Der ärt­zli­che Not­fall­dienst in der Umsatz­steu­er

Die Leis­tun­gen eines ärzt­li­chen Not­fall­diens­tes wer­den als Ein­heit behan­delt und sind daher unter Umstän­den umsatz­steu­er­frei.

Der ärt­zli­che Not­fall­dienst in der Umsatz­steu­er

Die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 16 UStG geht der Steu­er­be­frei­ung für Leis­tun­gen von Wohl­fahrts­ver­bän­den und deren Mit­glie­dern in § 4 Nr. 18 UStG als lex spe­cia­lis vor. Zur Ver­mei­dung eines Ver­sto­ßes gegen das Neu­tra­li­täts­ge­bot kommt § 4 Nr. 18 UStG nur eine durch den Anwen­dungs­be­reich des § 4 Nr. 16 UStG begrenz­te Wir­kung zu. Eine der­ar­ti­ge durch den Anwen­dungs­be­reich des § 4 Nr. 16 UStG begrenz­te Wir­kung des § 4 Nr. 18 UStG kommt aber nur in Betracht, wenn die betref­fen­den Leis­tun­gen im Fal­le ihrer Aus­füh­rung durch pri­vat-recht­li­che Ein­rich­tun­gen mit Gewinn­stre­ben ihrer Art nach von § 4 Nr. 16 UStG umfasst wer­den könn­ten.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall betrieb der Klä­ger, ein ein­ge­tra­ge­ner Ver­ein und Mit­glied eines amt­lich aner­kann­ten Ver­bands der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge, für eine kas­sen­ärzt­li­che Ver­ei­ni­gung nachts sowie an den Wochen­en­den und Fei­er­ta­gen einen ärzt­li­chen Not­fall­dienst. Dazu unter­hielt er mit Funk aus­ge­rüs­te­te Kraft­wa­gen mit je einem aus­ge­bil­de­ten Ret­tungs­hel­fer als Fah­rer zur Beför­de­rung von Not­fall­ärz­ten zu Not­fall­pa­ti­en­ten sowie eine Leit­zen­tra­le, die Not­fall­an­ru­fe ent­ge­gen­nahm, an die dienst­ha­ben­den Ärz­te wei­ter­lei­te­te und ggf. Ret­tungs- oder Kran­ken­fahr­zeu­ge anfor­der­te. Im Fal­le eines Ein­sat­zes wur­de der dienst­ha­ben­de Arzt in sei­ner Woh­nung oder Pra­xis abge­holt und zu den Not­fall­pa­ti­en­ten gebracht. Auf Wunsch des Arz­tes beglei­te­ten die Fah­rer ihn in die Woh­nung des Pati­en­ten und assis­tier­ten dem Arzt.

Das Finanz­amt unter­warf die Umsät­ze des Klä­gers aus dem ärzt­li­chen Not­fall­dienst der Umsatz­steu­er. Das Finanz­ge­richt gab der hier­ge­gen Kla­ge statt. Hier­ge­gen wand­te sich das Finanz­amt mit der Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dar­auf­hin das Urteil des Finanz­ge­richts:

Die beim Betrieb des Not­fall­diens­tes aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen sind umsatz­steu­er­recht­lich als Ein­heit zu betrach­ten. Der Umsatz war im Streit­fall auch steu­er­frei, weil der Ver­ein Mit­glied eines amt­lich aner­kann­ten Ver­bands der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge ist und auch die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 18 UStG erfüllt, ins­be­son­de­re weil er auch per­so­nen­be­zo­ge­ne Leis­tun­gen erbringt, die den begüns­tig­ten Per­so­nen unmit­tel­bar zugu­te­kom­men.

Steu­er­frei sind nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG "die Leis­tun­gen der amt­lich aner­kann­ten Ver­bän­de der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge und der der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge die­nen­den Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen, die einem Wohl­fahrts­ver­band als Mit­glied ange­schlos­sen sind, wenn

  1. die­se Unter­neh­mer aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen,
  2. die Leis­tun­gen unmit­tel­bar dem nach der Sat­zung, Stif­tung oder sons­ti­gen Ver­fas­sung begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis zugu­te­kom­men und
  3. die Ent­gel­te für die in Betracht kom­men­den Leis­tun­gen hin­ter den durch­schnitt­lich für gleich­ar­ti­ge Leis­tun­gen von Erwerbs­un­ter­neh­men ver­lang­ten Ent­gel­ten zurück­blei­ben".

Die Vor­schrift beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Steu­er­frei sind danach "die eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, ein­schließ­lich der­je­ni­gen der Alten­hei­me, durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen".

