Dau­er­haf­te Grund­stücks­über­las­sung als Grün­aus­gleichs­flä­che

Bei der dau­er­haf­ten Über­las­sung eines Grund­stücks als Grün­aus­gleichs­flä­che an die Gemein­de liegt kei­ne Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung vor.

Dau­er­haf­te Grund­stücks­über­las­sung als Grün­aus­gleichs­flä­che

Gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG ist u.a. die Bestel­lung von ding­li­chen Nut­zungs­rech­ten, zu denen auch die ent­gelt­li­che Ein­räu­mung einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit (§ 1090 BGB) gehört, steu­er­frei. Aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des durch Art. 17 Nr. 3 des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 1985 1 in das Gesetz auf­ge­nom­me­nen § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG ergibt sich, dass hier­durch "eine glei­che Behand­lung aller Grund­stücks­über­las­sun­gen zur Nut­zung erreicht" wer­den soll­te 2; die Befrei­ung sons­ti­ger bis­lang steu­er­pflich­ti­ger Umsät­ze war nicht beab­sich­tigt.

Die Vor­schrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG 3, nach der die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken steu­er­frei ist. Aus der gebo­te­nen richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung folgt, dass nur die Bestel­lung sol­cher ding­li­cher Nut­zungs­rech­te unter § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG fällt, die auch von dem Begriff "Ver­mie­tung und Ver­pach­tung" in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umfasst wer­den. Mit der Ein­tra­gung einer beschränk­ten per­sön­li­chen Dienst­bar­keit soll­te aber vor­lie­gend das Recht zur Durch­füh­rung einer Aus­gleichs­maß­nah­me gesi­chert wer­den, das nicht das Merk­mal "Ver­mie­tung und Ver­pach­tung" erfüllt.

Ob eine Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung vor­liegt, rich­tet sich umsatz­steu­er­recht­lich nicht nach den Vor­schrif­ten des natio­na­len Zivil­rechts 4. Das grund­le­gen­de Merk­mal des Begriffs der "Ver­mie­tung von Grund­stü­cken" i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (seit 1.01.2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt-Sys­tem­RL 5 besteht dar­in, dass dem Ver­trags­part­ner auf bestimm­te Zeit gegen eine Ver­gü­tung das Recht ein­ge­räumt wird, ein Grund­stück so in Besitz zu neh­men, als wäre er des­sen Eigen­tü­mer, und jede ande­re Per­son von die­sem Recht aus­zu­schlie­ßen 6. Für die Beur­tei­lung, ob eine bestimm­te Ver­ein­ba­rung die­ser Defi­ni­ti­on ent­spricht, sind alle Merk­ma­le des Vor­gangs sowie die Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, unter denen er erfolgt. Maß­ge­bend ist inso­weit der objek­ti­ve Inhalt des Vor­gangs, unab­hän­gig von der Bezeich­nung, die die Par­tei­en ihm gege­ben haben 7.

Danach liegt kei­ne Ver­mie­tung vor. Zwar hat der Klä­ger der Gemein­de das Recht zur Inbe­sitz­nah­me ein­ge­räumt, um die Aus­gleichs­maß­nah­me auf dem Grund­stück vor­neh­men zu kön­nen. Dabei ist es den Ver­trags­par­tei­en aber nicht um eine Inbe­sitz­nah­me der Grund­stü­cke durch die Gemein­de gegan­gen, um ihr die Mög­lich­keit zu ver­schaf­fen, Drit­te wie ein Eigen­tü­mer von der Nut­zung aus­schlie­ßen zu kön­nen. Ent­schei­dend war für die Gemein­de, die Grund­stü­cke durch Umge­stal­tung in einen bestimm­ten Zustand zu ver­set­zen, um damit ihren natur­schutz­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen nach­zu­kom­men.

Eine Ver­mie­tung schei­det dar­über hin­aus auch des­halb aus, weil der Klä­ger der Gemein­de das Nut­zungs­recht nicht für eine bestimm­te Zeit über­las­sen hat. Das wür­de einen in irgend­ei­ner Form, ent­we­der durch kon­kre­te Bezeich­nung oder durch ein Kün­di­gungs­recht, begrenz­ten Zeit­raum vor­aus­set­zen. Der Klä­ger hat der Gemein­de das Nut­zungs­recht aber "auf Dau­er" ein­ge­räumt und sich damit ein­ver­stan­den erklärt, dass das Grund­stück "auf Dau­er nur für Zwe­cke des Natur­schut­zes und der Land­schafts­pfle­ge bzw. der Forst­wirt­schaft genutzt wer­den darf".

