Der Antrag auf „schlichte“ Änderung innerhalb der Klagefrist

Die Anforderungen an die Konkretisierung des Antrags auf „schlichte“ Änderung i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind nicht strenger als die Anforderungen an die Konkretisierung des Gegenstands des Klagebegehrens i.S. des § 65 Abs. 1 FGO.

Der Antrag auf „schlichte“ Änderung innerhalb der Klagefrist

Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO darf ein Steuerbescheid u.a. zur Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist (§ 172 Abs. 1 Satz 2 AO).

In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchst. a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat (§ 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 AO). Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 AO in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden (§ 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 AO).

Die genannte Änderung steht zwar grundsätzlich im Ermessen des Finanzamtes1. Das Ermessen ist allerdings auf Null reduziert, wenn der Tatbestand der Korrekturvorschrift erfüllt ist2. Eine Verpflichtung des Finanzamtes zur Änderung des Bescheids kann aber nur dann ausgesprochen werden, wenn zu dem Zeitpunkt, in dem die Entscheidung des Finanzgericht ergeht, ein Anspruch auf die erstrebte Verpflichtung des Finanzamtes besteht3.

Wird nach Ergehen eines Steuerbescheids und einer -den Einspruch zurückweisenden- Einspruchsentscheidung vom Steuerpflichtigen ein formungebundener, nicht zwingend schriftlicher4 Antrag auf „schlichte“ Änderung zu seinen Gunsten gestellt, muss dieser Antrag, um wirksam zu sein, nach der Rechtsprechung des BFH innerhalb der Klagefrist gestellt werden5. Die Frist ist nicht verlängerbar6. Außerdem ist ein bestimmter Antrag erforderlich7.

Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof später dahin gehend fortentwickelt, dass sich auch das vom Steuerpflichtigen verfolgte Änderungsbegehren seinem -sachlichen- Gehalt nach zumindest in groben Zügen bereits aus dem fristgerecht gestellten Antrag auf „schlichte“ Änderung selbst ergeben muss, so dass Angaben zur rein betragsmäßigen Auswirkung der Änderung auf die Steuerfestsetzung für die Bestimmtheit des Antrags für sich genommen nicht ausreichend sind8.

Der Änderungsantrag setze einen Bezug zu einem konkreten Sachverhalt voraus, der nach Ansicht des Steuerpflichtigen in dem ursprünglichen Steuerbescheid nicht zutreffend gewürdigt worden ist und daher nunmehr bei der beantragten Änderung abweichend berücksichtigt werden soll. Die betragsmäßige steuerliche Auswirkung der Abweichung (der „Änderungsrahmen“) bilde diesen Lebenssachverhalt lediglich reflexartig ab, ohne dabei selbst zum Gegenstand des Änderungsantrags zu werden. Da eine § 367 Abs. 2 Satz 1 AO vergleichbare Vorschrift für das Verfahren bei einem Antrag auf „schlichte“ Änderung fehle, ermögliche dieser eine punktuelle Korrektur9. Die bloß betragsmäßige Benennung eines Änderungsrahmens ohne Angabe eines gegenüber den bisherigen Besteuerungsgrundlagen abweichenden Lebenssachverhalts ermögliche der Behörde eine nur punktuelle Korrektur indessen gerade nicht. Die bloße Vorgabe eines betragsmäßigen Änderungsrahmens wäre für die sachgerechte Bearbeitung eines Antrags auf „schlichte“ Änderung daher sinnlos. Die historische Auslegung belege, dass die für die Bearbeitung des Antrags erforderlichen Korrekturpunkte innerhalb der Einspruchsfrist so hinlänglich bezeichnet werden müssen, dass der Behörde die anschließende Bearbeitung des Änderungsantrags auch tatsächlich möglich ist. Ein Normverständnis, das der Finanzbehörde die Verpflichtung auferlegen würde, den Steuerfall entweder insgesamt wieder aufzurollen oder den Steuerpflichtigen zumindest von Amts wegen zur Mitwirkung und zur nachträglichen sachverhaltsbezogenen Konkretisierung seines zunächst bloß betragsmäßig fixierten Änderungsbegehrens aufzufordern, entspreche schließlich auch nicht dem Sinn des „schlichten“ Änderungsverfahrens. Denn dieses Verfahren sei -anders als das Einspruchsverfahren- darauf gerichtet, zügig, einfach und ohne strengen Formzwang zu einer punktuellen Korrektur des Ausgangsbescheids zu gelangen. Sonst würde die Möglichkeit eröffnet, in rechtsmissbräuchlicher Weise die nachteiligen Rechtsfolgen einer Präklusion nach § 364b Abs. 2 Satz 1 AO durch Ausweichen auf das Verfahren nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu umgehen.