Das vom Klä­ger aus­ge­führ­te Bün­del von Leis­tun­gen in Gestalt des Bereit­stel­lens der Not­fall­fahr­zeu­ge ein­schließ­lich Fah­rern, des Bereit­stel­lens und des Betrie­bes einer Leit­zen­tra­le, der Annah­me und Ver­mitt­lung ein­ge­hen­der Not­fall­ru­fe, des Füh­rens schrift­li­cher Auf­zeich­nun­gen über die Tätig­kei­ten sowie der fern­münd­li­chen Ver­mitt­lung von Kon­si­li­ar­wün­schen des Not­fall­arz­tes an Fach­ärz­te, stellt einen ein­heit­li­chen, von § 4 Nr. 18 UStG umfass­ten Umsatz dar.

Zur Beant­wor­tung der Fra­ge, ob meh­re­re Leis­tun­gen steu­er­recht­lich zu nur einem Umsatz oder zu meh­re­ren eigen­stän­di­gen Umsät­zen füh­ren, gel­ten nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen hat, fol­gen­de Grund­sät­ze 1:

In der Regel ist jede Lie­fe­rung oder Dienst­leis­tung als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten. Bei einem Umsatz, der ein Bün­del von Ein­zel­leis­tun­gen und Hand­lun­gen umfasst, ist aber im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung zu bestim­men, ob zwei oder mehr getrenn­te Umsät­ze vor­lie­gen oder ein ein­heit­li­cher Umsatz. Dabei sind unter Berück­sich­ti­gung eines Durch­schnitts­ver­brau­chers die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des Umsat­zes zu ermit­teln. Inso­weit darf einer­seits eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung nicht künst­lich auf­ge­spal­tet wer­den. Ande­rer­seits sind meh­re­re for­mal getrennt erbrach­te Ein­zel­um­sät­ze als ein­heit­li­cher Umsatz anzu­se­hen, wenn sie nicht selb­stän­dig sind.

Einen ein­heit­li­chen Umsatz hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on für zwei Fall­grup­pen bejaht.

Zum einen liegt eine ein­heit­li­che Leis­tung vor, wenn eine oder meh­re­re Ein­zel­leis­tun­gen eine Haupt­leis­tung bil­den und die ande­re Ein­zel­leis­tung oder die ande­ren Ein­zel­leis­tun­gen eine oder meh­re­re Neben­leis­tun­gen bil­den, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist ins­be­son­de­re dann Neben- und nicht Haupt­leis­tung, wenn sie für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tungs­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men 2.

Zum ande­ren kann sich eine ein­heit­li­che Leis­tung dar­aus erge­ben, dass zwei oder meh­re­re Hand­lun­gen oder Ein­zel­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für den Kun­den so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv einen ein­zi­gen untrenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Vor­gang bil­den, des­sen Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre 3.

Die hier­nach erfor­der­li­che Gesamt­be­trach­tung aus Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers ist im Wesent­li­chen das Ergeb­nis einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung. Die­se führt zur Annah­me einer ein­heit­li­chen Leis­tung, weil die ein­zel­nen Hand­lun­gen so eng mit dem Betrieb eines Not­fall­diens­tes ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv einen ein­zi­gen untrenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Vor­gang bil­den, des­sen Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre.

Die nur sub­si­di­är ein­grei­fen­de Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 18 UStG ist vor­lie­gend anwend­bar, weil ande­re, spe­zi­el­le­re Steu­er­be­frei­un­gen nach der Art der im Streit­fall erbrach­ten Leis­tun­gen nicht ein­schlä­gig sind.

Der Uni­ons­ge­richts­hof hat in sei­nem Zim­mer­mann-Urteil vom 15.11.2012 4 ent­schie­den, dass das natio­na­le Recht im Rah­men der Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG kei­ne sach­lich unter­schied­li­chen Bedin­gun­gen für Ein­rich­tun­gen mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht einer­seits und für die unter § 4 Nr. 18 UStG fal­len­den juris­ti­schen Per­so­nen ohne Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ande­rer­seits vor­se­hen darf. Zur Ver­mei­dung eines Ver­sto­ßes gegen den durch das EuGH, Urteil Zim­mer­mann in UR 2013, 35 prä­zi­sier­ten uni­ons­recht­li­chen Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er ist § 4 Nr. 18 UStG daher teleo­lo­gisch dahin­ge­hend ein­zu­schrän­ken, dass eine ande­re natio­na­le Rege­lung des § 4 UStG, die eine steu­er­be­frei­te Leis­tung genau bezeich­net (wie z.B. § 4 Nr. 14 und § 4 Nr. 16 UStG), der Steu­er­be­frei­ung in § 4 Nr. 18 UStG als lex spe­cia­lis vor­geht. Eine der­ar­ti­ge durch den Anwen­dungs­be­reich des § 4 Nr. 16 UStG begrenz­te Wir­kung des § 4 Nr. 18 UStG kommt aber nur in Betracht, wenn die betref­fen­den Leis­tun­gen –hier die des Klä­gers– im Fal­le ihrer Aus­füh­rung durch pri­vat­recht­li­che Ein­rich­tun­gen mit Gewinn­stre­ben ihrer Art nach von § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG umfasst wer­den könn­ten. Das ist vor­lie­gend nicht der Fall, weil der Betrieb eines ärzt­li­chen Not­fall­diens­tes unter kei­nem Gesichts­punkt von § 4 Nr. 16 UStG umfasst wer­den kann.

