Der Bau­trä­ger als Umsatz­steu­er­schuld­ner

§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 ist ent­ge­gen Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005 ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass es für die Ent­ste­hung der Steu­er­schuld dar­auf ankommt, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger die an ihn erbrach­te Werk­lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung, die der Her­stel­lung, Instand­set­zung, Instand­hal­tung, Ände­rung oder Besei­ti­gung von Bau­wer­ken dient, sei­ner­seits zur Erbrin­gung einer der­ar­ti­gen Leis­tung ver­wen­det. Auf den Anteil der vom Leis­tungs­emp­fän­ger aus­ge­führ­ten bau­werks­be­zo­ge­nen Werk­lie­fe­run­gen oder sons­ti­gen Leis­tun­gen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 an den ins­ge­samt von ihm erbrach­ten steu­er­ba­ren Umsät­zen kommt es ent­ge­gen Abschn. 182a Abs. 10 UStR 2005 nicht an.

Der Bau­trä­ger als Umsatz­steu­er­schuld­ner

Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 schul­det (aus­nahms­wei­se) der Leis­tungs­emp­fän­ger die Umsatz­steu­er bei bestimm­ten Bau­leis­tun­gen, wenn er selbst Bau­leis­tun­gen erbringt. Der Bun­des­fi­nanz­hof nun den Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift erheb­lich ein­ge­schränkt und die dazu ergan­ge­ne Anwen­dungs­vor­schrift der Finanz­ver­wal­tung (Abschnitt 182a UStR 2005) in wesent­li­chen Punk­ten (Abschnitt 182a Abs. 10, Abs. 11 und Abs. 17 UStR) aus­drück­lich ver­wor­fen. Der Leis­tungs­emp­fän­ger ist nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nur dann Schuld­ner der Umsatz­steu­er aus den von ihm beauf­trag­ten und unter die Vor­schrift fal­len­den Bau­leis­tun­gen, wenn er die an ihn erbrach­ten Leis­tun­gen sei­ner­seits zur Erbrin­gung einer der­ar­ti­gen Leis­tung ver­wen­det. Danach sind z.B. Bau­trä­ger für die von ihnen in Auf­trag gege­be­nen Bau­leis­tun­gen nicht mehr Schuld­ner der Umsatz­steu­er.

In dem vor­lie­gen­den Ver­fah­ren hat­te die Klä­ge­rin, ein Bau­trä­ger, einen Gene­ral­un­ter­neh­mer mit der Erstel­lung eines Gebäu­des beauf­tragt und die von die­sem nach Kün­di­gung des Gene­ral­un­ter­neh­mer­ver­trags nicht in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er zunächst selbst erklärt und abge­führt. In ihrer Jah­res­er­klä­rung gab sie an, kei­ne nach­hal­ti­gen Bau­leis­tun­gen erbracht zu haben (Abschnitt 182a Abs. 10 UStR 2005). Sie schul­de des­halb die Umsatz­steu­er nicht. Das Finanz­amt hielt dem ent­ge­gen, die Klä­ge­rin habe sich mit dem Gene­ral­un­ter­neh­mer dar­über geei­nigt, dass sie die Umsatz­steu­er schul­de (Abschnitt 182a Abs. 17 UStR 2005). Die Finanz­ver­wal­tung geht im Übri­gen davon aus, dass der Emp­fän­ger einer Bau­leis­tung schon dann sei­ner­seits Bau­leis­tun­gen im Sin­ne der Vor­schrift (§ 13b UStG) erbringt, wenn zwi­schen den von ihm emp­fan­ge­nen und den von ihm erbrach­ten Leis­tun­gen kein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht (Abschnitt 182a Abs. 11 UStR 2005).

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te das Ver­fah­ren zunächst aus­ge­setzt und dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on vor­ge­legt, um klä­ren zu las­sen, ob § 13b UStG mit dem Euro­pa­recht ver­ein­bar sei. Der Uni­ons­ge­richts­hof hat dies grund­sätz­lich bejaht 1. Er hat aber die natio­na­len Gerich­te dazu auf­ge­for­dert, bei der Anwen­dung der Vor­schrift für Rechts­si­cher­heit und Vor­her­seh­bar­keit Sor­ge zu tra­gen.

