Das Rei­hen­ge­schäft als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung

Bei sog. Rei­hen­ge­schäf­ten ist die Prü­fung, wel­che von meh­re­ren Lie­fe­run­gen über ein und den­sel­ben Gegen­stand in einen ande­ren Mit­glied­staat nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG steu­er­frei ist, anhand der objek­ti­ven Umstän­de und nicht anhand der Erklä­run­gen der Betei­lig­ten vor­zu­neh­men; Erklä­run­gen des Erwer­bers kön­nen aller­dings im Rah­men der Prü­fung des Ver­trau­ens­schut­zes (§ 6a Abs. 4 UStG) von Bedeu­tung sein.

Das Rei­hen­ge­schäft als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung

Schlie­ßen meh­re­re Unter­neh­mer über den­sel­ben Gegen­stand Umsatz­ge­schäf­te ab und gelangt die­ser Gegen­stand bei der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung unmit­tel­bar vom ers­ten Unter­neh­mer an den letz­ten Abneh­mer (Rei­hen­ge­schäft), ist die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stands nur einer der Lie­fe­run­gen zuzu­ord­nen. Bei einem inner­ge­mein­schaft­li­chen Rei­hen­ge­schäft mit drei Betei­lig­ten (A, B und C) und zwei Lie­fe­run­gen (A an B sowie B an C) setzt die erfor­der­li­che Zuord­nung der (einen) inner­ge­mein­schaft­li­chen Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stands zu einer der bei­den Lie­fe­run­gen eine umfas­sen­de Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls und ins­be­son­de­re die Fest­stel­lung vor­aus, ob der Erst­erwer­ber (B) dem Zwei­terwer­ber © die Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, im Inland über­tra­gen hat.

Dabei kommt es auf die objek­ti­ven Umstän­de an; hier­von abwei­chen­de Absichts­be­kun­dun­gen kön­nen im Rah­men der Prü­fung des Ver­trau­ens­schut­zes von Bedeu­tung sein. Ver­blei­ben nach der erfor­der­li­chen Sach­ver­halts­auf­klä­rung durch das Finanz­ge­richt, bei der ins­be­son­de­re der Erst­erwer­ber (B) zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung her­an­ge­zo­gen wer­den kann, nicht beheb­ba­re Zwei­fel dar­an, dass der Erst­erwer­ber (B) dem Zwei­terwer­ber © die Ver­fü­gungs­macht noch im Inland über­tra­gen hat, ist die Waren­be­we­gung der ers­ten Lie­fe­rung (A an B) zuzu­ord­nen.

Eine umsatz­steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung setzt u.a. vor­aus, dass der gelie­fer­te Gegen­stand in einen ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on beför­dert oder ver­sen­det wird. Dies fest­zu­stel­len berei­tet ins­be­son­de­re bei sog. Rei­hen­ge­schäf­ten immer wie­der Schwie­rig­kei­ten: Lie­fert ein Unter­neh­mer (A) Waren an einen ande­ren Unter­neh­mer (B), der die­se an einen drit­ten Unter­neh­mer © wei­ter­lie­fert, kann nur die­je­ni­ge Lie­fe­rung umsatz­steu­er­frei sein, der der Waren­trans­port in den ande­ren Mit­glied­staat zuzu­ord­nen ist.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ver­kauf­te eine deut­sche GmbH (A) im Jahr 1998 zwei Maschi­nen an ein US-ame­ri­ka­ni­sches Unter­neh­men (B). B teil­te A auf Anfra­ge ledig­lich die Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer eines fin­ni­schen Unter­neh­mens © mit, an die es die Maschi­nen wei­ter­ver­kauft habe. Die Maschi­nen wur­den von einer von B beauf­trag­ten Spe­di­ti­on bei A abge­holt und zu C nach Finn­land ver­schifft. Das Finanz­amt (Finanz­amt) behan­del­te die Lie­fe­rung der A nicht als steu­er­frei, weil B kei­ne Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer eines Mit­glied­staats der EU ver­wen­det habe.

Nach Ansicht des zuvor auf Vor­la­ge des BFH mit dem Streit­fall befass­ten Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ist bei sog. Rei­hen­ge­schäf­ten regel­mä­ßig die Lie­fe­rung von A an B umsatz­steu­er­frei; anders ist es jedoch, wenn B der C bereits Ver­fü­gungs­macht an der Ware ver­schafft hat, bevor die Ware das Inland ver­las­sen hat. Dies ist anhand aller objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls und nicht ledig­lich anhand der Erklä­run­gen des B zu prü­fen.

A, das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt konn­ten im Nach­hin­ein nicht mehr ermit­teln, wann B die Ver­fü­gungs­macht an den Waren der C ver­schafft hat­te. Das Finanz­ge­richt gab des­halb der Kla­ge statt. Der BFH bestä­tig­te die­ses Ergeb­nis. § 3 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 1 UStG ent­hal­te die gesetz­li­che Ver­mu­tung, dass im Zwei­fel die ers­te Lie­fe­rung (von A an B) steu­er­frei sei. Die­se grei­fe im Streit­fall. Trotz der bestehen­den prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten sei nach der­zei­ti­ger Rechts­la­ge an den genann­ten Rechts­grund­sät­zen fest­zu­hal­ten. Even­tu­el­le Rechts­än­de­run­gen vor­zu­neh­men sei Auf­ga­be des Gesetz- oder Richt­li­ni­en­ge­bers.

Im Rah­men sei­nes Urteils zeig­te der BFH außer­dem eine für die Unter­neh­mer bestehen­de Absi­che­rungs­mög­lich­keit auf: Nach Auf­fas­sung des BFH kann sich z.B. A von B ver­si­chern las­sen, dass B die Befug­nis, über den Gegen­stand der Lie­fe­rung wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen (Ver­fü­gungs­macht), nicht auf einen Drit­ten über­tra­gen wird, bevor der Gegen­stand der Lie­fe­rung das Inland ver­las­sen hat. Ver­stößt B gegen die­se Ver­si­che­rung, kommt die Gewäh­rung von Ver­trau­ens­schutz für A in Betracht und B schul­det ggf. die deut­sche Umsatz­steu­er (§ 6a Abs. 4 UStG).

Eine ‑gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG umsatz­steu­er­freie- inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn der Unter­neh­mer oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det hat (Nr. 1), der Abneh­mer ein Unter­neh­mer ist, der den Gegen­stand der Lie­fe­rung für sein Unter­neh­men erwor­ben hat (Nr. 2 Buchst. a), und der Erwerb des Gegen­stands der Lie­fe­rung beim Abneh­mer in einem ande­ren Mit­glied­staat den Vor­schrif­ten der Umsatz­be­steue­rung unter­liegt (Nr. 3).

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müs­sen die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unter­neh­mer nach­ge­wie­sen sein.

