Das Verwaltungsgebäude der Lotsenbrüderschaft – und die anteiligen Vorsteuern des Seelotsen

Umsatzsteuer auf von einer Lotsenbrüderschaft bezogene Eingangsleistungen, die sie zur Erfüllung ihrer hoheitlichen Selbstverwaltungsaufgaben verwendet, kann der der Lotsenbrüderschaft zugehörige Seelotse nach anteiliger Umlegung auf ihn -auch unter Beachtung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer- nicht als Vorsteuer abziehen.

Das Verwaltungsgebäude der Lotsenbrüderschaft - und die anteiligen Vorsteuern des Seelotsen

Der Seelotse hat daer keinen Anspruch darauf, die der Lotsenbrüderschaft in Rechnung gestellte Umsatzsteuer aus der Errichtung eines Verwaltungsgebäudes anteilig als Vorsteuer abzuziehen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Der Vorsteuerabzug erfordert außerdem, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Der Seelotse ist zwar Unternehmer und deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen.

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Ein Seelotse geleitet nach behördlicher Zulassung berufsmäßig auf Seeschifffahrtsstraßen außerhalb der Häfen oder über See Schiffe als orts- und schifffahrtskundiger Berater (§ 1 Satz 1 SeeLG). Der für ein Seelotsrevier bestallte Seelotse übt seine Tätigkeit als freien, nicht gewerblichen Beruf (§ 21 Abs. 1 SeeLG) in eigener Verantwortung (§ 21 Abs. 2 Satz 1 SeeLG) gegen Entgelt einschließlich der entstandenen Auslagen (Lotsgeld) aus (§ 45 Abs. 1 Satz 2 SeeLG).

Die fraglichen Eingangsleistungen wurden aber nicht i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für das Unternehmen des jeweiligen Seelotsen (anteilig) ausgeführt; die Seelotsen waren nicht Leistungsempfänger der betreffenden Eingangsumsätze.

Die Vorentscheidung ist zutreffend davon ausgegangen, dass Leistungsempfänger grundsätzlich derjenige ist, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist1. Für die Bestimmung des Leistungsempfängers ist unbeachtlich, wer -wie das Finanzgericht ebenso zutreffend erkannt hat- zivilrechtlicher Eigentümer des bezogenen Leistungsgegenstands wird, wem die Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist oder wer die empfangene Leistung bezahlt hat2.

Das Finanzgericht hat vor diesem Hintergrund in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die Lotsenbrüderschaft, die Partei der den fraglichen Eingangsleistungen zugrunde liegenden Schuldverhältnisse war und an die als Anspruchsberechtigte auch tatsächlich geleistet wurde, hinsichtlich dieser Umsätze auch als Leistungsempfängerin anzusehen ist.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind zwar bei gemeinschaftlicher Bestellung durch eine Bruchteilsgemeinschaft, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und die selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Mehrwertsteuerrichtlinie ausübt, die Miteigentümer als Leistungsempfänger anzusehen3. Ein vergleichbarer Fall liegt hier -anders als der Seelotse meint- aber nicht vor. Denn die Seelotsen haben die Aufträge für die fraglichen Eingangsleistungen schon nicht gemeinschaftlich erteilt. Die Auftragserteilung erfolgte allein durch die Lotsenbrüderschaft, was im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht.

Aus gleichem Grund ist auch der vom Seelotsen angeführte Fall des unternehmerisch tätigen Ehegatten, der den anteiligen Vorsteuerabzug aus den von den Ehegatten bezogenen Bauleistungen beanspruchen kann, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gebäude seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt4, nicht vergleichbar. Der zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer ist als Ehegatte auch -anders als der Seelotse im Streitfall- Empfänger der mit der Mehrwertsteuer belasteten Eingangsumsätze5.

Die mit Mehrwertsteuer belasteten und von der Lotsenbrüderschaft bezogenen Eingangsumsätze werden außerdem nicht von den Seelotsen für ihre wirtschaftliche Tätigkeit verwendet.

Sie dienen -wie das Finanzgericht festgestellt hat- der Erfüllung der der Lotsenbrüderschaft obliegenden Selbstverwaltungsaufgaben. Diese Feststellung und Würdigung des Finanzgericht hat der Seelotse nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen, so dass sie für den Bundesfinanzhof i.S. von § 118 Abs. 2 FGO bindend sind6. Die von den Seelotsen im Rahmen des § 27 Abs. 3 SeeLG anteilig zu tragende Umsatzsteuer wird mithin nicht aufgrund der jeweiligen wirtschaftlichen Tätigkeit derselben geschuldet oder entrichtet.

