Der Auf­bau einer "Old­ti­mer­samm­lung" und das Steu­er­recht

Der Auf­bau einer Samm­lung von Old­ti­mern und Neu­fahr­zeu­gen erfolgt nicht als Unter­neh­men, son­dern im Rah­men einer pri­va­ten Samm­ler­tä­tig­keit. Mit die­ser Begrün­dung zur Abgren­zung der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit von einer pri­va­ten Samm­ler­tä­tig­keit ver­sag­te der Bun­des­fi­nanz­hof einem Samm­ler die Erstat­tung der in Rech­nung gestell­ten Umsatz­steu­er durch das Finanz­amt.

Der Auf­bau einer "Old­ti­mer­samm­lung" und das Steu­er­recht

Eine zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de unter­neh­me­ri­sche wirt­schaft­li­che Tätig­keit setzt gegen­über einer pri­va­ten Samm­ler­tä­tig­keit (hier: beim Auf­bau einer Fahr­zeug­samm­lung und ihrer muse­ums­ar­ti­gen Ein­la­ge­rung in einer Tief­ga­ra­ge) vor­aus, dass sich der Samm­ler bereits wäh­rend des Auf­baus der Samm­lung wie ein Händ­ler ver­hält 1.

Strei­tig in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war, ob einer 1986 gegrün­de­ten GmbH der Vor­steu­er­ab­zug für die Anschaf­fung von 126 Fahr­zeu­gen (eini­ge Old­ti­mer und über­wie­gend hoch­wer­ti­ge Neu­fahr­zeu­ge) zusteht. Erklär­ter Gesell­schafts­zweck der GmbH war es, die Fahr­zeu­ge nach einer Ein­la­ge­rung von 20 bis 30 Jah­ren mit erhoff­ter Wert­stei­ge­rung zu ver­kau­fen. Die Fahr­zeu­ge wur­den in einer eigens ange­mie­te­ten Tief­ga­ra­ge muse­ums­ar­tig ein­ge­la­gert, schließ­lich aber ab 1992 bei einem Buch­wert von ca. 7,4 Mio. DM mit Ver­lus­ten für ca. 3,2 Mio. DM ver­kauft. Das Finanz­amt ließ die Vor­steu­er aus den Anschaf­fungs­kos­ten sowie den Unter­halts­kos­ten von ins­ge­samt ca. 3,5 Mio. DM nicht zum Abzug zu. Der Kla­ge gab das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt mit der Begrün­dung statt, es han­de­le sich um eine – wenn auch hoch­spe­ku­la­ti­ve und nur auf­grund des hohen Kapi­tal­ein­sat­zes des Mehr­heits­ge­sell­schaf­ters mög­li­che – wirt­schaft­li­che Tätig­keit.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sah das nun jedoch anders: Vor­aus­set­zung für den Vor­steu­er­ab­zug ist, dass Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen für eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit bezo­gen wer­den. Kann ein Gegen­stand sei­ner Art nach sowohl zu wirt­schaft­li­chen als auch zu pri­va­ten Zwe­cken ver­wen­det wer­den, sind alle Umstän­de sei­ner Nut­zung zu prü­fen, um fest­zu­stel­len, ob er tat­säch­lich zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men ver­wen­det wird. Ent­schei­dend ist daher, ob die Tätig­keit nach der Ver­kehrs­an­schau­ung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit und nicht einer pri­va­ten Samm­ler­tä­tig­keit oder Ver­mö­gens­ver­wal­tung ent­spricht. Auch einem Brief­mar­ken­samm­ler oder Münz­samm­ler kommt es auf eine lang­fris­ti­ge Wert­stei­ge­rung an. So liegt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof daher eine unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung bei der Ver­äu­ße­rung einer Samm­lung nur vor, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge auch bereits wäh­rend des Auf­baus der Samm­lung wie ein Händ­ler ver­hält und nach­hal­tig An- und Ver­käu­fe tätigt. Im Streit­fall ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof, die Klä­ge­rin habe sich weder hin­sicht­lich der Old­ti­mer noch der Neu­fahr­zeu­ge "wie ein Händ­ler", son­dern wie ein pri­va­ter Samm­ler ver­hal­ten und lehn­te den Vor­steu­er­ab­zug daher ab.

Der Klä­ger ist damit nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs aus den von ihm bezo­ge­nen Leis­tun­gen für die Anschaf­fung und Ein­la­ge­rung von 126 Fahr­zeu­gen sowie aus den Ent­wick­lungs­kos­ten für die geschei­ter­te Her­stel­lung eines "Roadsters" nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die in Rech­nun­gen geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG. Soweit der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer) Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, ist er nach die­ser Bestim­mung befugt, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen.

Trotz der Unter­schie­de im Wort­laut ent­spricht das natio­na­le Recht im Ergeb­nis Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wie der Bun­des­fi­nanz­hof 2 ent­schie­den hat. Denn das Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG umfasst (nur) "die gesam­te gewerb­li­che und beruf­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mers" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) und daher nur eine "nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Ein­nah­me­er­zie­lung" (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). "Für das Unter­neh­men" i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leis­tung daher nur bezo­gen, wenn sie zur (beab­sich­tig­ten) Ver­wen­dung für Zwe­cke einer nach­hal­ti­gen und gegen Ent­gelt aus­ge­üb­ten Tätig­keit bezo­gen wird, die im Übri­gen steu­er­pflich­tig sein muss, damit der Vor­steu­er­ab­zug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus­ge­schlos­sen ist.

