Das Stark­so­le­bad als steu­er­li­ches Heil­bad

Die Ver­ab­rei­chung eines Stark­so­le­ba­des (Floa­ting) ist kei­ne Ver­ab­rei­chung eines Heil­ba­des, wenn die­se nicht für the­ra­peu­ti­sche Zwe­cke erfolgt.

Das Stark­so­le­bad als steu­er­li­ches Heil­bad

Sie unter­liegt nicht dem ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz. Die ent­gelt­li­che Nut­zung der Stark­sole­bä­der stellt sich weder als Ver­ab­rei­chung eines Heil­ba­des noch als Umsatz dar, der unmit­tel­bar mit dem Betrieb eines Schwimm­ba­des ver­bun­den ist.

Stark­so­le­bad als Heil­bad

Durch die ent­gelt­li­che Über­las­sung von Stark­sole­bä­dern zum Zwe­cke des Floa­tings wur­de kein Heil­bad ver­ab­reicht.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 UStG ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 v.H. für die Ver­ab­rei­chung der Heil­bä­der.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge ist Art. 98 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 MwSt­Sys­tRL (vor­mals Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der 6. MWSt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG). Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten ermä­ßig­te Steu­er­sät­ze nur auf Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen der in Anhang – III genann­ten Kate­go­rien zu die­ser Richt­li­nie anwen­den [1]. Zu die­sen Dienst­leis­tun­gen zäh­len nach Kate­go­rie 17 des Anhangs – III medi­zi­ni­sche Ver­sor­gungs­leis­tun­gen und zahn­ärzt­li­che Leis­tun­gen sowie Ther­mal­be­hand­lun­gen, soweit sie nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bis e MwSt­Sys­tRL steu­er­be­freit sind.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Bestim­mun­gen, die Aus­nah­men von einem all­ge­mei­nen Grund­satz dar­stel­len, eng aus­zu­le­gen. Dies gilt ins­be­son­de­re bei Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nach Art. 98 Abs. 2 Satz 1 MwSt­Sys­tRL i.V.m. den in Anhang – III abschlie­ßend bezeich­ne­ten Kate­go­rien [2].

Ein "Heil­bad" muss zweck­be­stimmt der Behand­lung einer Krank­heit oder einer ande­ren Gesund­heits­stö­rung die­nen.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, ist "Heil­bad" i.S. der natio­na­len Norm richt­li­ni­en­kon­form im Sin­ne des Begriffs "Ther­mal­be­hand­lung" in Kate­go­rie 17 des Anhangs – III der MwSt­Sys­tRL aus­zu­le­gen. Die Ther­mal­be­hand­lung muss bei gebo­te­ner enger Aus­le­gung im Rah­men einer medi­zi­ni­schen Heil­be­hand­lung erfol­gen und damit Heil­zwe­cken die­nen. Dies folgt aus dem Wort­laut Thermal"behandlung" und aus deren Gleich­set­zung in Kate­go­rie 17 des Anhangs – III der MwSt­Sys­tRL mit "medi­zi­ni­schen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen" und "zahn­ärzt­li­chen Leis­tun­gen". Dem­entspre­chend muss auch die Ver­ab­rei­chung eines Heil­ba­des der Behand­lung einer Krank­heit oder einer ande­ren Gesund­heits­stö­rung und damit dem Schutz der mensch­li­chen Gesund­heit die­nen [3]. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof trotz des ergan­ge­nen Nicht­an­wen­dungs­schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen (BMF) vom 20.03.2007 [4] i.V.m. der Posi­tiv­lis­te im BMF, Schrei­ben vom 24.03.2014 [5] fest.

Wird die Ver­ab­rei­chung eines Bades nicht zu Heil­zwe­cken durch­ge­führt, son­dern erfolgt sie aus ande­ren Grün­den, ins­be­son­de­re zum Zwe­cke der Erho­lung oder des Wohl­be­fin­dens, liegt kei­ne Ver­ab­rei­chung eines Heil­ba­des vor. Die­se Abgren­zung kann zur Anwen­dung unter­schied­li­cher Steu­er­sät­ze füh­ren, wenn der Unter­neh­mer das Stark­so­le­bad zu the­ra­peu­ti­schen Zwe­cken einer­seits und zu Erho­lungs­zwe­cken ande­rer­seits ver­ab­reicht [6].