Davon aus­ge­hend hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun die Aus­le­gung der Vor­schrift durch die Finanz­ver­wal­tung – soweit im Streit­fall anwend­bar – als nicht rechts­si­cher genug ver­wor­fen:

  • Ob der Auf­trag­ge­ber selbst nach­hal­tig Bau­leis­tun­gen erbrin­ge (Abschnitt 182a Abs. 10 UStR 2005) kön­ne der Auf­trag­neh­mer nicht erken­nen.
  • Für zu weit­ge­hend erach­tet der BFH auch die Annah­me, dass die Erbrin­gung jed­we­der Bau­leis­tun­gen durch den Auf­trag­ge­ber aus­rei­che, ohne dass ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen der emp­fan­ge­nen und der erbrach­ten Bau­leis­tung bestehen müs­se (Abschnitt 182a Abs. 11 UStR 2005).
  • Auf eine Eini­gung zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en (Abschnitt 182a Abs. 17 UStR 2005) kön­ne es schon des­halb nicht ankom­men, weil das Gesetz den Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft nicht zur Dis­po­si­ti­on der Betei­lig­ten stel­le.

Eine hin­rei­chend siche­re Hand­ha­bung der Vor­schrift ist zur Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs nur gewähr­leis­tet, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger die an ihn erbrach­te Leis­tung sei­ner­seits zur Erbrin­gung einer der­ar­ti­gen Leis­tung ver­wen­det. Dies kön­ne der Auf­trag­neh­mer in der Regel erken­nen.

Kon­kret bedeu­tet dies, dass Bau­trä­ger nicht mehr als Steu­er­schuld­ner nach § 13b UStG in Betracht kom­men, denn Bau­trä­ger erbrin­gen kei­ne Bau­leis­tung im Sin­ne der Vor­schrift, son­dern lie­fern bebau­te Grund­stü­cke. Das unter­schei­det sie vom sog. Gene­ral­un­ter­neh­mer, der an sei­nen Auf­trag­ge­ber Bau­leis­tun­gen erbringt und des­halb die Steu­er (auch) für die von ihm in einer Leis­tungs­ket­te (von Sub­un­ter­neh­mern) bezo­ge­nen Bau­leis­tun­gen nach § 13b UStG schul­det. Die Revi­si­on der Klä­ge­rin hat­te des­halb Erfolg.

Ist der Unter­neh­mer sowohl als Bau­trä­ger als auch als Gene­ral­un­ter­neh­mer tätig, kommt es auf die Ver­wen­dung der von ihm bezo­ge­nen Bau­leis­tung an. Maß­geb­lich ist dann, ob der Unter­neh­mer die Bau­leis­tung für eine steu­er­freie Grund­stücks­über­tra­gung als Bau­trä­ger oder für eine eige­ne steu­er­pflich­ti­ge Bau­leis­tung als Gene­ral­un­ter­neh­mer ver­wen­det.

Die Steu­er­schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG setzt in Aus­übung einer durch das Uni­ons­recht ein­ge­räum­ten Ermäch­ti­gung vor­aus, dass er eine der in § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG genann­ten Leis­tun­gen bezieht und die­se auch selbst erbringt.

Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG in der im Streit­jahr 2005 gel­ten­den Fas­sung schul­det in "den in Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 genann­ten Fäl­len … der Leis­tungs­emp­fän­ger die Steu­er, wenn er ein Unter­neh­mer ist, der Leis­tun­gen im Sin­ne des Absat­zes 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG erbringt".

§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG erfasst somit im Gegen­satz zu § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht alle "Bau­leis­tun­gen", die der Her­stel­lung, Instand­set­zung, Instand­hal­tung, Ände­rung oder Besei­ti­gung von Bau­wer­ken die­nen, son­dern nur Werk­lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die die­sen Bau­werks­be­zug auf­wei­sen.