Die Antwort auf die Frage, ob der Antrag hinreichend konkretisiert ist, ist das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung, die dem Finanzgericht obliegt; der BFH ist an diese Würdigung gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und aufgrund der festgestellten Tatsachen möglich ist, die Grundsätze der Auslegung von Willenserklärungen beachtet und weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze verstößt10.

Ausgehend davon hielt in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die angefochtene Vorentscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts11 einer revisionsrechtlichen Überprüfung und den Angriffen der Revision stand:

Das Finanzgericht hat seine Auffassung, die Anträge seien hinreichend konkret, damit begründet, dass in der DATEV-Berechnung „Körperschaftsteuer 2015“ die Summe der Einkünfte, der Gesamtbetrag der Einkünfte und das zu versteuernde Einkommen ebenso beziffert sind wie die nicht abziehbaren Aufwendungen und deren Ermittlung. Zudem habe die Steuerpflichtige in ihrer DATEV-Berechnung zur Umsatzsteuer 2015 nicht nur die für das Streitjahr festzusetzende Umsatzsteuer, sondern auch ihre Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 %, die anderen steuerpflichtigen Leistungen, die abziehbaren Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern und aus innergemeinschaftlichen Erwerben erklärt sowie bezifferte Angaben zu Abschnitt F der Anlage UR gemacht. Zur Gewerbesteuer 2015 habe die Steuerpflichtige ihren endgültigen Verlust gemäß § 7 GewStG angegeben sowie unter der Überschrift „Hinzurechnungen/Finanzierungsanteile“ die Hinzurechnungen zum Gewerbeertrag gemäß § 8 GewStG konkret bezeichnet. Die Gewerbesteuerrückstellung betrage nach der DATEV-Berechnung ./.09.188 EUR. Weiter heiße es in der Berechnung, dass dieser Betrag zu aktivieren sei.

Eine weitere Aufschlüsselung der Positionen in den DATEV-Berechnungen, z.B. durch Angabe, welche Betriebseinnahmen und welche Betriebsausgaben die Steuerpflichtige bei der Ermittlung ihres Verlustes im Streitjahr in Höhe von 42.201 EUR im Einzelnen berücksichtigt hat, sei für die Wirksamkeit eines Antrags auf „schlichte“ Änderung nicht erforderlich. Für die notwendige Konkretisierung eines solchen Antrags könne nichts Anderes gelten als für die notwendige Konkretisierung einer Klage gemäß § 65 Abs. 1 FGO (Klagebegehren). Die Vorlage vollständiger Steuererklärungen sei daher in Schätzungsfällen für einen hinreichend konkreten Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht erforderlich.

Zur Umsatzsteuer sei unerheblich, dass keine Angaben zu steuerfreien Umsätzen, unentgeltlichen Wertabgaben und Minderungen der Bemessungsgrundlage enthalten seien, weil auch in den elektronisch übermittelten Steuererklärungen nicht ausgefüllte Zeilen ebenfalls unterdrückt würden. Im Übrigen gehe auch Ziffer 2 zu § 172 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung davon aus, dass der Steuerpflichtige nach Ablauf der Frist Argumente und Nachweise zur Begründung eines rechtzeitig gestellten, hinreichend konkreten Änderungsantrags i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nachreichen oder ergänzen kann, soweit hierdurch der durch den ursprünglichen Änderungsantrag festgelegte Änderungsrahmen nicht überschritten wird. Die Steuerpflichtige habe zur Begründung und Konkretisierung ihrer Anträge auf „schlichte“ Änderung mit der Vorlage der DATEV-Berechnungen jedenfalls keine willkürlichen Angaben gegenüber dem Finanzamt gemacht, die „ins Blaue“ zielen. Vielmehr deckten sich die Angaben in den DATEV-Berechnungen mit den Angaben der Steuerpflichtigen in ihren Steuererklärungen für das Streitjahr, die sie am 19.10.2017 elektronisch dem Finanzamt übermittelt hat.

Dabei ist das Finanzgericht in Rz 36 ff. seines Urteils von den zutreffenden Rechtsgrundsätzen der Rechtsprechung des BFH ausgegangen. Insbesondere genügt es nach der unter II. 2.c angeführten Rechtsprechung, dass sich das verfolgte Änderungsbegehren seinem -sachlichen- Gehalt nach zumindest in groben Zügen bereits aus dem fristgerecht gestellten Antrag auf „schlichte“ Änderung selbst ergibt. Zwar reichen Angaben zur rein betragsmäßigen Auswirkung der Änderung auf die Steuerfestsetzung für die Bestimmtheit des Antrags für sich genommen nicht aus; umgekehrt wird jedoch nicht verlangt, dass eine vollständige Steuererklärung eingereicht wird. Ein derart strenges Erfordernis wäre mit der Formulierung „in groben Zügen“ unvereinbar.

