Der Aus­bau der Stra­ße zum Stein­bruch – und der Vorsteuerabzug

Bezieht ein Unter­neh­mer eine Leis­tung, um die­se an einen Drit­ten unent­gelt­lich wei­ter zu lie­fern und zugleich die eige­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit zu ermög­li­chen, steht ihm der Vor­steu­er­ab­zug zu, wenn die bezo­ge­ne Ein­gangs­leis­tung nicht über das hin­aus­geht, was erforderlich/​unerlässlich war, um die­sen Zweck zu erfül­len, und die Kos­ten der Ein­gangs­leis­tung (kal­ku­la­to­risch) im Preis der getä­tig­ten Aus­gangs­um­sät­ze ent­hal­ten sind und der Vor­teil des Drit­ten (hier: der All­ge­mein­heit) allen­falls neben­säch­lich ist. Inso­weit reicht eine „mit­tel­ba­re“ Ver­an­las­sung für den Vor­steu­er­ab­zug aus.

Der Aus­bau der Stra­ße zum Stein­bruch – und der Vorsteuerabzug

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist uni­ons­rechts­kon­form dahin­ge­hend ein­schrän­kend aus­zu­le­gen, dass eine Besteue­rung der unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be nicht erfolgt, wenn kein unver­steu­er­ter End­ver­brauch droht.

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in Abkehr von sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung als Fol­ge­ent­schei­dung zum Urteil „Mit­tel­deut­sche Hart­stein-Indus­trie“ des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on1. Auf den Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 13.03.20192 hat der Uni­ons­ge­richts­hof mit sei­nem Urteil Mit­tel­deut­sche Hart­stein-Indus­trie wie folgt geantwortet:

  1. Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Gemein­sa­mes Mehr­wert­steu­er­sys­tem: ein­heit­li­che steu­er­pflich­ti­ge Bemes­sungs­grund­la­ge ist dahin aus­zu­le­gen, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger ein Recht auf Abzug der Vor­steu­er für die zuguns­ten einer Gemein­de durch­ge­führ­ten Arbei­ten zum Aus­bau einer Gemein­de­stra­ße hat, wenn die­se Stra­ße sowohl von die­sem Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit als auch von der Öffent­lich­keit benutzt wird, soweit die­se Aus­bau­ar­bei­ten nicht über das hin­aus­gin­gen, was erfor­der­lich war, um die­sem Steu­er­pflich­ti­gen zu ermög­li­chen, sei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­zu­üben, und ihre Kos­ten im Preis der von die­sem Steu­er­pflich­ti­gen getä­tig­ten Aus­gangs­um­sät­ze ent­hal­ten sind.
  2. Die Sechs­te Richt­li­nie 77/​388, ins­be­son­de­re ihr Art. 2 Abs. 1, ist dahin aus­zu­le­gen, dass die Geneh­mi­gung zum Betrieb eines Stein­bruchs, die ein­sei­tig von einer Ver­wal­tung eines Mit­glied­staats erteilt wur­de, nicht die von einem Steu­er­pflich­ti­gen, der ohne Gegen­leis­tung in Geld Arbei­ten zum Aus­bau einer Gemein­de­stra­ße durch­ge­führt hat, erhal­te­ne Gegen­leis­tung dar­stellt, so dass die­se Arbei­ten kei­nen ‚Umsatz gegen Ent­gelt’ im Sin­ne die­ser Richt­li­nie darstellen.
  3. Art. 5 Abs. 6 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388 ist dahin aus­zu­le­gen, dass zuguns­ten einer Gemein­de durch­ge­führ­te Arbei­ten zum Aus­bau einer Gemein­de­stra­ße, die der Öffent­lich­keit offen­steht, aber im Rah­men der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, der die­se Arbei­ten unent­gelt­lich durch­ge­führt hat, von ihm sowie von der Öffent­lich­keit genutzt wird, kei­nen Umsatz dar­stel­len, der einer Lie­fe­rung von Gegen­stän­den gegen Ent­gelt im Sin­ne die­ser Bestim­mung gleich­zu­stel­len ist.