Die durch § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 UStG nicht für alle Bau­leis­tun­gen, son­dern nur für bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen ange­ord­ne­te Steu­er­schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 2 Nr. 1 der Ent­schei­dung 2004/​290/​EG des Rates vom 30.03.2004 zur Ermäch­ti­gung Deutsch­lands zur Anwen­dung einer von Arti­kel 21 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern abwei­chen­den Rege­lung. Danach besteht "bei der Erbrin­gung von Bau­leis­tun­gen an einen Steu­er­pflich­ti­gen" für die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land die Befug­nis, den "Emp­fän­ger der Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen als Mehr­wert­steu­er­schuld­ner" zu bestim­men.

Dass die­se Ermäch­ti­gung im natio­na­len Recht nicht für alle Bau­leis­tun­gen und zu Las­ten aller Steu­er­pflich­ti­gen (Unter­neh­mer), son­dern nur für bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen und dabei nur zu Las­ten der Unter­neh­mer aus­ge­übt wur­de, die selbst der­ar­ti­ge Leis­tun­gen erbrin­gen, ist nach dem im Streit­fall ergan­ge­nen EuGH, Urteil BLV Wohn- und Gewer­be­bau GmbH in UR 2013, 63 unbe­acht­lich. Denn nach den Leit­sät­zen die­ser Ent­schei­dung umfasst "der Begriff der Bau­leis­tun­gen in die­ser Bestim­mung neben den als Dienst­leis­tun­gen im Sin­ne von Art. 6 Abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG … ein­ge­stuf­ten Umsät­zen auch die Umsät­ze, die in der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den im Sin­ne von Art. 5 Abs. 1 die­ser Richt­li­nie bestehen". Dar­über hin­aus ist "die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land berech­tigt …, die ihr mit die­ser Ent­schei­dung erteil­te Ermäch­ti­gung nur teil­wei­se für bestimm­te Unter­grup­pen wie ein­zel­ne Arten von Bau­leis­tun­gen und für Leis­tun­gen an bestimm­te Leis­tungs­emp­fän­ger aus­zu­üben".

Im Streit­fall hat die Bei­gela­de­ne an die Klä­ge­rin eine bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­rung i.S. von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG erbracht.

Der Begriff der Werk­lie­fe­rung in § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG ent­spricht dem in § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG. Danach sind Werk­lie­fe­run­gen Lie­fe­run­gen, bei denen der Unter­neh­mer die Bear­bei­tung oder Ver­ar­bei­tung eines Gegen­stan­des über­nom­men hat und hier­bei Stof­fe ver­wen­det, die er selbst beschafft, wenn es sich bei den Stof­fen nicht nur um Zuta­ten oder sons­ti­ge Neben­sa­chen han­delt. Nach Satz 2 die­ser Vor­schrift gilt dies auch dann, wenn die Gegen­stän­de mit dem Grund und Boden fest ver­bun­den wer­den.

§ 3 Abs. 4 UStG betrifft nach der Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs ein­heit­li­che, aus Lie­fer- und Dienst­leis­tungs­ele­men­ten bestehen­de Leis­tun­gen in Form der Be- und Ver­ar­bei­tung eines nicht dem Leis­ten­den gehö­ren­den Gegen­stan­des und ist richt­li­ni­en­kon­form ent­spre­chend den uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­zen zur Abgren­zung von Lie­fe­rung (Art. 5 der 6. MWSt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG 2) und Dienst­leis­tung (Art. 6 der 6. MWSt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG) aus­zu­le­gen 3.