Zu Recht hat das Finanzgericht außerdem angenommen, dass die von der Steuerpflichtigen gestellten Anträge auf „schlichte“ Änderung sachverhaltsbezogene Angaben enthalten12. Zwar handelt es sich bei den übermittelten Informationen in den DATEV-Berechnungen „nur“ um zahlenmäßige Informationen zu steuerrechtlichen Begriffen. Hierdurch unterscheidet sich der Antrag jedoch nicht von einer Steuererklärung, die auch das Finanzamt als hinreichenden Antrag genügen lassen möchte. Da die Anforderungen an eine hinreichende Konkretisierung nicht höher sein können als die an eine Steuererklärung, die der Gesetzeber zur Konkretisierung genügen lassen wollte13, genügt dies auch hier. Im Übrigen sind nach der Rechtsprechung des BFH zu § 173 AO auch durch komplexe Begriffe bezeichnete Gegebenheiten Tatsachen14. Schätzungsgrundlagen wie der (Jahres-)Umsatz sind ebenfalls Tatsachen i.S. des § 173 AO15, ebenso die Höhe bestimmter, der Besteuerung zugrunde zu legender Einnahmen16. Auch der Gewinn ist eine Tatsache, die zu einer niedrigeren Steuer führt, wenn sich aus der Gesamtwürdigung der Tatsachen eine niedrigere Steuer ergibt17.

Ebenfalls zu Recht hat das Finanzgericht in Bezug auf die Anforderungen an die Konkretisierung des Änderungsantrags die Vorschrift des § 65 FGO mit in den Blick genommen18: Würde man -mit dem Finanzamt- davon ausgehen, dass die Schreiben vom 18.10.2017 keine zulässigen Anträge auf „schlichte“ Änderung enthalten, müssten das Finanzamt, das Finanzgericht und der Bundesfinanzhof prüfen, ob im Wege rechtsschutzgewährender Auslegung davon auszugehen sein könnte, dass die Steuerpflichtige mit diesen Schreiben (zulässige) Klagen gegen die in den Schreiben genannten Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung erhoben hat, die gemäß § 47 Abs. 2 FGO auch beim Finanzamt angebracht werden können19. Denn diese Schreiben lassen zweifelsfrei erkennen, dass die Steuerpflichtige mit genau benannten Steuerbescheiden des Finanzamt inhaltlich nicht einverstanden ist; es wird ausdrücklich deren Änderung zu ihren Gunsten auf von ihr genau bezifferte Beträge beantragt und die Schreiben weisen mit genau bezifferten Angaben zu konkret zu ändernden Besteuerungsgrundlagen den für eine Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens (§ 65 Abs. 1 FGO) in Schätzungsfällen notwendigen Mindestinhalt20 auf. Und Willenserklärungen sind im Zweifel so auszulegen, dass dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Erklärenden -hier: der beantragten Festsetzung niedrigerer Steuern- entspricht21.

Eine inhaltliche Überprüfung der Bescheide wäre auch mit der Klage verbunden. Materielle Bestandskraft der Bescheide wäre daher ohnehin nicht eingetreten. Ihre außergerichtlichen Kosten hätte die Steuerpflichtige ohnehin (nach § 137 FGO bzw. gemäß dem BFH-Beschluss vom 23.07.199622) selbst zu tragen.

Dies schließt es angesichts des Zwecks des § 172 Abs. 1 Satz 3 AO, die Finanzgerichtsbarkeit zu entlasten13, aus, an die erforderliche Konkretisierung des Antrags auf „schlichte“ Änderung strengere Anforderungen zu stellen als an die Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens in Schätzungsfällen; denn dieser Zweck würde verfehlt, wenn wegen fehlender Konkretisierung unzulässige Änderungsanträge im Wege rechtsschutzgewährender Auslegung als zulässige Klagen ausgelegt werden müssten. Die vom Finanzamt im Ergebnis für solche Fälle befürwortete Verlagerung der Überprüfung von Schätzungsbescheiden auf das gerichtliche Verfahren wollte der Gesetzgeber mit der Vorschrift gerade verhindern. Die vom Finanzgericht vertretene, an § 65 FGO anknüpfende Auslegung entspricht daher sowohl dem Zweck der Vorschrift als auch dem Willen des historischen Gesetzgebers. Die Gefahr der Aushöhlung des § 364b AO wird dabei durch § 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 AO verhindert; allerdings hat das Finanzamt im Streitfall von der Möglichkeit des § 364b AO keinen Gebrauch gemacht.