Das Ergeb­nis der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung wird durch den Zweck der Norm gestützt. Die Steu­er­ermä­ßi­gung für Heil­bä­der ver­folgt seit ihrer Auf­nah­me im Jahr 1967 eine gesund­heits­po­li­ti­sche Ziel­set­zung [7].

Die Ver­ab­rei­chung des Stark­so­le­ba­des stellt sich im Streit­fall ‑wie vom Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den- nicht als Ver­ab­rei­chung eines Heil­ba­des dar. Das Finanz­ge­richt ist im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die Klä­ge­rin die Ver­ab­rei­chung der Stark­sole­bä­der im Streit­fall nicht für the­ra­peu­ti­sche Zwe­cke ein­ge­setzt hat.

Nach den dar­ge­leg­ten Maß­stä­ben stellt das Finanz­ge­richt im Zusam­men­hang mit der Ver­ab­rei­chung eines Heil­ba­des zu Recht auf den uni­ons­recht­li­chen Begriff der Ther­mal­be­hand­lung ab. Auch geht es zutref­fend davon aus, dass die Ver­ab­rei­chung eines Stark­so­le­ba­des im Ein­zel­fall dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­lie­gen kann, wenn das Floa­ting zum Zwe­cke der Behand­lung einer Krank­heit oder einer ande­ren Gesund­heits­stö­rung erfolgt.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt aber nicht fest­ge­stellt, dass die Ver­ab­rei­chung der Stark­sole­bä­der an die Kun­den der Klä­ge­rin für Zwe­cke einer Heil­be­hand­lung erfolg­te. An die­se Wür­di­gung des vom Finanz­ge­richt zu Grun­de geleg­ten ‑und nicht mit Ver­fah­rens­rü­gen ange­grif­fe­nen- Sach­ver­halts ist der Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den. Ins­be­son­de­re ver­stößt die­se Wür­di­gung nicht des­halb gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze oder Denk­ge­set­ze, weil es die Wir­kun­gen des Floa­tings im Streit­fall für "zu wenig spe­zi­fisch und kon­kret" hal­te. Die­se Fest­stel­lung ist dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass die Klä­ge­rin zwar die all­ge­mei­ne gesund­heits­för­dern­de Wir­kung des Floa­tings ‑u.a. durch Gut­ach­ten- dar­ge­legt hat­te, den Ein­satz des Floa­tings zu the­ra­peu­ti­schen Zwe­cken im kon­kre­ten Fall hin­ge­gen nicht. Inso­weit ist die Schluss­fol­ge­rung nicht zu bean­stan­den, dass die Kun­den der Klä­ge­rin das Floa­ting im Streit­fall für Zwe­cke des Wohl­be­fin­dens und der Erho­lung nutz­ten. Ein sol­cher Zweck ist von der Steu­er­ermä­ßi­gung jedoch nicht erfasst.

Die hier­ge­gen gel­tend gemach­ten Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch.

So kommt es für die ermä­ßig­te Besteue­rung der Ver­ab­rei­chung eines Heil­ba­des nicht dar­auf an, wel­che Per­son das Stark­so­le­bad ver­ab­reicht, ins­be­son­de­re nicht dar­auf, dass der Geschäfts­füh­rer der Klä­ge­rin aus­ge­bil­de­ter Mas­seur und medi­zi­ni­scher Bade­meis­ter ist. § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG begüns­tigt näm­lich bestimm­te Sach­leis­tun­gen, ohne dass an den Leis­ten­den selbst beson­de­re Anfor­de­run­gen zu stel­len sind (unter­neh­mens­be­zo­ge­ne Betrach­tungs­wei­se). Dies unter­schei­det den Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Letz­te­re stellt ‑anders als § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG- für die Steu­er­be­frei­ung bestimm­te Anfor­de­run­gen an die eine Tätig­keit aus­üben­de Per­son.

Ein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Neu­tra­li­tät [8] liegt nicht vor. Denn auch Ther­mal­bä­der sind nur steu­er­ermä­ßigt, wenn sie im Rah­men einer medi­zi­ni­schen Heil­be­hand­lung erfol­gen.