Der Unter­neh­mer ist zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, wenn er Ein­gangs­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­nes Unter­neh­mens und damit für sei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit bezieht3. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze verwendet.

Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (nun­mehr gere­gelt in Art. 168 Buchst. a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem ‑MwSt­Sys­tRL-), wonach der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer), der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen4.

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Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH und der Recht­spre­chung des BFH muss grund­sätz­lich ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren Aus­gangs­um­sät­zen, die das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug eröff­nen, bestehen, damit der Steu­er­pflich­ti­ge zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist und der Umfang die­ses Rechts bestimmt wer­den kann. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegen­stän­den oder Dienst­leis­tun­gen ent­rich­te­ten Mehr­wert­steu­er ist nur gege­ben, wenn die hier­für getä­tig­ten Aus­ga­ben zu den Kos­ten­ele­men­ten der besteu­er­ten, zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­ze gehö­ren5.

Fehlt ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen bestimm­ten Ein­gangs­um­sät­zen und einem oder meh­re­ren zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen, kommt gleich­wohl ein Recht zum Vor­steu­er­ab­zug in Betracht, wenn die Kos­ten für die frag­li­chen Dienst­leis­tun­gen zu den all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren und ‑als sol­che- Kos­ten­ele­men­te der von ihm gelie­fer­ten Gegen­stän­de oder erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen sind. Der­ar­ti­ge Kos­ten hän­gen näm­lich direkt und unmit­tel­bar mit der gesam­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men6.

Der Unter­neh­mer ist somit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten) zu ver­wen­den beab­sich­tigt7.

Nach die­sen Grund­sät­zen berech­ti­gen die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen der B‑GmbH, die der Unter­neh­me­rin im Rah­men einer unstrei­tig gege­be­nen Organ­schaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG zuzu­rech­nen sind, zum Vorsteuerabzug.

Der EuGH hat mit Urteil Mit­tel­deut­sche Hart­stein-Indus­trie8 bezo­gen auf den Streit­fall hier­zu entschieden:

„Zum einen geht aus der Vor­la­ge­ent­schei­dung her­vor, dass ohne die Arbei­ten zum Aus­bau der in Rede ste­hen­den Gemein­de­stra­ße der Betrieb des Kalk­stein­bruchs sowohl prak­tisch als auch recht­lich unmög­lich gewe­sen wäre. Der Aus­bau der Stra­ße hat näm­lich deren Anpas­sung an den vom Betrieb des Stein­bruchs her­vor­ge­ru­fe­nen Schwer­last­ver­kehr ermög­licht, und gemäß der im Jahr 2005 erfolg­ten Ände­rung des Bescheids vom 16.02.2001, mit dem der Betrieb des Stein­bruchs mit­tels der Erschlie­ßung über die in Rede ste­hen­de Gemein­de­stra­ße geneh­migt wor­den war, soll­te die Betriebs­ge­neh­mi­gung des Stein­bruchs aus­lau­fen, wenn die­se Aus­bau­ar­bei­ten nicht bis zum 31.12.2006 abge­schlos­sen würden.

Dar­aus folgt, dass die Arbei­ten zum Aus­bau der in Rede ste­hen­den Gemein­de­stra­ße für die Kon­kre­ti­sie­rung des Pro­jekts zum Betrieb des Kalk­stein­bruchs uner­läss­lich waren und dass die Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens ihre wirt­schaft­li­che Tätig­keit nicht hät­te aus­üben kön­nen, wenn die­se Arbei­ten nicht durch­ge­führt wor­den wären.

Zum ande­ren hat das vor­le­gen­de Gericht erläu­tert, dass die Kos­ten der erhal­te­nen Ein­gangs­leis­tun­gen, die mit den Arbei­ten zum Aus­bau der in Rede ste­hen­den Gemein­de­stra­ße in Zusam­men­hang stan­den, Kos­ten­ele­men­te der steu­er­pflich­ti­gen Aus­gangs­um­sät­ze der Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens seien.