Lie­gen nach natio­na­lem Recht die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­be­frei­ung vor und ist deren Ver­sa­gung durch eine noch mit dem Wort­laut zu ver­ein­ba­ren­de richt­li­ni­en­kon­for­me enge Aus­le­gung nicht mög­lich, kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf die ihm güns­ti­ge­re natio­na­le Rege­lung beru­fen 5.

Das ist vor­lie­gend der Fall, denn die Tat­be­stands­merk­ma­le des § 4 Nr. 18 UStG sind erfüllt.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist unstrei­tig, dass der Klä­ger, der Mit­glied in einem "amt­lich aner­kann­ten Ver­band der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge" i.S. des § 4 Nr. 18 UStG i.V.m. § 23 USt­DV ist, nach sei­ner Sat­zung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge und mild­tä­ti­ge Zwe­cke ver­folgt.

Im Ergeb­nis zutref­fend hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass die gemäß § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG erfor­der­li­che Unmit­tel­bar­keit vor­liegt.

Das Merk­mal der Unmit­tel­bar­keit i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG ist nach der Recht­spre­chung des BFH leis­tungs­be­zo­gen aus­zu­le­gen. Daher muss die Leis­tung dem nach der Sat­zung begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis selbst unmit­tel­bar und nicht nur mit­tel­bar zugu­te­kom­men 6.

Ent­schei­dend ist dabei, dass es sich um per­so­nen­be­zo­ge­ne Leis­tun­gen han­delt, die unmit­tel­bar den begüns­tig­ten Per­so­nen zugu­te­kom­men 7. Für das unmit­tel­ba­re Zugu­te­kom­men kommt es nicht dar­auf an, wer Ver­trags­part­ner ist. Ent­schei­dend ist, dass die Leis­tun­gen ohne Zwi­schen­schal­tung Drit­ter –tat­säch­lich– an die nach der Sat­zung begüns­tig­ten Per­so­nen selbst erbracht wer­den 8.

Das ist vor­lie­gend unge­ach­tet der schuld­recht­li­chen Ver­trags­be­zie­hun­gen der Fall. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nahm die vom Klä­ger ein­ge­rich­te­te Leit­zen­tra­le Anru­fe von Not­fall­pa­ti­en­ten ent­ge­gen und lei­te­te die­se an die jeweils dienst­ha­ben­den Ärz­te wei­ter. Für die Not­fall­pa­ti­en­ten waren die Mit­ar­bei­ter des Klä­gers durch Ent­ge­gen­nah­me der Not­fall­an­ru­fe damit die ers­te Ansprech­sta­ti­on. Mit vom Klä­ger ein­ge­setz­ten Fah­rern, bei denen es sich um aus­ge­bil­de­te Ret­tungs­hel­fer unter Ein­satz von Zivil­dienst­leis­ten­den han­del­te, und mit den hier­für vom Klä­ger bereit­ge­stell­ten Fahr­zeu­gen wur­de der jeweils dienst­ha­ben­de Arzt in sei­ner Woh­nung oder Pra­xis abge­holt und zu den Not­fall­pa­ti­en­ten gebracht. Auf Wunsch des Arz­tes beglei­te­ten die Fah­rer die­sen in die Pati­en­ten­woh­nung, um ihm zu assis­tie­ren. Waren zur Ver­sor­gung der Pati­en­ten wei­te­re Hilfs­mit­tel (ins­be­son­de­re Kran­ken- oder Ret­tungs­wa­gen) erfor­der­lich, so konn­ten die­se eben­falls über die Leit­zen­tra­le ange­for­dert wer­den. Mit all die­sen Hand­lun­gen, die sich nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht auf die blo­ße Orga­ni­sa­ti­on und Durch­füh­rung der Beför­de­rung der dienst­ha­ben­den Ärz­te zu den Not­fall­pa­ti­en­ten beschränk­ten, wur­de der Klä­ger bzw. das von ihm ein­ge­setz­te Per­so­nal unmit­tel­bar gegen­über den Pati­en­ten tätig. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt trat der Klä­ger mit sei­nen Hilfs­per­so­nen in mehr­fa­cher Hin­sicht unmit­tel­bar, im eige­nen Namen und zusätz­lich zu der jewei­li­gen Behand­lungs­leis­tung des dienst­ha­ben­den Not­arz­tes gegen­über den Pati­en­ten in Erschei­nung.