Werk­lie­fe­run­gen lie­gen danach vor, wenn der Unter­neh­mer dem Abneh­mer nicht nur die Ver­fü­gungs­macht an einem Gegen­stand ver­schafft (§ 3 Abs. 1 UStG), son­dern zusätz­lich einen frem­den Gegen­stand be- oder ver­ar­bei­tet. So kön­nen z.B. Buch­bin­der­ar­bei­ten als Bear­bei­tung von nicht dem Leis­ten­den gehö­ren­den Gegen­stän­den Werk­lie­fe­run­gen sein 4. Nicht aus­rei­chend für die Annah­me einer Werk­lie­fe­rung ist dem­ge­gen­über die Be- oder Ver­ar­bei­tung eige­ner Gegen­stän­de des Leis­ten­den. Zwar kann z.B. die Zube­rei­tung von Spei­sen in einem Imbiss­stand als Lie­fe­rung anzu­se­hen sein 5. Bei der durch den Imbiss­stand­be­trei­ber aus­ge­führ­ten Lie­fe­rung han­delt es sich aber man­gels Be- oder Ver­ar­bei­tung von für den Stand­be­trei­ber frem­den Gegen­stän­den nicht um Werk­lie­fe­run­gen i.S. von § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG. Eben­so führt die Her­stel­lung ande­rer beweg­li­cher Gegen­stän­de wie z.B. PKW nicht auf­grund der Ver­ein­ba­rung beson­de­rer Spe­zi­fi­ka­tio­nen wie Son­der­aus­stat­tun­gen zu einer Werk­lie­fe­rung.

Im Streit­fall hat die Bei­gela­de­ne mit der Erstel­lung eines Wohn­hau­ses eine Werk­lie­fe­rung i.S. von § 3 Abs. 4 UStG an die Klä­ge­rin erbracht.

Wie der BFH bereits ent­schie­den hat 6 ent­schie­den hat, bewirkt der Unter­neh­mer dadurch, dass er auf dem ihm nicht gehö­ren­den Grund­stück ein Gebäu­de errich­tet und das Gebäu­de dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer über­gibt, eine Werk­lie­fe­rung. Im Rah­men von § 3 Abs. 4 Satz 2 UStG tritt dabei die fes­te Ver­bin­dung mit Grund und Boden an die Stel­le der Be- oder Ver­ar­bei­tung eines frem­den Gegen­stan­des. Der BFH hat an die­ser Recht­spre­chung in der Fol­ge­zeit fest­ge­hal­ten und ent­schie­den, dass Bau­hand­wer­ker bei der Errich­tung eines Gebäu­des für den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer Werk­lie­fe­run­gen aus­füh­ren 7, dass der Mie­ter, der Aus­bau­ten, Umbau­ten und Ein­bau­ten auf eige­ne Kos­ten durch­führt oder auf dem gemie­te­ten Grund­stück ein Gebäu­de errich­tet, an den Ver­mie­ter eine Werk­lie­fe­rung aus­führt 8, und dass der Unter­neh­mer mit der Her­stel­lung von Erschlie­ßungs­an­la­gen auf öffent­li­chen Flä­chen einer Gemein­de gegen­über der Gemein­de eine ent­gelt­li­che Werk­lie­fe­rung aus­führt 9. In Über­ein­stim­mung hier­mit kann sich die zur blo­ßen Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht hin­zu­tre­ten­de Bear­bei­tung auch aus dem Ein­bau des gelie­fer­ten Gegen­stan­des in ein Gebäu­de erge­ben (zutref­fend Abschn. 182a Abs. 3 Satz 2 UStR 2005 zum Ein­bau von Fens­tern, Türen, Boden­be­lä­gen, Auf­zü­gen etc.).

Danach erbrach­te der Bei­gela­de­ne im Streit­fall mit der Errich­tung des Wohn­hau­ses auf dem für ihn frem­den Grund­stück eine Werk­lie­fe­rung i.S. von § 3 Abs. 4 Satz 2 UStG.

Die Klä­ge­rin ist aber gleich­wohl nicht Steu­er­schuld­ner nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG, da sie die von der Bei­gela­de­nen emp­fan­ge­ne Leis­tung nicht selbst zur Erbrin­gung einer bau­werks­be­zo­ge­nen Werk­lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung i.S. von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG ver­wen­det hat. Das Urteil des Finanz­ge­richt war somit auf­zu­he­ben und der Kla­ge statt­zu­ge­ben.

Im Hin­blick auf das sich aus dem Uni­ons­recht erge­ben­de Erfor­der­nis der Rechts­si­cher­heit ist § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG teleo­lo­gisch ein­schrän­kend aus­zu­le­gen.