Anhand sol­cher Umstän­de kann das Bestehen eines direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen den Arbei­ten zum Aus­bau der in Rede ste­hen­den Gemein­de­stra­ße und der gesam­ten mit dem Betrieb des Kalk­stein­bruchs in Zusam­men­hang ste­hen­den wirt­schaft­li­chen Tätig­keit dar­ge­tan werden.“

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Stra­ße „D“ als Gemein­de­stra­ße der Öffent­lich­keit kos­ten­los zur Ver­fü­gung steht. Dazu hat der EuGH eben­falls mit Urteil Mit­tel­deut­sche Hart­stein-Indus­trie8 in Bezug auf den Streit­fall entschieden:

„Denn es trifft zwar zu, dass es nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs, wenn die von einem Steu­er­pflich­ti­gen erwor­be­nen Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen für Umsät­ze ver­wen­det wer­den, die nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er fal­len, weder zur Erhe­bung der Steu­er auf der fol­gen­den Stu­fe noch zum Abzug der Vor­steu­er kom­men kann. In die­sen bei­den Fäl­len ist näm­lich der direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen den Ein­gangs­kos­ten und den anschlie­ßen­den wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen unterbrochen …

Aller­dings ist der Umstand, dass die Öffent­lich­keit auf der in Rede ste­hen­den Gemein­de­stra­ße kos­ten­los fah­ren kann, irrele­vant. Es geht näm­lich aus den dem Gerichts­hof vor­lie­gen­den Akten her­vor, dass die Arbei­ten zum Aus­bau die­ser Stra­ße nicht für die Bedürf­nis­se der betref­fen­den Gemein­de oder des öffent­li­chen Ver­kehrs durch­ge­führt wur­den, son­dern um die in Rede ste­hen­de Gemein­de­stra­ße an den Schwer­last­ver­kehr anzu­pas­sen, der vom Betrieb des Kalk­stein­bruchs durch die Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens her­vor­ge­ru­fen wird. Außer­dem wur­de die­se Stra­ße in der Fol­ge sowohl von die­sem Schwer­last­ver­kehr als auch von ande­ren Fahr­zeu­gen genutzt. Jeden­falls kön­nen die der Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens für den Aus­bau der in Rede ste­hen­den Gemein­de­stra­ße ent­stan­de­nen Kos­ten, wie aus Rn. 34 des vor­lie­gen­den Urteils her­vor­geht, mit ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit als Steu­er­pflich­ti­ger in Ver­bin­dung gebracht wer­den, so dass sich vor­be­halt­lich der vom vor­le­gen­den Gericht durch­zu­füh­ren­den Prü­fung die­se Aus­ga­ben nicht auf Tätig­kei­ten bezie­hen, die von der Steu­er befreit sind oder außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs der Mehr­wert­steu­er liegen.

Was schließ­lich den Umfang des Rechts auf Steu­er­ab­zug betrifft, ist es Sache des vor­le­gen­den Gerichts, zu ermit­teln, ob sich die Arbei­ten zum Aus­bau der in Rede ste­hen­den Gemein­de­stra­ße auf das beschränkt haben, was erfor­der­lich war, um den Betrieb des Kalk­stein­bruchs durch die Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens zu gewähr­leis­ten. Wenn sich die Arbei­ten zum Aus­bau die­ser Stra­ße auf das dafür Not­wen­di­ge beschränkt haben, dann müss­te näm­lich nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug für sämt­li­che durch die­se Arbei­ten her­vor­ge­ru­fe­nen Kos­ten aner­kannt wer­den. Wenn hin­ge­gen die­se Arbei­ten über das hin­aus­gin­gen, was erfor­der­lich war, um den Betrieb die­ses Stein­bruchs zu gewähr­leis­ten, dann ist der direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen die­sen Arbei­ten und der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens teil­wei­se unter­bro­chen, so dass das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nur für die Vor­steu­er zuzu­er­ken­nen wäre, die in Bezug auf den Teil der für die Arbei­ten zum Aus­bau der in Rede ste­hen­den Gemein­de­stra­ße ange­fal­le­nen Kos­ten ent­rich­tet wur­de, der objek­tiv erfor­der­lich war, um der Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens zu ermög­li­chen, ihre wirt­schaft­li­che Tätig­keit auszuüben …“