Dazu ist auf der Grund­la­ge von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 der Umsatz­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (USt­DV) in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung gere­gelt wor­den, dass der Unter­neh­mer bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen im Gel­tungs­be­reich die­ser Ver­ord­nung durch Bele­ge nach­wei­sen muss, dass er oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det hat; dies muss sich aus den Bele­gen ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar erge­ben (sog. Beleg­nach­weis).

Fer­ner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 USt­DV, dass bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen der Unter­neh­mer im Gel­tungs­be­reich die­ser Ver­ord­nung die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung "ein­schließ­lich Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Abneh­mers" buch­mä­ßig nach­wei­sen muss (sog. Buch­nach­weis). Die Vor­aus­set­zun­gen müs­sen ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar aus der Buch­füh­rung zu erse­hen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 USt­DV).

Die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG beruht auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern.

Danach "befrei­en die Mit­glied­staa­ten unter den Bedin­gun­gen, die sie zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der nach­ste­hen­den Befrei­un­gen sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung und Miss­brauch fest­le­gen: a)) die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den im Sin­ne des Arti­kels 5, die durch den Ver­käu­fer oder durch den Erwer­ber oder für ihre Rech­nung nach Orten außer­halb des in Arti­kel 3 bezeich­ne­ten Gebie­tes, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den, wenn die­se Lie­fe­run­gen an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder an eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt wer­den, der/​die als solcher/​solche in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem des Beginns des Ver­sands oder der Beför­de­rung der Gegen­stän­de han­delt".

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zu der streit­be­fan­ge­nen Lie­fe­rung im ers­ten Revi­si­ons­ver­fah­ren 1 bereits Fol­gen­des ent­schie­den: Die Betei­lig­ten haben ein sog. Rei­hen­ge­schäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) vor­ge­nom­men. Die A‑GmbH kann nur dann eine steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung aus­ge­führt haben, wenn die inner­ge­mein­schaft­li­che Ver­sen­dung der Maschi­nen von Deutsch­land nach Finn­land der ers­ten Lie­fe­rung zwi­schen der A‑GmbH und B zuge­ord­net wer­den kann; denn die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stands sei gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lie­fe­run­gen zuzu­ord­nen.

Wird der Gegen­stand der Lie­fe­rung durch den Lie­fe­rer, den Abneh­mer oder einen vom Lie­fe­rer oder vom Abneh­mer beauf­trag­ten Drit­ten beför­dert oder ver­sen­det, gilt die Lie­fe­rung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung an den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag an einen Drit­ten beginnt (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG; nun Art. 32 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem ‑MwSt­Sys­tRL-). Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fäl­len des § 3 Abs. 6 Satz 5 Fol­gen­des:

  1. Lie­fe­run­gen, die der Beför­de­rungs- oder Ver­sen­dungs­lie­fe­rung vor­an­ge­hen, gel­ten dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stan­des beginnt.
  2. Lie­fe­run­gen, die der Beför­de­rungs- oder Ver­sen­dungs­lie­fe­rung fol­gen, gel­ten dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stan­des endet.

§ 3 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 1 UStG ent­hält eine gesetz­li­che Ver­mu­tung dahin­ge­hend, dass der Erst­erwer­ber bei der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung als Abneh­mer der Vor­lie­fe­rung und nicht als Lie­fe­rer an den letz­ten Abneh­mer tätig wird. Die Ver­mu­tung kann indes gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 2 UStG wider­legt wer­den. Zwar ist in der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kei­ne ent­spre­chen­de oder eine sons­ti­ge Rege­lung vor­ge­se­hen. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist trotz der Recht­spre­chung des EuGH zur Maß­geb­lich­keit der Umstän­de des Ein­zel­falls bei der Zuord­nung (nur) einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Beför­de­rung oder Ver­sen­dung zu einer von zwei auf­ein­an­der fol­gen­den Lie­fe­run­gen nach wie vor anwend­bar, muss aber uni­ons­rechts­kon­form aus­ge­legt wer­den. Der Auf­fas­sung, die in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ent­hal­te­ne Ver­mu­tung sei uni­ons­rechts­wid­rig, ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht gefolgt.

Danach ist die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung ent­spre­chend § 3 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 2 UStG nicht der ers­ten Lie­fe­rung zuzu­ord­nen, wenn sich der Nach­weis, dass der Erst­erwer­ber den Gegen­stand als Lie­fe­rer beför­dert oder ver­sen­det hat, aus einer ‑wie der EuGH 2 im Streit­fall ent­schie­den hat- umfas­sen­den Wür­di­gung aller beson­de­ren Umstän­de des Ein­zel­falls ergibt, und ins­be­son­de­re der Zeit­punkt bestimmt wird, zu dem die Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, dem End­emp­fän­ger über­tra­gen wor­den ist.

An den genann­ten Grund­sät­zen hält der Bun­des­fi­nanz­hof trotz der in Recht­spre­chung und Lite­ra­tur geäu­ßer­ten Kri­tik, der sich sowohl das Finanz­amt als auch das Säch­si­sche Finanz­ge­richt in dem ange­foch­te­nen Urteil 3 ange­schlos­sen haben, fest.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter 4 hat die Rechts­an­sicht ver­tre­ten, es kom­me in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art allein auf die "Ver­pflich­tung und Absichts­be­kun­dung" des Zwi­schen­er­wer­bers an, den Lie­fer­ge­gen­stand zu beför­dern oder zu ver­sen­den. Das Säch­si­sche Finanz­ge­richt 3 folgt dem im Grund­satz, hat sei­ner Ent­schei­dung aber gleich­wohl (zutref­fend) gemäß § 126 Abs. 5 FGO die ‑davon abwei­chen­de- recht­li­che Beur­tei­lung des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem zurück­ver­wei­sen­den Urteil in BFHE 242, 84 5 zugrun­de gelegt 6. Auch das Finanz­amt hält die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter für zutref­fend.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hält die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs für "pro­ble­ma­tisch" 7. Bei grenz­über­schrei­ten­den Lie­fer­um­sät­zen kön­ne der ers­te Lie­fe­rer ins­be­son­de­re bei Abhol­fäl­len regel­mä­ßig nicht beur­tei­len, ob und wann dem Letzt­emp­fän­ger die Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über die Sache zu ver­fü­gen, über­tra­gen wer­de. Mit der Über­ga­be der Ware habe der ers­te Lie­fe­rer sei­ne ver­trag­li­chen Pflich­ten erfüllt. Der Zwi­schen­er­wer­ber habe regel­mä­ßig weder eine Pflicht noch ein Inter­es­se dar­an, den ers­ten Lie­fe­rer dar­über zu infor­mie­ren, was er "zu wel­chen Zeit­punk­ten mit der Ware macht". Die Steu­er­pflicht kön­ne nicht von Umstän­den abhän­gen, die weder in der Wil­lens- noch der Wis­sens­sphä­re des Lie­fern­den lie­gen 8.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter, das Säch­si­sche Finanz­ge­richt und das Finanz­amt ver­ken­nen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs im Rah­men ihrer Ana­ly­se, dass es bei der Prü­fung der Steu­er­be­frei­ung der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung ‑aus uni­ons­recht­li­cher Sicht- auf die objek­ti­ven Umstän­de ankommt 9.

