Das Inven­tar des Pfle­ge­heims – und sei­ne Über­las­sung als Neben­leis­tung

Die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst die Ver­mie­tung möblier­ter Räu­me oder Gebäu­de, wenn es sich um eine auf Dau­er ange­leg­te und nicht um eine kurz­fris­ti­ge Über­las­sung han­delt 1. Leis­tun­gen, die für die Nut­zung einer gemie­te­ten Immo­bi­lie nütz­lich oder sogar not­wen­dig sind, kön­nen im Ein­zel­fall ent­we­der Neben­leis­tun­gen dar­stel­len oder mit der Ver­mie­tung untrenn­bar ver­bun­den sein und mit die­ser eine ein­heit­li­che Leis­tung bil­den.

Das Inven­tar des Pfle­ge­heims – und sei­ne Über­las­sung als Neben­leis­tung

Die Fest­stel­lung, ob im kon­kre­ten Fall eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt, obliegt den natio­na­len Gerich­ten.

Steu­er­frei ist nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG u.a. die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Grund­stü­cken. Die Steu­er­be­frei­ung beruh­te uni­ons­recht­lich im Streit­jahr 2006 auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechs­ten MWSt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG und beruht seit 2007 auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL 2006/​112/​EG. Danach ist die "Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken" steu­er­frei.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen hat, gel­ten für die Fra­ge, ob meh­re­re Tätig­kei­ten steu­er­recht­lich zu nur einem Umsatz oder meh­re­ren eigen­stän­di­gen Umsät­zen füh­ren, die Grund­sät­ze, die der Bun­des­fi­nanz­hof u.a. bereits in sei­nem Urteil in BFH/​NV 2010, 473 dar­ge­legt hat 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil in BFH/​NV 2010, 473 dar­über hin­aus auf sei­ne stän­di­ge Recht­spre­chung ver­wie­sen, wonach die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG auch die Ver­mie­tung möblier­ter Räu­me oder Gebäu­de umfasst, wenn es sich um eine auf Dau­er ange­leg­te und nicht um eine kurz­fris­ti­ge Über­las­sung han­delt. Die­se Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof fort­ge­führt 3. Der XI. Bun­des­fi­nanz­hof hat sich dem ange­schlos­sen 4. Die­se Recht­spre­chung wird, wor­auf der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFH/​NV 2010, 473 eben­falls hin­ge­wie­sen hat, durch das Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs vom 12.02.1998 5 bestä­tigt.

Soweit die Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 4.12.1 Abs. 6 UStAE noch in der Fas­sung vom 31.10.2013 unter Hin­weis auf zwei Ent­schei­dun­gen des Reichs­fi­nanz­hofs aus den Jah­ren 1939 und 1940 6 von ande­ren Grund­sät­zen aus­ging und nun­mehr in Abschn. 4.12.1 Abs. 6 UStAE i.d.F. vom 22.07.2014 "in der Regel" von ande­ren Grund­sät­zen aus­geht, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht.

Leis­tun­gen, die für die Nut­zung einer gemie­te­ten Immo­bi­lie nütz­lich oder sogar not­wen­dig sind, kön­nen im Ein­zel­fall ent­we­der unab­hän­gig von der Ver­mie­tung der Immo­bi­lie bestehen, Neben­leis­tun­gen dar­stel­len oder von der Ver­mie­tung untrenn­bar sein und mit die­ser eine ein­heit­li­che Leis­tung bil­den 7.

Zwar weist das Finanz­amt zutref­fend dar­auf hin, dass die geson­der­te Ent­gelt­ver­ein­ba­rung bei Leis­tun­gen, die auch von Drit­ten erbracht wer­den kön­nen, ein Indiz für das Vor­lie­gen selb­stän­di­ger Leis­tun­gen ist 8. Eine ent­schei­den­de Bedeu­tung kommt der geson­der­ten Rech­nungs­stel­lung und eigen­stän­di­gen Bil­dung des Leis­tungs­prei­ses für das Vor­lie­gen selb­stän­di­ger Leis­tun­gen hin­ge­gen nicht zu 9. Auch dass für die Päch­te­rin ggf. die Mög­lich­keit bestand, Inven­tar von Drit­ten zu pach­ten oder zu mie­ten, spricht nicht ent­schei­dend gegen eine ein­heit­li­che Leis­tung 10. Bil­det hin­ge­gen ein zur Mie­te ange­bo­te­nes Gebäu­de mit beglei­ten­den Leis­tun­gen in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht objek­tiv eine Gesamt­heit, kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die­se Leis­tun­gen mit der Ver­mie­tung eine ein­heit­li­che Leis­tung bil­den 11.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen obliegt die Fest­stel­lung, ob im kon­kre­ten Fall eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt, den natio­na­len Gerich­ten, die dabei die not­wen­di­gen Bewer­tun­gen unter Berück­sich­ti­gung der Gesamt­um­stän­de, unter denen die Ver­mie­tung und die sie beglei­ten­den Leis­tun­gen abge­wi­ckelt wer­den, vor­zu­neh­men haben 12. Die­se Gesamt­be­trach­tung ist im Wesent­li­chen das Ergeb­nis einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt, die den Bun­des­fi­nanz­hof grund­sätz­lich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­det 13.