Im Streit­fall sind über das Maß des Erfor­der­li­chen hin­aus kei­ne Auf­wen­dun­gen getä­tigt wor­den. Wie die Vor­in­stanz fest­ge­stellt hat, war der Aus­bau der Gemein­de­stra­ße „D“ zur Bewäl­ti­gung des beim Betrieb des Stein­bruchs auf­kom­men­den LKW-Begeg­nungs­ver­kehrs erfor­der­lich. Auch ergibt sich aus der Prä­am­bel des vom Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­nen Ver­tra­ges mit der Stadt vom 11.12.1997, dass der Aus­bau so erfol­gen soll, „dass auf ihr LKW-Begeg­nungs­ver­kehr mög­lich ist“. An die­se Fest­stel­lun­gen ist der Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den. Das Finanz­amt hat zudem auch nach Abga­be der Stel­lung­nah­me des Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten vom 14.10.2020, in der die­ser hier­zu vor­trägt, dass die Stra­ßen­ver­brei­te­rung in dem betrof­fe­nen Stre­cken­be­reich aus­schließ­lich der Auf­nah­me des Schwer­last­ver­kehrs der Unter­neh­me­rin dien­te, auf eine wei­te­re Stel­lung­nah­me verzichtet.

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Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in frü­he­ren Ent­schei­dun­gen9 mit­tel­ba­re Zusam­men­hän­ge für das Recht, Vor­steu­ern abzie­hen zu kön­nen, nicht aus­rei­chen lässt, hält er an die­ser Recht­spre­chung inso­weit nicht mehr fest. Wie schon die EuGH, Urtei­le Iber­dro­la Inmo­bi­lia­ria Real Esta­te Invest­ments10 und Mit­tel­deut­sche Hart­stein-Indus­trie8 zei­gen, kön­nen auch mit­tel­ba­re Zwe­cke ‑hier der Zweck, die in Rede ste­hen­de Gemein­de­stra­ße an den Schwer­last­ver­kehr anzu­pas­sen, der vom Betrieb des Kalk­stein­bruchs her­vor­ge­ru­fen wird- für den Vor­steu­er­ab­zug aus­rei­chen11.

Der hier ent­schei­den­de XI. Xenat kann in die­sem Sin­ne auch abwei­chend von der Recht­spre­chung des V. Xenats des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schei­den. Inso­weit hat­te die­ser mit Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61 die Auf­fas­sung ver­tre­ten, ein Vor­steu­er­ab­zug kom­me nicht in Betracht, wenn der Unter­neh­mer bereits bei Leis­tungs­be­zug beab­sich­tigt, die bezo­ge­ne Leis­tung nicht für sei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit, son­dern aus­schließ­lich und unmit­tel­bar für eine unent­gelt­li­che Ent­nah­me i.S. von § 3 Abs. 1b UStG zu ver­wen­den. Dies gel­te ‑so der V. Xenat- auch, wenn er mit die­ser Ent­nah­me mit­tel­bar Zie­le ver­folgt, die ihn nach sei­ner wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen wür­den. Die­se Auf­fas­sung ist nach Erge­hen des EuGH, Urteils Mit­tel­deut­sche Hart­stein-Indus­trie8 über­holt. Es bedarf dazu kei­ner Diver­genz­an­fra­ge gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO beim V. Xenat des BFH, denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH bin­det ein Urteil des Gerichts­hofs im Vor­ab­ent­schei­dungs­ver­fah­ren das natio­na­le Gericht bei sei­ner Ent­schei­dung des Aus­gangs­rechts­streits12, BFHE 267, 571)).

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Es liegt auch kein umsatz­steu­er­pflich­ti­ger Aus­gangs­um­satz vor.

Der Geneh­mi­gungs­be­scheid der Bezirks­re­gie­rung für den Betrieb des Stein­bruchs stellt kei­ne Gegen­leis­tung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG für den Aus­bau der Stra­ße durch die Unter­neh­me­rin dar13.

Es liegt auch kei­ne unent­gelt­li­che Zuwen­dung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG oder § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor.