Das BFH-Urteil vom 11. Novem­ber 2004 8 steht dem nicht ent­ge­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dar­in ent­schie­den, dass die Ein­räu­mung der Berech­ti­gung zur Über­span­nung eines Grund­stücks jeden­falls dann eine als Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu beur­tei­len­de Nut­zungs­über­las­sung auf Zeit ist, wenn damit nicht der end­gül­ti­ge und voll­stän­di­ge Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Herr­schafts­macht ver­bun­den ist. Bei Grund­stü­cken füh­re weder die Über­las­sung einer ver­hält­nis­mä­ßig gering­fü­gi­gen Grund­flä­che für die Auf­stel­lung von Strom­mas­ten noch die Über­span­nung zu einem end­gül­ti­gen und voll­stän­di­gen Ver­lust der Herr­schafts­macht. Im vor­lie­gen­den Fall kommt es aber durch die unwi­der­ruf­li­che und dau­er­haf­te Über­las­sung des Nut­zungs­rechts, die Durch­füh­rung von Aus­gleichs­maß­nah­men und den umfas­sen­den Ent­zug der Nut­zung als Acker­land zu einem end­gül­ti­gen und dau­er­haf­ten Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Herr­schafts­macht des Klä­gers über das Grund­stück.

Da die Grund­stücks­über­las­sung kei­ne Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken ist, kommt auch eine Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht in Betracht.

Die Grund­stücks­über­las­sung ist auch nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steu­er­frei. Danach sind die Umsät­ze, die unter das GrEStG fal­len, steu­er­frei.

Das sind gemäß § 1 Abs. 1 des GrEStG u.a. "die fol­gen­den Rechts­vor­gän­ge, soweit sie sich auf inlän­di­sche Grund­stü­cke bezie­hen:

  1. ein Kauf­ver­trag oder ein ande­res Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det;
  2. die Auf­las­sung, wenn kein Rechts­ge­schäft vor­aus­ge­gan­gen ist, das den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det;
  3. der Über­gang des Eigen­tums, wenn kein den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­den­des Rechts­ge­schäft vor­aus­ge­gan­gen ist und es auch kei­ner Auf­las­sung bedarf. …"

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind nicht erfüllt. Die Merk­ma­le des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 GrEStG lie­gen nicht vor, weil weder ein den Anspruch der Gemein­de auf Über­eig­nung begrün­den­des Rechts­ge­schäft noch eine Auf­las­sung oder der Über­gang des Eigen­tums an die Gemein­de vor­lie­gen.

Gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG unter­lie­gen dar­über hin­aus der Grund­er­werb­steu­er "auch Rechts­vor­gän­ge, die es ohne Begrün­dung eines Anspruchs auf Über­eig­nung einem ande­ren recht­lich oder wirt­schaft­lich ermög­li­chen, ein inlän­di­sches Grund­stück auf eige­ne Rech­nung zu ver­wer­ten".

Die Ver­wer­tungs­be­fug­nis kann sich dabei –eben­so wie beim Eigen­tü­mer– aus zwei Mög­lich­kei­ten der Ver­wer­tung erge­ben, näm­lich aus dem Recht zur Nut­zung und aus dem Recht, das Grund­stück wie ein Zwi­schen­er­wer­ber auf eige­ne Rech­nung zu ver­äu­ßern 9. Da die Ver­wer­tung auf eige­ne Rech­nung zu erfol­gen hat, ver­lan­gen bei­de Mög­lich­kei­ten der Ver­wer­tung eine Betei­li­gung an der Sub­stanz des Grund­stücks. Bei der vor­wie­gend recht­li­chen Ver­wer­tungs­mög­lich­keit durch Ver­äu­ße­rung erfolgt die Betei­li­gung an der Sub­stanz des Grund­stücks durch Teil­ha­be am Erlös 10, bei wirt­schaft­li­cher Ver­wer­tungs­be­fug­nis durch Nut­zung –wie im Streit­fall– muss die Sub­stanz­be­tei­li­gung durch Wert­be­tei­li­gung in ande­rer Wei­se erfol­gen 11. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht schon des­halb erfüllt, weil eine ander­wei­ti­ge als die ver­ein­bar­te Nut­zung "für Zwe­cke des Natur­schut­zes und der Land­schafts­pfle­ge bzw. der Forst­wirt­schaft" durch den Klä­ger nicht mehr mög­lich ist.

Die Ein­räu­mung des Nut­zungs­rechts für die Gemein­de A. und die Bestel­lung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit für die Gemein­de ist auch kei­ne Neben­leis­tung zu dem gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steu­er­frei­en Ver­kauf der Grund­stü­cke an die X und wer­den von der Steu­er­be­frei­ung die­ses Grund­stücks­um­sat­zes daher nicht umfasst.