Stark­so­le­bad als Betrieb eines Schwimm­ba­des

Durch die ent­gelt­li­che Über­las­sung von Stark­sole­bä­dern wur­de auch kein mit dem Betrieb eines Schwimm­ba­des ver­bun­de­ner Umsatz getä­tigt.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 UStG ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 v.H. für die unmit­tel­bar mit dem Betrieb der Schwimm­bä­der ver­bun­de­nen Umsät­ze. Die­se Vor­schrift beruht auf Art. 98 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 i.V.m. Anhang – III Kate­go­rie 14 MwSt­Sys­tRL. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten das Über­las­sen von Sport­an­la­gen einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­wer­fen. Der natio­na­le Begriff Schwimm­bad ist richt­li­ni­en­kon­form im Sin­ne einer Sport­an­la­ge aus­zu­le­gen. Ein Schwimm­bad im Sin­ne einer Sport­an­la­ge muss zur Aus­übung einer sport­li­chen Betä­ti­gung geeig­net und bestimmt sein. Anzei­chen dafür sind z.B. die Unter­tei­lung in Schwimm­bah­nen, die Aus­stat­tung mit Start­blö­cken, eine ange­mes­se­ne Tie­fe oder ein ange­mes­se­nes Aus­maß des Schwimm­be­ckens [9]. Kein Schwimm­bad im Sin­ne einer Sport­an­la­ge ist daher eine Ein­rich­tung, in der ledig­lich ein Erho­lungs­bad genom­men wer­den kann.

Nach die­sen Maß­stä­ben wur­de mit den Floa­ting-Becken und ‑Tanks kein Schwimm­bad betrie­ben.

Vor­lie­gend waren die Becken und Tanks in der Ein­rich­tung der Klä­ge­rin für eine sport­li­che Betä­ti­gung der Benut­zer (z.B. Schwim­men) auf­grund ihrer Grö­ße und Aus­stat­tung weder geeig­net noch dazu bestimmt einen sol­chen Zweck zu erfül­len. Die Becken und Tanks dien­ten aus­schließ­lich dem schwe­re­lo­sen Trei­ben an der Was­ser­ober­flä­che mit dem Ziel der kör­per­li­chen und geis­ti­gen Ent­span­nung. Die Bereit­stel­lung einer Anla­ge zur Aus­übung einer Erho­lungs­tä­tig­keit ist uni­ons­recht­lich kein Schwimm­bad im Sin­ne einer Sport­an­la­ge.

Uner­heb­lich ist der Ein­wand, dass die Errich­tung und der Betrieb eines Stark­so­le­ba­des den­sel­ben bau- oder gewer­be­recht­li­chen Vor­schrif­ten unter­lie­ge wie die eines Schwimm­ba­des. Die Aus­le­gung des Begriffs "Schwimm­bad" ori­en­tiert sich aus­schließ­lich an uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben, ohne dass es auf natio­na­le Vor­schrif­ten ankä­me.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. August 2014 – V R 24/​13

  1. EuGH, Urteil vom 18.01.2001 – C‑83/​99, Kommission/​Spanien, Slg. 2001, I‑445, Rdnr.19[]
  2. vgl. z.B. EuGH, Urteil Kommission/​Spanien in Slg. 2001, I‑445, Rdnr.19, m.w.N., und z.B. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – V R 30/​08, BFH/​NV 2010, 2125, unter II. 2.a ee, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 12.05.2005 – V R 54/​02, BFHE 209, 171, BStBl II 2007, 283, unter II. 1.[]
  4. BStBl I 2007, 307[]
  5. BStBl I 2014, 606, Nr. 1435[]
  6. vgl. dazu auch EuGH, Urteil vom 21.03.2013 – C‑91/​12, PFC Cli­nic AB, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2013, 335, Rdnrn. 28 und 31[]
  7. vgl. BMF, Bericht über die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­sat­zes vom 30.10.2007, UR 2007, 927, unter III. 6., und Bun­des­rech­nungs­hof, Bericht nach § 99 der Bun­des­haus­halts­ord­nung über den ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz vom 28.06.2010, BT-Drs. 17/​2290, unter 3.14[]
  8. z.B. EuGH, Urteil vom 10.11.2011 – C‑259/​10 und – C‑260/​10, Rank Group, Slg. 2011, I‑10947, Rdnrn. 32 f.[]
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2013 – C‑18/​12, M?sto Žam­berk, UR 2013, 338, Rdnr. 34[]