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt jede ande­re unent­gelt­li­che Zuwen­dung eines Gegen­stands, aus­ge­nom­men Geschen­ke von gerin­gem Wert und Waren­mus­ter für Zwe­cke des Unter­neh­mens, gleich­ge­stellt. Vor­aus­set­zung ist, dass der Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG gilt das Glei­che für unent­gelt­li­che Leis­tun­gen durch den Unter­neh­mer für Zwe­cke, die außer­halb des Unter­neh­mens lie­gen, oder für den pri­va­ten Bedarf des Per­so­nals, sofern kei­ne Auf­merk­sam­kei­ten vorliegen.

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ent­spre­chen Art. 5 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, nun­mehr Art. 16 MwSt­Sys­tRL14.

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 16 Satz 1 MwSt­Sys­tRL) wird einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt die Ent­nah­me eines Gegen­stands durch einen Steu­er­pflich­ti­gen aus sei­nem Unter­neh­men für sei­nen pri­va­ten Bedarf, für den Bedarf sei­nes Per­so­nals oder als unent­gelt­li­che Zuwen­dung oder all­ge­mein für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke, wenn die­ser Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zu einem vol­len oder teil­wei­sen Abzug der Mehr­wert­steu­er berech­tigt haben. Jedoch fal­len Ent­nah­men für Geschen­ke von gerin­gem Wert und für Waren­mus­ter zu Zwe­cken des leis­ten­den Unter­neh­mens nicht dar­un­ter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

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Der EuGH hat mit Urteil Mit­tel­deut­sche Hart­stein-Indus­trie8 auch hier­zu bezo­gen auf den Streit­fall entschieden:

„Da die Arbei­ten an die betref­fen­de Gemein­de erbracht wur­den, steht schließ­lich fest, dass kein Fall des Ver­brauchs für den pri­va­ten Bedarf oder den des Per­so­nals des Unter­neh­mens vor­liegt und auch die Zuord­nung zu unter­neh­mens­frem­den Zwe­cken aus­ge­schlos­sen ist, da die­se Arbei­ten für die Bedürf­nis­se der Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens durch­ge­führt wur­den. Die­ser letzt­ge­nann­te Umstand steht jedoch der Anwen­dung von Art. 5 Abs. 6 der Sechs­ten Richt­li­nie nicht ent­ge­gen. Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs geht näm­lich aus sei­nem Wort­laut her­vor, dass Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechs­ten Richt­li­nie die Ent­nah­me eines Gegen­stands durch einen Steu­er­pflich­ti­gen aus sei­nem Unter­neh­men, den die­ser unent­gelt­lich wei­ter­gibt, dann einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­stellt und somit der Mehr­wert­steu­er unter­wirft, wenn die­ser Gegen­stand zu einem Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt hat, ohne dass es grund­sätz­lich ent­schei­dend wäre, ob die­se Wei­ter­ga­be für die Zwe­cke des Unter­neh­mens stattfindet …

Eben­so steht der vom vor­le­gen­den Gericht erwähn­te Umstand, dass die in Rede ste­hen­de Gemein­de­stra­ße nicht von der betref­fen­den Gemein­de zu pri­va­ten Zwe­cken genutzt wird, son­dern viel­mehr gra­tis dem öffent­li­chen Ver­kehr offen­steht, der Anwen­dung von Art. 5 Abs. 6 der Sechs­ten Richt­li­nie grund­sätz­lich nicht ent­ge­gen. Im Sin­ne die­ser Bestim­mung betrifft die Ent­nah­me eines Gegen­stands für eine Ver­wen­dung zu sol­chen Zwe­cken jeden­falls die Ent­nah­me und Ver­wen­dung durch den Steu­er­pflich­ti­gen, im vor­lie­gen­den Fall die Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens, und nicht durch einen Drit­ten, also die betref­fen­de Gemein­de. Die Arbei­ten zum Aus­bau die­ser Stra­ße wur­den jedoch aus­ge­führt, um den Bedürf­nis­sen der Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens nach­zu­kom­men, und das Ergeb­nis die­ser Arbei­ten – die Stra­ße, die erschlos­sen wur­de, um den Schwer­last­ver­kehr auf­zu­neh­men, der vom Betrieb des Kalk­stein­bruchs her­vor­ge­ru­fen wird – wird vor allem für ihre Bedürf­nis­se genutzt.