Dabei kommt es gera­de nicht nur ‑wie das Finanz­ge­richt Müns­ter und das Säch­si­sche Finanz­ge­richt mei­nen- auf die "Ver­pflich­tun­gen und Absichts­be­kun­dun­gen" des Lie­fe­rers und des Erwer­bers an 10.

So kann z.B. im Abholfall der Lie­fe­rer eben­falls nicht beur­tei­len, ob und wann der Gegen­stand der Lie­fe­rung den Mit­glied­staat phy­sisch ver­las­sen wird. Mit der Über­ga­be der Ware hat der Unter­neh­mer sei­ne Pflich­ten an sich erfüllt. Der Zwi­schen­er­wer­ber hat kein Inter­es­se dar­an, den ers­ten Lie­fe­rer dar­über zu infor­mie­ren, dass der Gegen­stand im Inland ver­blei­ben wird. Gleich­wohl ist für die Steu­er­be­frei­ung des § 6a Abs. 1 UStG, Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erfor­der­lich, dass der Gegen­stand auf­grund die­ses Ver­sands oder die­ser Beför­de­rung den Lie­fer­mit­glied­staat phy­sisch ver­las­sen hat 11.

Eine ande­re, hier­von zu tren­nen­de Fra­ge ist es, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen ‑trotz Nicht­vor­lie­gens der objek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung- auf­grund der Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit (im Wege des Ver­trau­ens­schut­zes) die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren ist 12.

Die­se Fra­ge ist nach natio­na­lem Recht nicht im Rah­men des § 6a Abs. 1 UStG, son­dern des § 6a Abs. 4 UStG zu prü­fen.

Die­se Unter­schei­dung muss auch uni­ons­recht­lich vor­ge­nom­men wer­den, weil die Rechts­fol­gen ver­schie­den sind.

Wäh­rend bei Vor­lie­gen der objek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung als logi­sche Fol­ge ein inner­ge­mein­schaft­li­cher Erwerb durch den Erwer­ber im Bestim­mungs­mit­glied­staat erfolgt 13 und zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung der Umsatz des Lie­fe­rers steu­er­frei zu belas­sen ist, ist in dem Fall, dass dem Lie­fe­rer trotz Nicht­vor­lie­gens der Vor­aus­set­zun­gen des Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG Ver­trau­ens­schutz zu gewäh­ren ist, der Erwer­ber (hier: B) im Lie­fer­mit­glied­staat zur Umsatz­steu­er her­an­zu­zie­hen 14.

Dar­an zeigt sich auch, dass es für die Steu­er­pflich­ti­gen nicht ledig­lich um for­ma­le Zuord­nun­gen, son­dern um "fina­le Besteue­rungs­wir­kun­gen" geht 15, weil jeder Umsatz für sich zu betrach­ten ist 16. Auch bei Rei­hen­ge­schäf­ten ist eine kla­re Abgren­zung der Steu­er­ho­heit der Mit­glied­staa­ten zu gewähr­leis­ten 17.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Müns­ter ist das VSTR, Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs 18 nicht abwei­chend von dem BFH, Urteil in BFHE 242, 84, BFH/​NV 2013, 1524 zu ver­ste­hen.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter 19 hat dazu aus­ge­führt, der EuGH wol­le in Rz 32 und 34 des VSTRUr­teils 18 die Fall­ge­stal­tun­gen dar­stel­len, in denen die beweg­te Lie­fe­rung kei­nes­falls mehr 20 bzw. zwei­fel­los 21 der ers­ten Lie­fe­rung zuge­ord­net wer­den müs­se. Aus Rz 32 kön­ne jedoch nicht der Schluss gezo­gen wer­den, dass eine Zuord­nung der beweg­ten Lie­fe­rung auf den zwei­ten Lie­fer­vor­gang nur dann erfol­gen kön­ne, wenn die tat­säch­li­che Ver­fü­gungs­macht an den Lie­fer­ge­gen­stän­den bereits vor dem Waren­trans­port noch im Her­kunfts­land auf den Letz­ter­wer­ber über­ge­gan­gen sei. Rz 35 des Urteils VSTR des Uni­ons­ge­richts­hofs 18 sei zu ent­neh­men, "dass eine Zurech­nung der beweg­ten Lie­fe­rung zum 2. Umsatz­ge­schäft auch dann erfol­gen kann, wenn der 1. Erwer­ber dem 1. Lie­fe­rer mit­teilt, dass er die Ware an einen drit­ten Unter­neh­mer in einem ande­ren Land, als dem des 1. Umsatz­ge­schäfts, wei­ter­ver­kauft hat". In Rz 37 des Urteils VSTR stel­le der Uni­ons­ge­richts­hof zwar auf wei­te­re Umstän­de ab, die eine Zuord­nung der beweg­ten Lie­fe­rung mög­lich machen sol­len und nen­ne in die­sem Zusam­men­hang die Über­tra­gung der tat­säch­li­chen Sach­herr­schaft auf den Letz­ter­wer­ber vor der Beför­de­rung. Die­se For­mu­lie­rung kön­ne aber auch so ver­stan­den wer­den, dass eine blo­ße "Erklä­rung" des Erst­erwer­bers über den Wei­ter­ver­kauf der Lie­fer­ge­gen­stän­de an einen drit­ten Unter­neh­mer nicht aus­rei­chend sein sol­le. Es müs­se viel­mehr eine "umfas­sen­de Wür­di­gung aller beson­de­ren Umstän­de des Ein­zel­fal­les" erfol­gen.

Die­ser Aus­le­gung des Urteils VSTR des Uni­ons­ge­richts­hof 18 durch das Finanz­ge­richt Müns­ter liegt zunächst das bereits geschil­der­te Fehl­ver­ständ­nis zugrun­de. Ins­be­son­de­re sind in dem vom Finanz­ge­richt Müns­ter 22 geschil­der­ten Fall, wenn im Ursprungs­mit­glied­staat dem zwei­ten Erwer­ber noch kei­ne Ver­fü­gungs­macht ver­schafft wor­den ist, die objek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG trotz Mit­tei­lung des Wei­ter­ver­kaufs gege­ben und der Umsatz des ers­ten Lie­fe­rers ist ‑bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG- im Ursprungs­mit­glied­staat steu­er­frei zu belas­sen 23. Damit geht im Bestim­mungs­mit­glied­staat der inner­ge­mein­schaft­li­che Erwerb des ers­ten Erwer­bers (und nicht des zwei­ten Erwer­bers) ein­her 24. Das Recht, einen in sei­nem Hoheits­ge­biet erfolg­ten inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb des ers­ten Erwer­bers und die anschlie­ßen­de Lie­fe­rung an den zwei­ten Erwer­ber beim ers­ten Erwer­ber zu besteu­ern, kann dem Bestim­mungs­mit­glied­staat nicht durch eine (blo­ße) Absichts­be­kun­dung des ers­ten Erwer­bers ent­zo­gen wer­den 25.