Die von zutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgehende tatsächliche Würdigung des Finanzgericht ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen, auf Basis der tatsächlichen Feststellungen möglich, verstößt nicht gegen die Grundsätze der Auslegung von Willenserklärungen, Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Bundesfinanzhof (§ 118 Abs. 2 FGO).

Auf die Rechtsfrage, ob eine „schlichte“ Änderung nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung nur dann erfolgen darf, wenn mit dem Änderungsantrag nicht erneut Tatsachen und Rechtsfragen geltend gemacht werden, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden wurde23, kommt es im Streitfall nicht an, da in der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2017 über solche nicht bereits entschieden wurde.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22. Mai 2019 – XI R 17/18

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.03.1988 – VII R 8/84, BFHE 152, 430, BStBl II 1988, 517; vom 12.10.1994 – XI R 75/93, BFHE 176, 208, BStBl II 1995, 289[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2017 – IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322, Rz 15; s.a. Steinhauff, juris PraxisReport Steuerrecht 13/2018 Anm. 1[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2018, 322, Rz 20[]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 10.05.2007 – III R 67/06, BFH/NV 2007, 2063, unter II. 2., Rz 12; vom 24.04.2008 – IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35, unter II. 1.a, Rz 17; in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518, unter II. 1., Rz 19[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 28.02.2007 – II B 33/06, BFH/NV 2007, 1265, unter 2.a und b, Rz 4 und 5[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 25.09.2013 – VIII R 46/11 Rz 28 ff.[]
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439, unter II. 3., Rz 12, m.w.N.; vom 21.10.1999 – I R 25/99, BFHE 190, 285, BStBl II 2000, 283, unter II., Rz 7; BFH, Beschluss vom 13.10.1994 – IV B 39/94 Rz 1[]
  8. grundlegend BFH, Urteil vom 20.12 2006 – X R 30/05, BFHE 216, 31, BStBl II 2007, 503, unter II. 3., Rz 13, 14 ff., 23 ff.; s.a. BFH, Urteile vom 25.09.2013 – VIII R 46/11 Rz 26; vom 18.09.2014 – VI R 80/13, BFHE 247, 111, BStBl II 2015, 115, Rz 22[]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 07.07.2004 – XI R 10/03, BFHE 206, 303, BStBl II 2004, 911, unter II. 3.c, Rz 20; vom 04.05.2011 – I R 67/10, BFH/NV 2012, 6, Rz 27[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 25.09.2013 – VIII R 46/11 Rz 27[]
  11. Nds. FG, Urteil vom 18.04.2018 – 6 K 49/18[]
  12. s.a. Hennigfeld, EFG 2018, 1430[]
  13. BT-Drs. 14/1514, S. 47[][]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780, Rz 11[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2004 – VI R 90/02, BFH/NV 2005, 501, unter II. 1., Rz 13 und 14[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 23.04.1991 – VIII R 87/87, BFH/NV 1992, 75[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 28.03.1985 – IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120, unter 1., Rz 9 und 10[]
  18. vgl. auch Weinschütz, EFG 2017, 608, 610; Hennigfeld, EFG 2018, 1430[]
  19. vgl. allgemein BFH, Urteil vom 29.10.1998 – XI R 25/98, BFH/NV 1999, 633, unter II. 1., Rz 16 und 17, bei Unzulässigkeit eines Änderungsantrags; BFH, Beschluss vom 05.05.2003 – II B 1/03, BFH/NV 2003, 1142, unter II. 2., Rz 14 f.: Auslegung als Einspruch bei unzulässigem Änderungsantrag[]
  20. vgl. dazu BFH, Beschlüsse vom 15.05.2007 – V B 153/05 Rz 12; vom 15.01.2015 – I B 45/14, BFH/NV 2015, 696, Rz 3; vom 23.06.2017 – X B 11/17, BFH/NV 2017, 1440, Rz 13 ff.; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 65 FGO Rz 13; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 65 FGO Rz 76[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 01.04.2009 – IX R 5/08, BFH/NV 2009, 1081, unter II. 1.a, Rz 12 und 13[]
  22. BFH, Beschluss vom 23.07.1996 – VII B 42/96, BFHE 180, 529, BStBl II 1996, 501[]
  23. vgl. BFH, Beschluss vom 05.02.2010 – VIII B 139/08, BFH/NV 2010, 831, Rz 9; offen lassend BFH, Beschluss vom 30.11.2010 – VIII B 3/10, BFH/NV 2010, 2001, Rz 2; s. dazu auch Urteil des Finanzgericht Berlin-Brandenburg vom 22.06.2017 – 5 K 11174/15, EFG 2017, 1404, Revision eingelegt, Az. des BFH: – VIII R 30/17[]

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