Ange­sichts der Tat­sa­che, dass die Lie­fe­rung der von der Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens unent­gelt­lich durch­ge­führ­ten Arbei­ten zum Aus­bau der in Rede ste­hen­den Gemein­de­stra­ße an die betref­fen­de Gemein­de nicht geeig­net ist, zu einem unver­steu­er­ten End­ver­brauch oder einem Ver­stoß gegen den Grund­satz der Gleich­be­hand­lung zu füh­ren, stel­len sol­che Arbei­ten jedoch kei­nen Umsatz dar, der einer Lie­fe­rung von Gegen­stän­den gegen Ent­gelt im Sin­ne von Art. 5 Abs. 6 der Sechs­ten Richt­li­nie gleich­zu­stel­len ist.

Selbst wenn die in Rede ste­hen­de Gemein­de­stra­ße dem öffent­li­chen Ver­kehr offen­steht, ist näm­lich der tat­säch­li­che End­ver­brauch die­ser Stra­ße zu berück­sich­ti­gen. Aus der Ant­wort auf die ers­te Fra­ge geht her­vor, dass vor­be­halt­lich der vom vor­le­gen­den Gericht vor­zu­neh­men­den Über­prü­fun­gen zum einen die Arbei­ten zum Aus­bau die­ser Stra­ße der Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens zugu­te­kom­men und einen direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit ihrer gesam­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­keit auf­wei­sen, die zu besteu­er­ten Umsät­zen führt, und zum ande­ren die Kos­ten der von der Unter­neh­me­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens bezo­ge­nen, mit den Arbei­ten zum Aus­bau die­ser Stra­ße in Ver­bin­dung ste­hen­den Ein­gangs­leis­tun­gen zu den Kos­ten­ele­men­ten der von ihr vor­ge­nom­me­nen Aus­gangs­um­sät­ze gehören.“

Es ergibt sich somit aus dem End­ver­brauch die­ser Stra­ße für Zwe­cke der Unter­neh­me­rin, dass der Aus­bau der Gemein­de­stra­ße „D“ kei­ner Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder einer sons­ti­gen Leis­tung gegen Ent­gelt gleichsteht.

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Der Vorsteuerabzug und die widersprochene Gutschrift

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht die Aus­füh­run­gen des EuGH ‑auch im Hin­blick auf die Ent­schei­dung des EuGH in der Rechts­sa­che Vos Aan­ne­min­gen15- dahin­ge­hend, dass die Gefahr eines unver­steu­er­ten End­ver­brauchs, den u.a. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ver­hin­dern wol­len16, unter fol­gen­den Vor­aus­set­zun­gen nicht droht: Die Ein­gangs­leis­tung wird vor allem für Bedürf­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen genutzt, sie ist für das Unter­neh­men erfor­der­lich und geht dar­über nicht hin­aus, die Kos­ten der Ein­gangs­leis­tung sind (kal­ku­la­to­risch) im Preis der getä­tig­ten Aus­gangs­um­sät­ze ent­hal­ten und der Vor­teil des Drit­ten ‑hier der All­ge­mein­heit- ist allen­falls neben­säch­lich17. Eine Besteue­rung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG kommt unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen infol­ge einer uni­ons­rechts­kon­for­men Reduk­ti­on des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nicht in Betracht.

Soweit dies bis­her vom Bun­des­fi­nanz­hof anders gese­hen wor­den ist18, hält er an die­ser Recht­spre­chung unter den genann­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht mehr fest. Liegt der Nut­zen der Ein­gangs­leis­tung vor allem beim Steu­er­pflich­ti­gen, kann dies ‑ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung- unter Beach­tung der wei­te­ren oben dar­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen der Annah­me einer z.B. unent­gelt­li­chen Zuwen­dung eines Gegen­stands i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ent­ge­gen­ste­hen19. Auch soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in der Ent­schei­dung in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721 von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen ist, hält er dar­an nicht mehr fest, ohne dass es hier der Ent­schei­dung bedarf, ob im dor­ti­gen Fall die Vor­tei­le der All­ge­mein­heit mehr als nur neben­säch­lich waren und die Maß­nah­me über das Erfor­der­li­che hinausging.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2020 – XI R 26/​20