Der vom Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­nem Urteil 26 ver­tre­te­nen Aus­le­gung des Urteils VSTR des EuGH ste­hen vor allem klar Rz 36 und Rz 37 die­ses Urteils des Uni­ons­ge­richts­hofs 27 ent­ge­gen, in denen der EuGH aus­ge­führt hat:

"Aus der Vor­la­ge­ent­schei­dung geht her­vor, dass der Sach­ver­halt des Aus­gangs­ver­fah­rens teil­wei­se der letzt­ge­nann­ten Fall­ge­stal­tung ent­spre­chen könn­te, da Atlan­tic gegen­über der VSTR-Toch­ter vor der Beför­de­rung der in Rede ste­hen­den Gegen­stän­de nach Finn­land erklärt haben soll, dass die Gegen­stän­de bereits an ein fin­ni­sches Unter­neh­men wei­ter­ver­kauft wor­den sei­en, des­sen Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer Atlan­tic der VSTR-Toch­ter mit­ge­teilt hat.

Die­se Umstän­de kön­nen jedoch für sich allein nicht als Nach­weis dafür die­nen, dass die Über­tra­gung des Rechts, über die in Rede ste­hen­den Gegen­stän­de wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen, auf das fin­ni­sche Unter­neh­men vor der Beför­de­rung die­ser Gegen­stän­de nach Finn­land statt­ge­fun­den hät­te; es ist Sache des vor­le­gen­den Gerichts, unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de des vor­lie­gen­den Fal­les zu beur­tei­len, ob dies der Fall war."

Die­se Aus­füh­run­gen des Uni­ons­ge­richts­hofs kön­nen nur so ver­stan­den wer­den, dass eine (blo­ße) Erklä­rung des Erst­erwer­bers B vor der Beför­de­rung der in Rede ste­hen­den Gegen­stän­de nach Finn­land gegen­über A, dass die Gegen­stän­de bereits an das fin­ni­sche Unter­neh­men C wei­ter­ver­kauft wor­den sei­en, gera­de nicht für eine Zurech­nung der Beför­de­rung der Gegen­stän­de zur ers­ten Lie­fe­rung aus­reicht.

Zudem hat der EuGH in Rz 37 des Urteils VSTR 28 den natio­na­len Gerich­ten auf­ge­ge­ben, unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de des vor­lie­gen­den Fal­les zu beur­tei­len, ob "dies", das heißt "die Über­tra­gung des Rechts, über die in Rede ste­hen­den Gegen­stän­de wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen, auf das fin­ni­sche Unter­neh­men vor der Beför­de­rung die­ser Gegen­stän­de nach Finn­land statt­ge­fun­den" hat.

Dies bestä­ti­gen auch die Rz 33 und 34 des­sel­ben EuGH, Urteils: Der EuGH stellt dort die bei­den mög­li­chen Alter­na­ti­ven für die Lösung des Streit­falls dar und grenzt danach ab, in wel­chem Staat dem Zwei­terwer­ber © Ver­fü­gungs­macht ver­schafft wird. Erlangt der Zwei­terwer­ber © sie bereits im Inland, kann nur die zwei­te Lie­fe­rung die grenz­über­schrei­ten­de sein. Umge­kehrt kann nur die ers­te Lie­fe­rung die grenz­über­schrei­ten­de sein, wenn der Zwei­terwer­ber © kei­ne Ver­fü­gungs­macht im Inland erlangt 29.

Auf­grund die­ser Erwä­gun­gen greift auch der Ein­wand von Tei­len der Lite­ra­tur, der Bun­des­fi­nanz­hof habe Rz 37 des EuGH, Urteils VSTR 28 "miss­ver­stan­den" 30 nicht durch 31.

Soweit in der Lite­ra­tur der Ein­wand erho­ben wird, der Bun­des­fi­nanz­hof unter­lie­ge einem "Zir­kel­schluss", weil aus der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung die Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht abzu­lei­ten sei und nicht umge­kehrt bei Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht die Rechts­fol­gen des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG aus­ge­löst wer­den 32, über­sieht die­se Auf­fas­sung, dass es sich bei der Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht (§ 3 Abs. 1 UStG, Art. 5 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, Art. 14 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL) und der Beför­de­rung bzw. Ver­sen­dung in den ande­ren Mit­glied­staat (§ 3 Abs. 6 UStG, Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, Art. 32 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL) um zwei ver­schie­de­ne Tat­be­stands­merk­ma­le der Steu­er­be­frei­ung für inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen han­delt 33.

Die herr­schen­de Auf­fas­sung in Recht­spre­chung und Lite­ra­tur lei­tet zwar aus § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, Art. 8 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, Art. 32 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL ab, die­se regel­ten neben dem Ort auch den Zeit­punkt der Lie­fe­rung 34. Lie­gen bei­de Tat­be­stands­merk­ma­le vor, fällt nach die­ser Auf­fas­sung die Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht (als ers­tes Tat­be­stands­merk­mal) mit dem Beginn der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung (als zwei­tes Tat­be­stands­merk­mal) zeit­lich zusam­men.

Trotz­dem han­delt es sich um ver­schie­de­ne Tat­be­stands­merk­ma­le, die getrennt zu prü­fen sind; sonst bedürf­te es auch einer Fik­ti­on nicht.

Weder allein der Besitz befä­higt den Besit­zer 35 noch allein die Beför­de­rung eines Gegen­stands den Beför­de­rer 36 dazu, über Gegen­stän­de wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen.

Ent­spre­chend ist auch nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs bei Beför­de­rung oder Ver­sen­dung von Gegen­stän­den die tat­säch­li­che Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht und ihr tat­säch­li­cher Zeit­punkt zu prü­fen, wenn es um die Ent­schei­dung geht, ob die Waren­be­we­gung der Lie­fe­rung zuge­ord­net wer­den kann oder nicht 37.

Die Auf­fas­sung, der Bun­des­fi­nanz­hof hät­te § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG für uni­ons­rechts­wid­rig erklä­ren sol­len 38, beach­tet nicht hin­rei­chend, dass das in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG zum Aus­druck kom­men­de Regel-Aus­nah­me-Ver­hält­nis dem Uni­ons­recht ent­spricht.

Auch der EuGH geht ‑wie übri­gens auch Art. 28c Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (jetzt: Art. 141 MwSt­Sys­tRL) und § 25b Abs. 1 und 3 UStG- davon aus, dass die Zuord­nung der Waren­be­we­gung zur ers­ten Lie­fe­rung der Regel­fall ist 39 und die Zuord­nung zur zwei­ten Lie­fe­rung die Aus­nah­me 40.

