt ist daher entgegen der Auffassung der Vorinstanz nur das Gebäude, soweit es entsprechend dem Baufortschritt in Verwendung genommen wurde. Der noch nicht verwendete Teil des Gebäudes ist noch nicht Gegenstand der Vorsteuerberichtigung. Für ihn beginnt der Berichtigungszeitraum erst mit seiner erstmaligen Verwendung.

Dies gebietet der Zweck der Vorschrift des § 15a UStG. Denn Grundgedanke der Vorschrift ist es -da Vorsteuerbeträge gemäß § 15 UStG in voller Höhe sofort abgezogen werden können-, den Umfang des Vorsteuerabzugs weitgehend nach der Verwendung im Laufe der wirtschaftlichen Lebensdauer des Wirtschaftsguts zu bestimmen6. Dabei sind die aus Vereinfachungsgründen getroffenen Regelungen in § 44 UStDV im Lichte dieses Grundgedankens auszulegen. Auch sie beziehen sich auf das bereits verwendete Objekt. Sind Gebäudeteile noch nicht Gegenstand der Vorsteuerberichtigung, bleiben sie auch insoweit außer Betracht.

Es ist somit im Streitfall normspezifisch als Berichtigungsobjekt i.S. des § 15a UStG der Teil des in Abschnitten errichteten Gebäudes zugrunde zu legen, der bereits in den Streitjahren verwendet wurde. Die Aufteilung in verschiedene Berichtigungsobjekte bei Gebäudeerrichtung nach Baufortschritt entspricht auch der Ansicht der Verwaltung und ihr folgend der Literatur (vgl. Abschn. 15a.3 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 UStAE)7.

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Im vorliegenden Streitfall sind daher nunmehr vom Finanzgericht noch Feststellungen dazu zu treffen, ob und ggf. in welchem Umfang die Bagatellgrenzen des § 44 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStDV bei Zugrundelegung des bereits „verwendeten“ Berichtigungsobjektes überschritten wurden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. April 2020 – XI R 14/19

  1. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.04.2019 – 6 K 1630/16[]
  2. vgl. z.B. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz 11; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 1132 und 1139[]
  3. BGBl I 2004, 3310[]
  4. vgl. Regierungsbegründung zum EURLUmsG in BT-Drs. 15/3677, 41; Frye in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz 64[]
  5. vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 15a Rz 166, 168 und 173[]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 19.02.1997 – XI R 51/93, BFHE 182, 420, BStBl II 1997, 370, unter II. 2.; vom 17.06.2004 – V R 31/02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858, unter II. 1.b bb, Rz 29, m.w.N.[]
  7. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 192 Rz 404; Bülow in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 15a Rz 163; Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 15a Rz 151; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15a UStG Rz 62; Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15a Rz 336; BeckOK UStG/Meyer, 24. Ed. [19.02.2020], UStG § 15a Rz 41.1; Stadie, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., § 15a Rz 58; Grune in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG § 15a Rz 47; Lippross, a.a.O., S. 1141; Bunjes/Heidner, UStG, 18. Aufl., § 15a Rz 40; s.a. Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 15a Rz 535 ff.[]
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