  1. EuGH, Urteil Mit­tel­deut­sche Hart­stein-Indus­trie vom 16.09.2020 – C‑528/​19, EU:C:2020:712[]
  2. BFH, Beschluss vom 13.03.2019 – XI R 28/​17, BFHE 264, 367[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.04.2015 – V R 44/​14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 9; BFH, Beschluss in BFHE 264, 367, Rz 25[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 20[]
  5. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le SKF vom 29.10.2009 – C‑29/​08, EU:C:2009:665, Rz 57; AES-3C Maritza East 1 vom 18.07.2013 – C‑124/​12, EU:C:2013:488, Rz 27; Sve­da vom 22.10.2015 – C‑126/​14, EU:C:2015:712, Rz 27; Iber­dro­la Inmo­bi­lia­ria Real Esta­te Invest­ments vom 14.09.2017 – C‑132/​16, EU:C:2017:683, Rz 28; Mit­tel­deut­sche Hart­stein-Indus­trie, EU:C:2020:712, Rz 26; Vos Aan­ne­min­gen vom 01.10.2020 – C‑405/​19, EU:C:2020:785, Rz 26; BFH, Urteil vom 13.12.2017 – XI R 3/​16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 27[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. EuGH, Urtei­le SKF, EU:C:2009:665, Rz 58; AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, Rz 28; Sve­da, EU:C:2015:712, Rz 28; Iber­dro­la Inmo­bi­lia­ria Real Esta­te Invest­ments, EU:C:2017:683, Rz 28; Ryan­air vom 17.10.2018 – C‑249/​17, EU:C:2018:834, Rz 27; Mit­tel­deut­sche Hart­stein-Indus­trie, EU:C:2020:712, Rz 27; BFH, Urteil in BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 28[]
  7. vgl. EuGH, Urteil Secu­ren­ta vom 13.03.2008 – C‑437/​06, EU:C:2008:166, Leit­satz 1; BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 29/​09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 14 ff.[]
  8. EU:C:2020:712[][][][][]
  9. vgl. ins­be­son­de­re BFH, Urtei­le vom 15.10.2009 – XI R 82/​07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II. 2.; vom 14.03.2012 – XI R 8/​10, BFH/​NV 2012, 1667, Rz 45 f.[]
  10. EU:C:2017:683[]
  11. s.a. Küffner/​Kirchinger, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2019, 580, 586[]
  12. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 28.05.2013 – XI R 11/​09, BFHE 242, 84, Rz 66, m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH; vom 13.06.2018 – XI R 20/​14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 44; vom 18.12.2019 – XI R 23/​19 ((XI R 23/​15[]
  13. vgl. hier­zu EuGH, Urteil Mit­tel­deut­sche Hart­stein-Indus­trie, EU:C:2020:712, Rz 46 ff.[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.05.2008 – XI R 60/​07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II. 1.; vom 12.12.2012 – XI R 36/​10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29[]
  15. EU:C:2020:785, Rz 29[]
  16. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 29; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 31; vgl. zu Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG z.B. EuGH, Urtei­le De jong vom 06.05.1992 – C‑20/​91, EU:C:1992:192, Rz 15; Hotel Scan­dic Gås­a­bäck vom 20.01.2005 – C‑412/​03, EU:C:2005:47, Rz 23; EMI Group vom 30.09.2010 – C‑581/​08, EU:C:2010:559, Rz 17[]
  17. zur letz­ten Vor­aus­set­zung s. EuGH, Urteil Vos Aan­ne­min­gen, EU:C:2020:785, Rz 29[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2/​14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 23[]
  19. z.B. anders frü­her ‑zur Hin­ga­be von Blut­druck­mess­ge­rä­ten an Dia­be­ti­ker, um den Absatz von [nach­zu­kau­fen­den] Test­strei­fen zu för­dern- BFH, Urteil in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 53[]

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