Des­halb hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an fest, dass § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG uni­ons­rechts­kon­form aus­ge­legt wer­den kann und der in Halb­satz 2 mög­li­che Gegen­be­weis nur unter den im BFH, Urteil in BFHE 242, 84, BFH/​NV 2013, 1524, Rz 47 ff. genann­ten Umstän­den geführt ist.

Die Kri­tik, auf­grund die­ser Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs und/​oder des Bun­des­fi­nanz­hofs könn­ten weder die leis­ten­den Unter­neh­mer noch die Finanz­ver­wal­tun­gen rechts­si­cher beur­tei­len, wel­cher Lie­fe­rung eine Waren­be­we­gung zuzu­ord­nen ist 41, führt eben­falls zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis.

Zum einen ist eine ggf. vor­lie­gen­de Unsi­cher­heit bei Beur­tei­lung der Umstän­de des Ein­zel­falls im Wesent­li­chen Fol­ge der Ent­schei­dung des Richt­li­ni­en­ge­bers, trotz des Weg­falls der Grenz­kon­trol­len an den Bin­nen­gren­zen der Uni­on im inner­ge­mein­schaft­li­chen Waren­ver­kehr am Bestim­mungs­land­prin­zip fest­zu­hal­ten 42.

Zum ande­ren besteht bezüg­lich der all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me einer Lie­fe­rung kei­ne Rechts­un­si­cher­heit.

Zu dem Begriff der Lie­fe­rung liegt eine stän­di­ge Recht­spre­chung des EuGH vor 43. Der BFH umschreibt die­sen Vor­gang seit jeher und eben­falls in stän­di­ger Recht­spre­chung als Über­tra­gung von Sub­stanz, Wert und Ertrag 44, ohne damit inhalt­lich von der Recht­spre­chung des EuGH abzu­wei­chen 45. Eine Über­tra­gung der Befug­nis, wie ein Eigen­tü­mer über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen, kann danach z.B. sowohl in der Eigen­tums­über­tra­gung auf den Erwer­ber 46 als auch in der frei­wil­li­gen Über­ga­be durch den Eigen­tü­mer an den Erwer­ber 47 zu sehen sein.

Eben­so liegt zu den im Rah­men der Beur­tei­lung zu berück­sich­ti­gen­den Umstän­den eine stän­di­ge Recht­spre­chung vor.

Die Fra­ge, ob, wann und wo eine Lie­fe­rung erfolgt, d.h. die Befug­nis, wie ein Eigen­tü­mer über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen, über­tra­gen wor­den ist, ist von den natio­na­len Gerich­ten anhand des gege­be­nen Sach­ver­halts zu beur­tei­len 48. Maß­geb­lich sind die Gesamt­um­stän­de des Ein­zel­falls, d.h. die kon­kre­ten ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen 49 und deren tat­säch­li­che Durch­füh­rung unter Berück­sich­ti­gung der Inter­es­sen­la­ge der Betei­lig­ten 50.

Zudem stel­len sowohl das natio­na­le Recht als auch die Recht­spre­chung des EuGH dem Lie­fe­rer Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lun­gen zur Ver­fü­gung 51.

In die­sem Rah­men kann sich der leis­ten­de Unter­neh­mer zur Mini­mie­rung von Risi­ken z.B. vom Erwer­ber ver­si­chern las­sen, dass der Erwer­ber die Befug­nis, über den Gegen­stand der Lie­fe­rung wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen (Ver­fü­gungs­macht), nicht auf einen Drit­ten über­tra­gen wird, bevor der Gegen­stand der Lie­fe­rung den Lie­fer­mit­glied­staat phy­sisch ver­las­sen hat. Dies zu tun (oder nicht), liegt der­zeit in sei­ner unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dung.

Im Übri­gen ist es ggf. Auf­ga­be des Gesetz- oder Ver­ord­nungs­ge­bers ‑über die Ver­mu­tungs­re­ge­lung des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG und den Beleg­nach­weis des § 17a Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Nr. 4 USt­DV a.F., § 17a Abs. 1 und 2 USt­DV i.d.F. ab 1.10.2013 hin­aus- durch Ände­rung des UStG oder der USt­DV in den Gren­zen des Uni­ons­rechts z.B. ande­re wider­leg­ba­re Ver­mu­tun­gen auf­zu­stel­len oder in ande­rer Form die Bedürf­nis­se der Pra­xis zu berück­sich­ti­gen (vgl. Art. 28c Teil A Ein­lei­tungs­satz der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, Art. 131 MwSt­Sys­tRL, § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG).

Sieht das natio­na­le Recht eines EU-Mit­glied­staats jedoch nur vor, dass die Lie­fe­rung nach­zu­wei­sen ist, bzw. hängt das Niveau der ver­lang­ten Nach­wei­se von den kon­kre­ten Umstän­den des betref­fen­den Umsat­zes ab, sind die Nach­weis­pflich­ten ledig­lich nach den im natio­na­len Recht dafür aus­drück­lich vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen und nach der für ähn­li­che Geschäf­te übli­chen Pra­xis zu bestim­men 52. Es ist dem BFH weder mög­lich, Wahl­rech­te für Unter­neh­mer zu schaf­fen, die das Uni­ons­recht nicht vor­sieht, noch all­ge­mei­ne Nach­weis­pflich­ten für leis­ten­de Unter­neh­mer vor­zu­se­hen, die das natio­na­le Recht nicht ent­hält.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof zu beur­tei­len­den Fall war für den Bun­des­fi­nanz­hof die Ent­schei­dung des Säch­si­schen Finanz­ge­richts 53, die Waren­be­we­gung sei im Streit­fall der Lie­fe­rung der Ver­käu­fe­rin (zivil­recht­lich: der A‑GmbH) an den Erst­erwer­ber (B) zuzu­ord­nen, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Das Finanz­ge­richt konn­te nicht fest­stel­len, ob die B der – C‑Ltd. (bereits) im Inland die Befä­hi­gung über­tra­gen hat, wie ein Eigen­tü­mer über die Maschi­nen zu ver­fü­gen.