Die Nach­hal­tig­keit einer (beab­sich­ti­gen) Ein­nah­me­er­zie­lung hängt von einer Rei­he ver­schie­de­ner (nicht abschlie­ßend fest­ge­leg­ter) Kri­te­ri­en ab, die je nach dem Ein­zel­fall in unter­schied­li­cher Gewich­tung für und gegen die Nach­hal­tig­keit der (beab­sich­tig­ten) Ein­nah­me­er­zie­lung spre­chen kön­nen. Dies sind die Dau­er und die Inten­si­tät des Tätig­wer­dens, die Höhe der Erlö­se, die Betei­li­gung am Markt durch Wer­bung, die Zahl der aus­ge­führ­ten Umsät­ze, das plan­mä­ßi­ge Tätig­wer­den, das Unter­hal­ten eines Geschäfts­lo­kals 3. Kann ein Gegen­stand sei­ner Art nach sowohl zu wirt­schaft­li­chen als auch zu pri­va­ten Zwe­cken ver­wen­det wer­den, so sind alle Umstän­de sei­ner Nut­zung zu prü­fen, um fest­zu­stel­len, ob er tat­säch­lich zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men ver­wen­det wird 4.

Für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob ein Gegen­stand für Zwe­cke einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit erwor­ben wird, ist auch die Art des Gegen­stan­des zu berück­sich­ti­gen 5. In Über­ein­stim­mung damit hat der Bun­des­fi­nanz­hof zur Abgren­zung in Fäl­len, in denen jemand eine Samm­lung von Gegen­stän­den, die im Wesent­li­chen einen Lieb­ha­ber­wert ver­kör­pern 6, aus pri­va­ten Nei­gun­gen auf­baut und die­se oder Tei­le davon spä­ter ver­äu­ßert, dar­auf abge­stellt, ob die äuße­ren Umstän­de beim Ankauf und Ver­kauf von Gegen­stän­den der betref­fen­den Art der eines Händ­lers ent­spre­chen oder ob dar­aus geschlos­sen wer­den kann, dass die Samm­lungs­stü­cke nur aus pri­va­ten Nei­gun­gen erwor­ben wor­den sind 7.

Für die Fra­ge, ob jemand nach­hal­tig tätig war, kommt der tat­säch­li­chen Wür­di­gung der ver­schie­de­nen Kri­te­ri­en, die je nach Ein­zel­fall in unter­schied­li­cher Gewich­tung für oder gegen die Nach­hal­tig­keit spre­chen kön­nen, durch die Tat­sa­chen­in­stanz eine beson­de­re Bedeu­tung zu. Der BFH als Revi­si­ons­in­stanz hat nur zu prü­fen, ob dem FG hier­bei Rechts­ver­stö­ße unter­lau­fen sind. Eine Bin­dung ist gege­ben, wenn die Wür­di­gung mög­lich war und das FG weder gegen Denk­ge­set­ze ver­sto­ßen noch wesent­li­che Umstän­de ver­nach­läs­sigt hat 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Janu­ar 2011 – V R 21/​09

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urtei­le vom 29.06.1987 – X R 23/​82, BFHE 150, 218, BSt­Bl II 1987, 744; und vom 16.07.1987 – X R 48/​82, BFHE 150, 224, BSt­Bl II 1987, 752[]
  2. in BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 29/​09, BFHE 230, 263, BSt­Bl II 2010, 885[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.12.1996 – V R 23/​93, BFHE 182, 388, BSt­Bl II 1997, 368; vom 18.07.1991 – V R 86/​87, BFHE 165, 116, BSt­Bl II 1991, 776[]
  4. z.B. EuGH, Urteil vom 26.09.1996 C‑230/​94 [Enk­ler], Slg. 1996, I‑4517; BFH, Urtei­le vom 4.09.2008 V R 10/​06, BFH/​NV 2009, 230; vom 11.04.2008 – V R 10/​07, BFHE 221, 456, BSt­Bl II 2009, 741, m.w.N.[]
  5. z.B. EuGH, Urteil "Enk­ler" in Slg. 1996, I‑4517 Rdnr. 26; BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 230[]
  6. wie z.B. Brief­mar­ken und Mün­zen[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.06.1987 – X R 23/​82, BFHE 150, 218, BSt­Bl II 1987, 744, Brief­mar­ken­samm­lung; in BFHE 150, 224, BSt­Bl II 1987, 752, Münz­samm­lung; vom 13.02.1992 – V R 112/​87, BFH/​NV 1993, 59, Ver­kauf von Edel­me­tall­men­gen[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 25.11.2010 – VI R 34/​08, DB 2011, 393; vom 30.06.2010 – II R 14/​09, BFH/​NV 2010, 2002[]