Das Urteil des XI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 1. Dezem­ber 2010 9 steht die­ser Beur­tei­lung schon des­halb nicht ent­ge­gen, weil es zur Fra­ge der Unmit­tel­bar­keit i.S. von § 4 Nr. 18 UStG kei­ne Aus­sa­ge getrof­fen hat, weil der Klä­ger in jenem Ver­fah­ren schon kein amt­lich aner­kann­ter Ver­band der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge war.

Der Steu­er­be­frei­ung steht die Rege­lung des § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG nicht ent­ge­gen.

Es liegt schon des­halb kein Ver­stoß gegen das sog. Abstands­ge­bot vor, weil nach den den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) die vom Klä­ger an die KVNo aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen von kei­nem Erwerbs­un­ter­neh­men, das sei­ne Umsät­ze nach kauf­män­ni­schen Grund­sät­zen kal­ku­liert, ange­bo­ten wur­den. Zu Recht hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass ein Preis­ver­gleich i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG vor­aus­setzt, dass nach Art und Umfang gleich­ar­ti­ge Leis­tun­gen von Erwerbs­un­ter­neh­men über­haupt ange­bo­ten wer­den 10.

Es kommt schließ­lich auch nicht dar­auf an, ob die Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zun­gen nach § 66 AO vor­lie­gen. Wie der BFH bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat, wird das Merk­mal der Unmit­tel­bar­keit durch die jewei­li­gen Leis­tungs­be­zie­hun­gen bestimmt, so dass Erwä­gun­gen des Gemein­nüt­zig­keits­rechts der AO zur Aus­le­gung des § 4 Nr. 18 UStG inso­weit nicht her­an­zu­zie­hen sind 11. Denn § 4 Nr. 18 UStG schließt wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trie­be nicht von der Steu­er­frei­heit aus, so dass es für die Steu­er­frei­heit –anders als für die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG– auch nicht ent­spre­chend § 64 Abs. 1 AO auf eine Zweck­be­triebs­ei­gen­schaft ankommt. Soweit sich aus Abschn. 103 Abs. 12 der Umsatz­steu­er-Richt­li­ni­en 1996/​2000 (jetzt Abschn. 4.18.1 Abs. 12 USt-AE) Abwei­chen­des erge­ben soll­te, schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. August 2013 – V R 13/​12.

  1. vgl. BFH, Urteil vom 10.01.2013 – V R 31/​10, BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352; BFH, Beschluss vom 28.10.2010 – V R 9/​10, BFHE 231, 360, BSt­Bl II 2011, 360, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C‑497/​09 [Bog u.a.], UR 2011, 272 Rdnr. 54, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 53, m.w.N.; EuGH, Beschluss vom 19.01.2012 – C‑117/​11 [Pur­ple Par­king Ltd. und Air­park Ser­vices Ltd.], HFR 2012, 674 Rdnr. 29; EuGH, Urteil vom 19.07.2012 – C‑44/​11 [Deut­sche Bank AG], BSt­Bl II 2012, 945 Rdnr. 21[]
  4. EuGH, Urteil vom 15.11.2012 – C‑174/​11 [Zim­mer­mann], UR 2013, 35 Rdnr. 58[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – V R 55/​03, BFHE 217, 48, BSt­Bl II 2008, 31[]
  6. BFH, Urtei­le vom 07.11.1996 – V R 34/​96, BFHE 181, 532, BSt­Bl II 1997, 366; vom 18.03.2004 – V R 101/​01, BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798, jeweils Leit­satz 1; vom 15.09.2011 – V R 16/​11, BFHE 235, 521[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 181, 532, BSt­Bl II 1997, 366, unter II.2.c; vom 23.07.2009 – V R 93/​07, BFHE 226, 435, BFH/​NV 2009, 2073, unter II.3.b; in BFHE 235, 521[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 235, 521[]
  9. BFH, Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232[]
  10. eben­so Höl­zer in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 18 Rz 41[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 235, 521; vom 18.10.1990 – V R 35/​85, BFHE 162, 502, BSt­Bl II 1991, 157, unter II.2.c[]