Es hat zur Begrün­dung aus­ge­führt, Lie­fer­be­din­gun­gen oder der Kauf­ver­trag könn­ten nicht vor­ge­legt wer­den. Ob ein sol­cher "als Urkun­de" exis­tie­re, habe eben­falls nicht geklärt wer­den kön­nen. Die A‑GmbH kom­me als Lie­fe­rer an die B in Betracht. Für eine Lie­fe­rung der B an die – C‑Ltd. als der beweg­ten Lie­fe­rung spre­che zwar der Umstand, dass die B die Trans­port­ver­ant­wort­lich­keit und einen Teil der Kos­ten zu tra­gen gehabt habe, dass die – C‑Ltd. den Kauf­preis vor Beginn der Lie­fe­rung am 14.12 1998 gezahlt und dass B der A‑GmbH den Ver­kauf vor die­sem Zeit­punkt mit­ge­teilt habe. In der Gesamt­schau der Umstän­de sei den­noch nicht der Nach­weis geführt, dass B die Maschi­nen als Lie­fe­rer beför­dert habe und die – C‑Ltd. die Sach­herr­schaft bereits vor Beginn der Lie­fe­rung habe. Das Finanz­ge­richt lege § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG so aus, dass die gesetz­li­che Ver­mu­tung erst dann erschüt­tert sei, wenn der Nach­weis als Lie­fe­rer durch den mitt­le­ren Unter­neh­mer auch tat­säch­lich geführt sei. Blo­ße Zwei­fel genüg­ten inso­weit nicht. Zur Zuord­nung der beweg­ten Lie­fe­rung rei­che allein die Mit­tei­lung des Erst­erwer­bers an den Erst­lie­fe­rer über einen Wei­ter­ver­kauf nicht aus.

Die­se ‑von den Rechts­grund­sät­zen des zurück­ver­wei­sen­den BFH, Urteils in BFHE 242, 84, BFH/​NV 2013, 1524 aus­ge­hen­de- Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist auf Basis sei­ner tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen, die kein Betei­lig­ter mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fen hat, mög­lich und ver­stößt nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze; sie bin­det daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Bun­des­fi­nanz­hof 54; denn wenn sich schon das der Lie­fe­rung von B an die – C‑Ltd. zugrun­de lie­gen­de Rechts­ver­hält­nis nicht ermit­teln lässt, kann auch nicht beur­teilt wer­den, wel­che Rege­lun­gen zur Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht dar­in ent­hal­ten waren.

Fer­ner ist das Finanz­ge­richt zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, für den Fall, dass ‑nach (der von Amts wegen durch­zu­füh­ren­den) Sach­ver­halts­auf­klä­rung durch das Finanz­ge­richt, bei der Drit­te, ins­be­son­de­re der Erst­erwer­ber, zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen (z.B. §§ 93, 97 AO, § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4, §§ 81, 85 FGO)- Zwei­fel dar­an ver­blei­ben, ob der Erst­erwer­ber den Gegen­stand "als Lie­fe­rer beför­dert oder ver­sen­det hat" oder nicht, sei nach § 3 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 1 UStG die Waren­be­we­gung der ers­ten Lie­fe­rung zuzu­ord­nen 55.

Die regel­mä­ßi­ge Zuord­nung der Waren­be­we­gung zur ers­ten Lie­fe­rung, wenn kei­ne beson­de­ren Umstän­de vor­lie­gen, die einer Zuord­nung der inner­ge­mein­schaft­li­chen Waren­be­we­gung zur Lie­fe­rung des Erst­ver­käu­fers ent­ge­gen ste­hen, ent­spricht im Übri­gen auch der Ansicht des Öster­rei­chi­schen Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs in sei­nem Nach­fol­ge­er­kennt­nis "EMAG Han­del Eder" 56.

Zwar weist das Finanz­amt zu Recht dar­auf hin, dass auch das Finanz­amt von der Ver­mu­tung des § 3 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 1 UStG aus­ge­hen dür­fe. Des­halb ist auch das Finanz­amt ‑inso­weit mög­li­cher­wei­se ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- nicht gene­rell ver­pflich­tet, den Gegen­be­weis des § 3 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 2 UStG zu füh­ren, son­dern darf eben­falls (bis Anhalts­punk­te vor­lie­gen, dass der tat­säch­li­che Gesche­hens­ab­lauf hier­von abweicht) von der Ver­mu­tung des § 3 Abs. 6 Satz 6 Halb­satz 1 UStG aus­ge­hen. Dies hat das Finanz­amt sowohl in der Ein­spruchs­ent­schei­dung als auch im Ver­fah­ren des ers­ten Rechts­zugs noch getan.

Wenn das Finanz­amt jedoch nun im zwei­ten Rechts­zug die Ver­mu­tungs­re­ge­lung nicht mehr ange­wen­det wis­sen will und gel­tend macht, die Lie­fe­rung der Klä­ge­rin sei steu­er­pflich­tig, weil die Waren­be­we­gung der zwei­ten Lie­fe­rung zuzu­rech­nen sei, so ist es an ihm, den Nach­weis die­ses für ihn güns­ti­gen Umstands zu füh­ren.

Eben­so hat das Finanz­ge­richt in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se den Streit­fall dahin gehend gewür­digt, dass der inner­ge­mein­schaft­li­che Erwerb der B in Finn­land der Erwerbs­be­steue­rung unter­liegt.

Das Finanz­ge­richt hat dazu fest­ge­stellt, dass die B nicht unter einer eige­nen USt-IdNr. auf­ge­tre­ten sei und auch kei­ne gehabt habe. Damit habe die A‑GmbH auch kei­ne Auf­zeich­nungs­pflich­ten ver­let­zen kön­nen. Die A‑GmbH habe die USt-IdNr. der – C‑Ltd. der Finanz­ver­wal­tung mit­ge­teilt. Des Wei­te­ren habe die A‑GmbH red­li­cher­wei­se alle ihr zumut­ba­ren Maß­nah­men zur Mit­tei­lung der Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer der B ergrif­fen. Dafür spre­che ins­be­son­de­re, dass der Vor­gang mit dem zustän­di­gen Sach­ge­biets­lei­ter des Finanz­amt bespro­chen wor­den; und vom Außen­prü­fer nicht bean­stan­det wor­den sei. Dem sei das Finanz­amt nicht ent­ge­gen­ge­tre­ten.

Auch die­se Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist auf­grund der von ihm im Urteil fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen, ins­be­son­de­re der dem Finanz­ge­richt vor­lie­gen­den Unter­la­gen zum Ablauf der Bestel­lung und Lie­fe­rung, die sämt­lich kei­ne por­tu­gie­si­sche USt-IdNr. der B ent­hal­ten, son­dern die aus­drück­li­che, schrift­li­che Mit­tei­lung der USt-IdNr. eines Drit­ten, sowie auf­grund des Akten­ver­merks des Pro­ku­ris­ten der Klä­ge­rin zum Inhalt des Gesprächs mit dem Finanz­amt, ver­bun­den mit dem Beweis­an­ge­bot, Pro­ku­ris­ten, Sach­ge­biets­lei­ter und Außen­prü­fer als Zeu­gen zu ver­neh­men, mög­lich und ver­stößt nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze; sie bin­det daher den Bun­des­fi­nanz­hof (§ 118 Abs. 2 FGO).

Zwar reicht ‑mög­li­cher­wei­se ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- allein der Umstand, dass das Finanz­amt dem Vor­trag der Klä­ge­rin nicht ent­ge­gen getre­ten ist, für sich genom­men nicht aus, um auf wei­te­re Sach­ver­halts­auf­klä­rung zu ver­zich­ten; denn das zur Ermitt­lung von Amts wegen ver­pflich­te­te Finanz­ge­richt (§ 76 Abs. 1 FGO) muss auch Fra­gen nach­ge­hen, über wel­che die Betei­lig­ten nicht strei­ten, wenn inso­weit Zwei­fel bestehen 57.