Auch wurden die fraglichen Eingangsleistungen den Seelotsen nicht i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG in Rechnung gestellt.

Sie sind mithin nicht im Besitz einer Rechnung, die ihren jeweiligen Namen als Erwerber oder Dienstleistungsempfänger enthält, um das Vorsteuerabzugsrecht ausüben zu können7.

Den Seelotsen ist auch nicht im Wege der unionsrechtskonformen Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ein Recht auf anteiligen Vorsteuerabzug zu gewähren.

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat mit Urteil Faxworld8 entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, dessen einziger Gesellschaftszweck die Vorbereitung der wirtschaftlichen Tätigkeit eines anderen Steuerpflichtigen ist und der keinen steuerbaren Umsatz bewirkt hat, in Anwendung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer ein Recht auf Abzug im Zusammenhang mit steuerbaren Umsätzen geltend machen kann, die von dem zweiten Steuerpflichtigen bewirkt wurden. Diese Entscheidung des EuGH betraf einen Fall, in dem sich die Mehrwertsteuer, die der erste Steuerpflichtige abziehen wollte, auf Leistungen bezog, die dieser in Anspruch genommen hatte, um beabsichtigte steuerbare Umsätze des zweiten Steuerpflichtigen zu ermöglichen9.

Im Streitfall haben die Seelotsen, die ein Recht auf Vorsteuerabzug beanspruchen, dagegen keine Leistungen bezogen. Zudem wurden die Eingangsumsätze für eine (ggf. nicht wirtschaftliche) Tätigkeit der Lotsenbrüderschaft verwendet.

Nach dem EuGH-Urteil Polski Trawertyn10 sind die Art. 9, 168 und 169 MwStSystRL dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach weder die Gesellschafter einer Gesellschaft noch die Gesellschaft selbst ein Recht auf Vorsteuerabzug für Investitionskosten geltend machen dürfen, die vor Gründung und Eintragung dieser Gesellschaft von den Gesellschaftern für die Zwecke und im Hinblick auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft getragen wurden.

Danach können die Gesellschafter einer Gesellschaft in einer Situation, die dadurch gekennzeichnet ist, dass sie vor Eintragung und mehrwertsteuerlicher Erfassung ihrer Gesellschaft Investitionen getätigt haben, die für die künftige Nutzung des Grundstücks durch die Gesellschaft erforderlich sind, als mehrwertsteuerpflichtig angesehen werden, und sind daher grundsätzlich befugt, ein Recht auf Vorsteuerabzug geltend zu machen11.

Abweichend hiervon haben die Seelotsen keine Leistungen bezogen, sondern (nur) gemäß § 27 Abs. 3 SeeLG die Aufwendungen der Lotsenbrüderschaft für die Gebäudeerrichtung und laufende Verwaltung anteilig getragen. Dies (allein) gibt kein Recht auf Vorsteuerabzug. Zudem liegt -wie dargelegt- eine Verwendung für (ggf. nicht wirtschaftliche) Zwecke der Lotsenbrüderschaft vor.

Im Übrigen wäre die Lotsenbrüderschaft selbst zum Abzug der betreffenden Vorsteuerbeträge berechtigt, wenn sie -was mit der Vorentscheidung im Streitfall unentschieden bleiben kann, weil die Lotsenbrüderschaft keinen Vorsteuerabzug geltend macht- als Unternehmerin gehandelt hätte.

Eine juristische Person des öffentlichen Rechts -wie die in § 27 Abs. 1 Satz 2 SeeLG als Körperschaft des öffentlichen Rechts ausdrücklich bezeichnete Lotsenbrüderschaft- war nach dem für das Streitjahr maßgebenden § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit auf privatrechtlicher Grundlage ausübte. Erfolgte ihre Tätigkeit -wie im Streitfall nach Maßgabe des SeeLG- dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, war sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde12. Abhängig von der Frage, ob größere Wettbewerbsverzerrungen vorliegen oder nicht, könnte die Lotsenbrüderschaft mithin selbst den Vorsteuerabzug aus den fraglichen Eingangsumsätzen geltend machen, so dass für diesen Fall die nationalen Vorschriften das Recht auf den betreffenden Vorsteuerabzug schon nicht ausschließen würden.