Bei einem Umsatz, der ein Leis­tungs­bün­del dar­stellt, ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH, der sich der BFH ange­schlos­sen hat, in der Regel davon aus­zu­ge­hen, dass jede Leis­tung als eine selb­stän­di­ge Leis­tung anzu­se­hen ist. Eine ein­heit­li­che Leis­tung liegt dage­gen vor, wenn zwei oder mehr Hand­lun­gen oder Ein­zel­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für den Kun­den so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv einen ein­zi­gen untrenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Vor­gang bil­den, des­sen Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre, sowie wenn ein oder meh­re­re Tei­le die Haupt­leis­tung bil­den, ande­re Tei­le dage­gen als eine oder meh­re­re Neben­leis­tun­gen anzu­se­hen sind, die das steu­er­recht­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Dabei ist der domi­nie­ren­de Bestand­teil auf der Grund­la­ge einer Gesamt­be­trach­tung aus der Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers zu bestim­men 12.

Dies führt im Streit­fall zur Annah­me selb­stän­di­ger Leis­tun­gen. Die Nut­zungs­über­las­sung und die Ein­räu­mung einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit ver­folg­ten einen gegen­über der Grund­stücks­lie­fe­rung eigen­stän­di­gen Zweck. Wäh­rend der Grund­stücks­er­werb durch die – X der Errich­tung eines Gewer­be­ge­bie­tes dien­te, woll­te die Gemein­de A. durch den Bezug des Nut­zungs­rechts und den Erwerb der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit die ihr nach dem NdsNSchG oblie­gen­den raum­ord­nungs­recht­li­chen Auf­la­gen und Vor­ga­ben erfül­len. Die ein­zi­ge Ver­knüp­fung zwi­schen dem Grund­stücks­er­werb durch die – X und der Nut­zungs­über­las­sung und Ein­räu­mung einer Dienst­bar­keit an bzw. für die Gemein­de besteht in einer über­ge­ord­ne­ten wirt­schaft­li­chen Gesamt­ziel­set­zung mit dem Inhalt, Grund­stü­cke zur Errich­tung eines Gewer­be­parks zu erwer­ben bzw. erwer­ben zu las­sen und die damit erfor­der­lich wer­den­den natur­schutz­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen zu erfül­len. Das reicht für die Annah­me einer ein­heit­li­chen Leis­tung nicht aus.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Febru­ar 2013 – V R 10/​12

  1. BGBl I 1984, 1493, BSt­Bl I 1984, 659[]
  2. so die Geset­zes­be­grün­dung in BR-Drs. 140/​84 zu Art.19 Nr. 2 des Gesetz­ent­wurfs[]
  3. Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  4. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 41/​09, BFHE 234, 513, Rdnr.19[]
  5. Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG[]
  6. vgl. in die­sem Sin­ne u.a. EuGH, Urtei­le vom 16.12.2010 – C‑270/​09, Mac­Do­nald Resorts Ltd., Slg. 2010, I‑13179 Rdnr. 46; vom 06.12.2007 – C‑451/​06, Wal­der­dorff, Slg. 2007, I‑10637 Rdnr. 17; vom 12.06.2003 – C‑275/​01, Sin­c­lair Col­lis, Slg. 2003, I‑5965 Rdnr. 25; vom 04.10.2001 – C‑326/​99, Goed Wonen, Slg. 2001, I‑6831 Rdnr. 55; vom 09.10.2001 – C‑108/​99, Can­tor Fitz­ge­rald Inter­na­tio­nal, Slg. 2001, I‑7257 Rdnr. 21; vom 09.10.2001 – C‑409/​98, Mir­ror Group, Slg. 2001, I‑7175 Rdnr. 31; BFH, Urtei­le vom 24.01.2008 – V R 12/​05, BFHE 221, 310, BSt­Bl II 2009, 60, unter II.1.; vom 12.05.2011 – V R 50/​10, BFH/​NV 2011, 1407[]
  7. EuGH, Urteil Mac­Do­nalds Res­sort Ltd. in Slg. 2010, I‑13179 Rdnr. 46[]
  8. BFH, Urteil vom 11.11.2004 – V R 30/​04, BFHE 207, 560, BSt­Bl II 2005, 802[]
  9. BFH, Urtei­le vom 29.07.2009 – II R 2/​08, BFH/​NV 2009, 1833; vom 17.10.1990 – II R 55/​88, BFH/​NV 1991, 556, 557, sowie vom 10.03.1999 – II R 35/​97, BFHE 188, 444, BSt­Bl II 1999, 491[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.1975 – II R 86/​67, BFHE 117, 89, BSt­Bl II 1976, 27[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2009, 1833; vom 27.08.1975 – II R 52/​70, BFHE 117, 96, BSt­Bl II 1976, 30[]
  12. zuletzt EuGH, Urteil vom 21.02.2013 – C‑18/​12, Stadt Zamberk/​Senftenberg, Deut­sches Steu­er­recht 2013, 407[]