Jedoch hän­gen Umfang und Inten­si­tät der vom Finanz­ge­richt anzu­stel­len­den Ermitt­lun­gen auch vom Vor­trag und Ver­hal­ten der Betei­lig­ten ab; denn das Gericht ist nicht ver­pflich­tet, einen Sach­ver­halt ohne bestimm­ten Anlass zu erfor­schen 58.

Hier durf­te das Finanz­ge­richt berück­sich­ti­gen, dass das Finanz­amt trotz der Hin­wei­se des Bun­des­fi­nanz­hofs im Rah­men der Zurück­ver­wei­sung hin­sicht­lich bei­der Punk­te im zwei­ten Rechts­gang einen abwei­chen­den tat­säch­li­chen Gesche­hens­ab­lauf noch nicht ein­mal behaup­tet, geschwei­ge denn bean­tragt hat, zum Beweis eines abwei­chen­den Gesche­hens­ab­laufs Bewei­se zu erhe­ben, z.B. Zeu­gen zu ver­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Febru­ar 2015 – XI R 15/​14

  1. BFH, Urteils in BFHE 242, 84, BFH/​NV 2013, 1524[]
  2. Urteil VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32[]
  3. Sächs. Finanz­ge­richt, Urteil vom 12.03.2014 – 2 K 1127/​13[][]
  4. FG Müns­ter, EFG 2014, 682[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 242, 84, BFH/​NV 2013, 1524[]
  6. vgl. MwStR 2014, 619[]
  7. FG Müns­ter, EFG 2014, 682, Rz 35[]
  8. FG Müns­ter, EFG 2014, 682, Rz 36[]
  9. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le vom 27.09.2007 – C‑409/​04, Tele­os u.a., Slg. 2007, I‑7797, BSt­Bl II 2009, 70, Rz 39 f.; vom 07.12 2010 – C‑285/​09, R, Slg. 2010, I‑12605, BSt­Bl II 2011, 846, Rz 39; vom 16.12 2010 – C‑430/​09, Euro Tyre Hol­ding, Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 28; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 30, jeweils m.w.N. aus der stän­di­gen Recht­spre­chung des EuGH[]
  10. vgl. EuGH, Urteil VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 37; Ster­zin­ger, UR 2013, 45, 48[]
  11. EuGH, Urtei­le Tele­os u.a. in Slg. 2007, I‑7797, BSt­Bl II 2009, 70, Rz 33 ff., 42; vom 27.09.2007 – C‑184/​05, Twoh, Slg. 2007, I‑7897, BSt­Bl II 2009, 83, Rz 23[]
  12. vgl. EuGH, Urteil Tele­os u.a. in Slg. 2007, I‑7797, BSt­Bl II 2009, 70, Rz 43 ff.[]
  13. EuGH, Urtei­le Tele­os u.a. in Slg. 2007, I‑7797, BSt­Bl II 2009, 70, Rz 24, 26 f., 36 f., 41 f.; vom 27.09.2007 – C‑146/​05, Col­lée, Slg. 2007, I‑7861, BSt­Bl II 2009, 78, Rz 23; vom 18.11.2010 – C‑84/​09, X, Slg. 2010, I‑11645, UR 2011, 103, Rz 28; vom 06.09.2012 – C‑273/​11, Mec­sek-Gabo­na, HFR 2012, 1121, UR 2012, 796, Rz 29[]
  14. EuGH, Urteil Tele­os u.a. in Slg. 2007, I‑7797, BSt­Bl II 2009, 70, Rz 67; in Deutsch­land umge­setzt durch § 6a Abs. 4 Satz 2 UStG; inso­weit zutref­fend aus öster­rei­chi­scher Sicht Schwab, Öster­rei­chi­sche Steu­er­zei­tung 2014, 32, 35[]
  15. a.A. Prätz­ler, juris Pra­xis­Re­port Steu­er­recht 34/​2014, Nr. 6, unter D.[]
  16. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 12.01.2006 – C‑484/​03 u.a., Opti­gen, Slg. 2006, I‑483, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 144, Rz 47[]
  17. vgl. EuGH, Urteil vom 06.04.2006 – C‑245/​04, EMAG Han­del Eder, Slg. 2006, I‑3227, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 294, Rz 26 ff., 40 ff.[]
  18. EuGH, Urteil VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832[][][][]
  19. FG Müns­ter EFG 2014, 682, Rz 35 ff.[]
  20. EuGH, aaO, Rz 32[]
  21. EuGH, aaO, Rz 34[]
  22. FG Müns­ter, EFG 2014, 682, Rz 38[]
  23. vgl. EuGH, Urteil Col­lée in Slg. 2007, I‑7861, BSt­Bl II 2009, 78, Rz 30[]
  24. vgl. all­ge­mein z.B. EuGH, Urteil "X" in Slg. 2010, I‑11645, UR 2011, 103, Rz 27[]
  25. vgl. auch BFH, Urteil vom 21.01.2015 – XI R 5/​13, Rz 35 f., m.w.N.[]
  26. FG Müns­ter, EFG 2014, 682, Rz 37 ff.[]
  27. EuGH, Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832[]
  28. EuGH, HFR 2012, 1212, UR 2012, 832[][]
  29. eben­so z.B. Ismer/​Pull, MwStR 2014, 152, 154[]
  30. Nies­kens, DB 2013, 1872, 1874[]
  31. das Ver­ständ­nis des Bun­des­fi­nanz­hofs tei­lend z.B. Prätz­ler, DB 2012, 2654, 2658 f.; Bür­ger, UR 2012, 941, 944; von Streit, UStB 2013, 47, 50, 54; Meu­rer, Steu­er­be­ra­ter Woche 2013, 76, 82; Ster­zin­ger, UR 2013, 45, 48; Matheis/​Kandlhofer, UVR 2013, 380, 384; Ismer/​Pull, MwStR 2014, 152; Looks, MwStR 2015, 52, 54[]
  32. Hil­ler, MwStR 2013, 652, 654 f.; Nies­kens, DB 2013, 1872; Nies­kens, UR 2013, 823, 824 ff.; Nieskens/​Heinrichshofen/​Matheis, UR 2014, 513, 516; Ster­zin­ger, NWB 2013, 4028, 4033[]
  33. vgl. zu den Tat­be­stands­merk­ma­len neben Rz 29 des EuGH, Urteils Euro Tyre Hol­ding in Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, und Rz 30 des EuGH, Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832; aus neue­rer Zeit EuGH, Urteil vom 09.10.2014 – C‑492/​13, Traum, HFR 2014, 1131, UR 2014, 943, Rz 24 und 25[]
  34. BFH, Urteil vom 06.12 2007 – V R 24/​05, BFHE 219, 476, BSt­Bl II 2009, 490, unter II. 1.b, m.w.N. zur herr­schen­den Mei­nung in der Lite­ra­tur; Abschn. 13.01. Abs. 2 Satz 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses; a.A. z.B. Frye, UR 2013, 889, 892 ff.; Michl in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 3 UStG Rz 11, 115; wohl auch Ismer/​Pull, MwStR 2014, 152, 155[]