Selbst wenn die Lotsenbrüderschaft dagegen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre, könnten die Seelotsen den anteiligen Vorsteuerabzug nicht beanspruchen. Denn die von ihnen im Rahmen der anteilmäßigen Ausgabentragung i.S. von § 27 Abs. 3 SeeLG an die Lotsenbrüderschaft gezahlte Mehrwertsteuer wäre in diesem Fall schon nicht zum Zwecke und im Hinblick auf eine wirtschaftliche Tätigkeit der Seelotsen getragen worden.

Die Ansicht des Seelotsen, die Lotsenbrüderschaft sei “aufgrund ihrer zentralen Bedeutung für die Tätigkeit und Umsatzerzielung der Lotsen ein Vehikel der gemeinsamen Umsatzerzielung der Seelotsen”, berücksichtigt nicht hinreichend, dass eine Lotsenbrüderschaft nach ihrer gesetzlichen Aufgabenbeschreibung “im Rahmen ihrer Selbstverwaltung die Belange des Seelotsenreviers” (nicht die Belange der Seelotsen) “zu wahren und zu fördern” hat (§ 27 Abs. 2 SeeLG) und damit nach Auffassung des Bundesfinanzhofs jedenfalls in erster Linie der “Sicherheit der Schiffahrt” (§ 2 SeeLG) -und damit der Gefahrenabwehr- dient.

Aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität lässt sich nichts für die Rechtsansicht des Seelotsen herleiten.

Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität spiegelt sich in der Regelung über den Vorsteuerabzug wider, die den Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlasten soll, weshalb das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet, sofern diese selbst der Mehrwertsteuer unterliegen13.

Auch danach können die unternehmerisch tätigen Seelotsen den anteiligen Abzug der fraglichen Vorsteuern nicht beanspruchen. Denn die mit Mehrwertsteuer belasteten und von der Lotsenbrüderschaft bezogenen Eingangsumsätze werden nicht von den Seelotsen für ihre wirtschaftliche Tätigkeit verwendet. Sie dienen -wie bereits ausgeführt- der Erfüllung der der Lotsenbrüderschaft nach dem SeeLG obliegenden Aufgaben, so dass die von dem einzelnen Seelotsen anteilig zu tragende Steuer nicht im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldet oder entrichtet wird.

Im Übrigen ist der Grundsatz der steuerlichen Neutralität keine Regel des Primärrechts, sondern ein Auslegungsgrundsatz, der neben dem Grundsatz anzuwenden ist, den er einschränkt. Er erlaubt es daher nicht, den Anwendungsbereich des Vorsteuerabzugsrechts gegenüber einer eindeutigen Bestimmung -wie im Streitfall Art. 168 Buchst. a MwStSystRL- auszuweiten14.

Entgegen der Ansicht des Seelotsen rechtfertigt der Hinweis des Unionsgerichtshofs in Rz 43 Satz 3 seines Urteils Malburg15 auf sein Urteil Polski Trawertyn16 keine andere Beurteilung. Denn die Ausführungen des EuGH im Urteil Polski Trawertyn sind -wie dargelegt- angesichts der hier gegebenen anderweitigen Sach- und Rechtslage nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragbar.

Außerdem verstößt es nicht gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, den Mitgliedern eines Zusammenschlusses gemäß Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ein Abzugsrecht für die Mehrwertsteuer zu verweigern, die von diesem Zusammenschluss im Rahmen der Erbringung von Dienstleistungen des Zusammenschlusses, die gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL steuerbefreit sind und somit keinerlei Abzugsrecht verleihen, gezahlt worden ist17. Vorliegend kann für die grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigten Seelotsen als Mitglieder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 2 SeeLG nichts anderes gelten, falls diese Körperschaft nicht selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Deshalb rechtfertigt auch der vom Seelotsen ferner angesprochene Grundsatz der Rechtsformneutralität kein anderes Ergebnis. Im Übrigen wird die Lotsenbrüderschaft als Körperschaft des öffentlichen Rechts gegenüber anderen privatrechtlichen Gesellschaftsformen, die keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL ausüben, jedenfalls nicht schlechter behandelt.

Es bedarf vorliegend keiner Entscheidung darüber, ob die Lotsenbrüderschaft -was der Seelotse unter Hinweis auf die EuGH-Urteile Saudacor18 und IVD19 entgegen dem Bundesfinanzhof für fraglich hält- als sonstige Einrichtung i.S. von Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL, die nicht als Steuerpflichtige zu behandeln ist, beurteilt werden kann.