Aus­ge­hend hier­von ist im hier vom Nie­der­säch­si­chen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall die Wür­di­gung des Finanz­ge­richts auch vor dem Hin­ter­grund des EuGH, Urteils "Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie" 14 nicht zu bean­stan­den. Denn Leis­tun­gen, die für die Nut­zung einer gemie­te­ten Immo­bi­lie nütz­lich oder not­wen­dig sind, kön­nen ent­we­der unab­hän­gig von der Ver­mie­tung der Immo­bi­lie bestehen, Neben­leis­tun­gen dar­stel­len oder mit der Ver­mie­tung eine ein­heit­li­che Leis­tung bil­den 7. Aller­dings sind ins­be­son­de­re Miet­ne­ben­kos­ten zugrun­de lie­gen­de Leis­tun­gen wie die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Was­ser, Elek­tri­zi­tät oder Wär­me, über deren Ver­brauch der Mie­ter ent­schei­den kann und die durch die Anbrin­gung von indi­vi­du­el­len Zäh­lern kon­trol­liert und in Abhän­gig­keit des Ver­brauchs abge­rech­net wer­den, grund­sätz­lich als von der Ver­mie­tung getrennt anzu­se­hen 15. Hier­mit ist der vor­lie­gen­de Fall aber nicht ver­gleich­bar, denn die Heim­be­trei­be­rin hat der Päch­te­rin ein betriebs- und benut­zungs­fä­hi­ges Senio­ren­pfle­ge­heim zur Ver­fü­gung gestellt, weil es sich bei dem mit­ver­pach­te­ten Inven­tar ganz über­wie­gend um spe­zi­ell abge­stimm­te, zum Betrieb eines Senio­ren­heims zwin­gend erfor­der­li­che Aus­stat­tungs­ele­men­te gehan­delt hat. Die Wür­di­gung, dass unter den kon­kre­ten Umstän­den des Ein­zel­fal­les die Über­las­sung des Mobi­li­ars nur dazu gedient habe, die ver­trags­mä­ßi­ge Nut­zung des als Senio­ren­pfle­ge­heim ver­mie­te­ten Gebäu­des unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men, ist mög­lich, ver­fah­rens­recht­lich ein­wand­frei zustan­de gekom­men und ver­stößt weder gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze noch gegen Denk­ge­set­ze. Das wird im Übri­gen durch den Vor­trag des Finanz­am­tes, wonach das Inven­tar für den Betrieb des Senio­ren­wohn­heims benö­tigt wor­den sei und die Päch­te­rin sich das Inven­tar, wenn es nicht mit­ver­pach­tet wor­den wäre, auf ande­re Wei­se habe beschaf­fen müs­sen, aus­drück­lich bestä­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2015 – V R 37/​14

  1. ent­ge­gen Abschn. 4.12.1. Abs. 6 UStAE[]
  2. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le vom 16.04.2015 – C‑42/​14, Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie, EU:C:2015:229, Rz 30 ff.; vom 27.09.2012 – C‑392/​11, Field Fisher Water­house, EU:C:2012:597, Rz 14 ff.; BFH, Beschluss vom 28.10.2010 – V R 9/​10, BFHE 231, 360, BSt­Bl II 2011, 360, Rz 42 ff.; Urteil vom 10.01.2013 – V R 31/​10, BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352, Rz 18 ff.[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.08.2013 – V R 7/​13, BFH/​NV 2013, 1952, Rz 16; vom 22.08.2013 – V R 18/​12, BFHE 243, 32, BSt­Bl II 2013, 1058, Rz 12[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.12 2014 – XI R 16/​11, BFH/​NV 2015, 636, Rz 21; vom 19.02.2014 – XI R 1/​12, BFH/​NV 2014, 1398, Rz 23[]
  5. EuGH, Urteil vom 12.02.1998 – C‑346/​95, Eli­sa­beth Bla­si, EU:C:1998:51, Rz 17 ff.[]
  6. RFH, Urtei­le vom 05.05.1939 – V 498/​38, RSt­Bl 1939, 806; und vom 23.02.1940 – V 303/​38, RSt­Bl 1940, 448[]
  7. EuGH, Urteil "Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie", EU:C:2015:229, Rz 36[][]
  8. EuGH, Urteil vom 11.06.2009 – C‑572/​07, Tell­mer Pro­per­ty, EU:C:2009:365, Rz 22, 24[]
  9. EuGH, Urteil vom 17.01.2013 – C‑224/​11, BG? Lea­sing, EU:C:2013:15, Rz 44[]
  10. vgl. EuGH, Urtei­le "Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie", EU:C:2015:229 Rz 41; "Field Fisher Water­house", EU:C:2012:597, Rz 26[]
  11. EuGH, Urteil "Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie", EU:C:2015:229, Rz 42[]
  12. EuGH, Urtei­le "Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie", EU:C:2015:229, Rz 46; vom 10.03.2011 – C‑497/​09, – C‑499/​09, – C‑501/​09 und – C‑502/​09, Bog u.a., EU:C:2011:135, Rz 55; "Field Fisher Water­house", EU:C:2012:597, Rz 20; vom 17.01.2013 – C‑224/​11, BG? Lea­sing, EU:C:2013:15, Rz 33[]
  13. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.11.2013 – XI R 24/​11, BFHE 243, 471, Rz 42; in BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352, Rz 29; vom 13.01.2011 – V R 63/​09, BFHE 233, 64, BSt­Bl II 2011, 461, Rz 23[]
  14. EuGH, EU:C:2015:229[]
  15. EuGH, Urteil "Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie", EU:C:2015:229, Rz 39[]