  35. vgl. EuGH, Urteil vom 14.07.2005 – C‑435/​03, Bri­tish Ame­ri­can Tob­ac­co Inter­na­tio­nal Ltd., Slg. 2005, I‑7077, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 332, Rz 36[]
  36. vgl. EuGH, Urteil vom 03.06.2010 – C‑237/​09, De Fru­y­tier, Slg. 2010, I‑4985, HFR 2010, 892, Rz 25[]
  37. vgl. BFH, Urteil in BFHE 219, 476, BSt­Bl II 2009, 490, unter II. 1.e, zum Kauf auf Pro­be: Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht nach Beför­de­rung als Lie­fe­rung i.S. des § 3 Abs. 7 UStG; Ismer/​Pull, MwStR 2014, 152, 153 f.; eben­so mög­li­cher­wei­se frü­her noch Nies­kens, UR 2012, 17, 21[]
  38. so z.B. Wey­mül­ler, MwStR 2014, 623, 624; eben­so im Ergeb­nis bereits von Streit, UStB 2013, 47, 49; zwei­felnd Ket­tisch, UR 2014, 593, 605 f.[]
  39. EuGH, Urtei­le Euro Tyre Hol­ding in Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 32; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32[]
  40. EuGH, Urtei­le Euro Tyre Hol­ding in Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 33; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 33[]
  41. Büch­ter-Hole, EFG 2014, 684; Her­zing, Steu­er­recht kurz­ge­fasst 2013, 433; Höink/​Forster, DB 2014, 1896; Meu­rer, MwStR 2013, 555; Nieskens/​Heinrichshofen/​Matheis, UR 2014, 513; dies., Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2014, 1368; dies., UVR 2014, 249; Sla­pio in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 64 Rz 137; Ster­zin­ger, NWB 2013, 4028, 4032 f.; Wäger, UR 2014, 81, 101; Win­ter, DStR 2013, 1979, 1980 f.; s. auch zu Unklar­hei­ten im Ver­ei­nig­ten König­reich Lang-Hor­gan, MwStR 2013, 394, 395 f.; zur unter­schied­li­chen Beur­tei­lung von Rei­hen­ge­schäf­ten durch die Finanz­ver­wal­tun­gen der Mit­glied­staa­ten s. auch Bericht Nr. 29 der "VAT Expert Group" der EU vom 13.01.2014, taxud.c.1(2014)83538, abruf­bar auf der Inter­net­sei­te der EU, Tz.06.2 und Anla­ge 3, sowie Kör­ner, MwStR 2014, 763[]
  42. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Tele­os u.a. in Slg. 2007, I‑7797, BSt­Bl II 2009, 70, Rz 21 f.; Mec­sek-Gabo­na in HFR 2012, 1121, UR 2012, 796, Rz 34 f.[]
  43. neben den genann­ten Urtei­len z.B. auch vgl. EuGH, Urtei­le vom 06.02.2003 – C‑185/​01, Auto Lea­se Hol­land BV, Slg. 2003, I‑1317, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 108, BSt­Bl II 2004, 573, Rz 31 ff.; vom 21.04.2005 – C‑25/​03, HE, Slg. 2005, I‑3123, BSt­Bl II 2007, 24, Rz 64; vom 29.03.2007 – C‑111/​05, Aktie­bo­la­get NN, Slg. 2007, I‑2697, UR 2007, 420, Rz 32[]
  44. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.04.1969 – V 176/​64, BFHE 95, 410, BSt­Bl II 1969, 451; vom 20.02.1986 – V R 133/​75, BFH/​NV 1986, 311; vom 29.09.1987 – X R 13/​81, BFHE 151, 469, BSt­Bl II 1988, 153; vom 16.04.2008 – XI R 56/​06, BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909[]
  45. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.04.1997 – XI R 87/​96, BFHE 182, 444, BSt­Bl II 1997, 585, unter II. 6.; vom 08.09.2011 – V R 43/​10, BFHE 235, 501, BSt­Bl II 2014, 203, unter II. 1.[]
  46. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 84, BFH/​NV 2013, 1524, Rz 72, m.w.N.; Ket­tisch, UR 2014, 593, 600[]
  47. vgl. EuGH, Urteil vom 21.11.2013 – C‑494/​12, Dixons, HFR 2014, 84, MwStR 2013, 774, Rz 23 f., 27 f.[]
  48. vgl. EuGH, Urtei­le vom 08.02.1990 – C-320/​88, Ship­ping and For­war­ding Enter­pri­se Safe, Slg. 1990, I‑285, Rz 7 f., 13; vom 15.12 2005 – C‑63/​04, Cen­tralan Pro­per­ty, Slg. 2005, I‑11087, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 136, Rz 60 ff., 63; vom 16.02.2012 – C‑118/​11, Eon Aset Men­idj­m­unt, HFR 2012, 454, UR 2012, 230, Rz 38 ff., 41; vom 18.07.2013 – C‑78/​12, Evita‑K, HFR 2013, 857, UR 2014, 475, Rz 33 bis 35[]
  49. vgl. dazu z.B. Ismer/​Pull, MwStR 2014, 152, 155, unter 3.02.1[]
  50. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.02.2006 – V R 22/​03, BFHE 213, 83, BSt­Bl II 2006, 727; in BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909; s. auch BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/​01, BFHE 198, 208, BSt­Bl II 2004, 622[]
  51. vgl. die Aus­füh­run­gen unter II. 3.a cc; s. auch Ismer/​Pull, MwStR 2014, 152, 157[]
  52. EuGH, Urteil Mec­sek-Gabo­na in HFR 2012, 1121, UR 2012, 796, Rz 37 f.[]
  53. Säch­si­sches FG, aaO[]
  54. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.08.2011 – V R 50/​09, BFHE 235, 32, BSt­Bl II 2012, 151, Rz 27; vom 13.11.2013 – XI R 24/​11, BFHE 243, 471, BFH/​NV 2014, 471[]
  55. eben­so Szabo/​Tausch/​Kraeusel, UVR 2013, 280, 282; a.A. Nies­kens, UR 2013, 823, 826[]
  56. österr. VGH, Erkennt­nis vom 25.06.2007 – 2006/​14/​0107, a.E.[]
  57. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.1995 – X R 185/​93, BFH/​NV 1995, 1076[]
  58. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 22.08.2006 – I B 21/​06, BFH/​NV 2007, 10, m.w.N.[]