Selbst wenn die Lotsenbrüderschaft keine sonstige Einrichtung im vorgenannten Sinne, sondern Unternehmerin wäre, stünde unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG der Vorsteuerabzug ihr, nicht jedoch den Seelotsen zu.

Die vom Seelotsen beantragte Vorlage an den EuGH scheidet aus, weil die unionsrechtliche Rechtslage zu den Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs u.a. durch die EuGH-Urteile Faxworld20, Polski Trawertyn21, Malburg15 und Kommission/Luxemburg22 hinreichend geklärt ist.

Eine Vorlagepflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV besteht danach nicht23. Allein der Umstand, dass der Unionsgerichtshof einen Fall wie den vorliegenden noch nicht entschieden hat, rechtfertigt keine Vorlage an den Unionsgerichtshof24.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. Mai 2017 – XI R 40/14

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, Rz 23; vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 34; vom 28.08.2014 – V R 49/13, BFHE 247, 283, BFH/NV 2015, 128, Rz 25; vom 20.05.2015 – XI R 2/13, BFHE 250, 546, UR 2016, 101, Rz 37; jeweils m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, Rz 23, m.w.N. []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 247, 283, BFH/NV 2015, 128, m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13, Leitsatz 2 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13, unter II. 1., Rz 25 []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.09.2016 – IX R 44/14, BFHE 255, 148, BFH/NV 2017, 191, Rz 28 []
  7. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil Kommission/Luxemburg vom 04.05.2017 – C-274/15, EU:C:2017:333, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2017, 362, Rz 67; ferner BFH, Urteil vom 20.10.2016 – V R 26/15, BFHE 255, 348, UR 2017, 60, Rz 10 ff. []
  8. EuGH, Urteil Faxworld, EU:C:2004:267, UR 2004, 362, Rz 41 f. []
  9. vgl. EuGH, Urteil Polski Trawertyn, EU:C:2012:107, UR 2012, 366, Rz 33 []
  10. EuGH, Urteil Polski Trawertyn, EU:C:2012:107, UR 2012, 366, Rz 38 []
  11. EuGH, Urteil Polski Trawertyn, EU:C:2012:107, UR 2012, 366, Rz 31 []
  12. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 01.12 2011 – V R 1/11, BFHE 236, 235, BFH/NV 2012, 534, Rz 15; vom 14.03.2012 – XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 28; vom 13.02.2014 – V R 5/13, BFHE 245, 92, BFH/NV 2014, 1159, Rz 15; vom 10.02.2016 – XI R 26/13, BFHE 252, 538, BFH/NV 2016, 865, Rz 34; jeweils m.w.N. []
  13. vgl. z.B. EuGH, Urteile Malburg vom 13.03.2014 – C-204/13, EU:C:2014:147, UR 2014, 353, Rz 41; PPUH Stehcemp vom 22.10.2015 – C-277/14, EU:C:2015:719, UR 2015, 917, Rz 27; jeweils m.w.N. []
  14. vgl. EuGH, Urteil Malburg, EU:C:2014:147, UR 2014, 353, Rz 43, Sätze 1 und 2 []
  15. EuGH, Urteil Malburg, EU:C:2014:147, UR 2014, 353 [] []
  16. EuGH, Urteil Polski Trawertyn, EU:C:2012:107, UR 2012, 366 []
  17. vgl. EuGH, Urteil Kommission/Luxemburg, EU:C:2017:333, MwStR 2017, 362, Rz 66 []
  18. EuGH, Urteil Saudacor, EU:C:2015:733, UR 2015, 901 []
  19. EuGH, Urteil IVD, EU:C:2013:543, NVwZ 2014, 59 []
  20. EuGH, Urteil Faxworld, EU:C:2004:267, UR 2004, 362 []
  21. EuGH, URteil Polski Trawertyn, EU:C:2012:107, UR 2012, 366 []
  22. EuGH, Urteil Kommission/Luxemburg, EU:C:2017:333, MwStR 2017, 362 []
  23. vgl. dazu z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 30.08.2010 – 1 BvR 1631/08, NJW 2011, 288, unter B.II. 1.; und vom 06.09.2016 – 1 BvR 1305/13, NVwZ 2017, 53, Rz 7; ferner BFH, Urteil vom 13.07.2016 – VIII K 1/16, BFHE 254, 481, BStBl II 2017, 198, Rz 26 ff.; jeweils m.w.N. []
  24. vgl. dazu auch Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 119 FGO Rz 114, m.w.N. []