§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG setzt nach sei­nem Wort­laut vor­aus, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger selbst bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen i.S. von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG erbringt.

Bei der Aus­le­gung des natio­na­len Rechts ist, soweit es auf einer uni­ons­recht­li­chen Har­mo­ni­sie­rung durch Richt­li­ni­en der Euro­päi­schen Uni­on beruht, das Uni­ons­recht und die hier­zu ergan­ge­ne Recht­spre­chung des EuGH im Wege der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen 10. Daher ist im Streit­fall nicht nur zu beach­ten, dass der EuGH in dem den Streit­fall betref­fen­den Urteil "BLV Wohn- und Gewer­be­bau GmbH" 11 dem natio­na­len Gesetz­ge­ber das Recht zuge­bil­ligt hat, Art. 2 Nr. 1 der Ent­schei­dung 2004/​290/​EG nur teil­wei­se für bestimm­te Unter­grup­pen wie Leis­tun­gen an bestimm­te Leis­tungs­emp­fän­ger aus­zu­üben, son­dern auch, dass der so ermäch­tig­te Mit­glied­staat "bei der Bil­dung die­ser Unter­grup­pen … den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät sowie die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze des Uni­ons­rechts, wie ins­be­son­de­re die Grund­sät­ze der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und der Rechts­si­cher­heit, zu beach­ten" hat und es "Sache des vor­le­gen­den Gerichts [ist], unter Berück­sich­ti­gung aller maß­geb­li­chen tat­säch­li­chen und recht­li­chen Umstän­de zu über­prü­fen, ob dies im Aus­gangs­ver­fah­ren der Fall ist, und gege­be­nen­falls die Maß­nah­men zu ergrei­fen, die erfor­der­lich sind, um die nach­tei­li­gen Fol­gen einer gegen die Grund­sät­ze der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit oder Rechts­si­cher­heit ver­sto­ßen­den Anwen­dung der in Rede ste­hen­den Vor­schrif­ten aus­zu­glei­chen 12.

Der EuGH betont dabei, dass "Rechts­ak­te der Uni­on … ein­deu­tig sein müs­sen und dass ihre Anwen­dung für die Betrof­fe­nen vor­her­seh­bar sein muss". Der sich hier­aus erge­ben­de Grund­satz der Rechts­si­cher­heit ist von jeder mit der Anwen­dung des Uni­ons­rechts betrau­ten inner­staat­li­chen Stel­le zu beach­ten und "gilt in beson­de­rem Maße, wenn es sich um eine Rege­lung han­delt, die sich finan­zi­ell belas­tend aus­wir­ken kann, denn die Betrof­fe­nen müs­sen in der Lage sein, den Umfang der ihnen damit auf­er­leg­ten Ver­pflich­tun­gen genau zu erken­nen" 13.

Das Urteil "BLV Wohn- und Gewer­be­bau GmbH" des Uni­ons­ge­richts­hofs 14 führt im Rah­men einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on zu einer den Wort­laut von § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ein­schrän­ken­den Aus­le­gung.

Hat der Unter­neh­mer eine bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung i.S. von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG bezo­gen, lässt es § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG für die an die Stel­le der Steu­er­schuld des Leis­ten­den tre­ten­de Steu­er­schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers aus­rei­chen, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger selbst der­ar­ti­ge Leis­tun­gen erbringt.

§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG schränkt das Erfor­der­nis einer Leis­tungs­er­brin­gung i.S. von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG in kei­ner Wei­se und dabei weder gegen­ständ­lich noch in zeit­li­cher Hin­sicht ein. Nach dem Wort­laut der Vor­schrift wür­de es für den von die­ser Vor­schrift ange­ord­ne­ten Wech­sel in der Steu­er­schuld­ner­schaft z.B. aus­rei­chen, dass an den Leis­tungs­emp­fän­ger im Inland eine bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­rung erbracht wird, wäh­rend er selbst ledig­lich im Aus­land ohne Zusam­men­hang mit die­sem Leis­tungs­be­zug eine der­ar­ti­ge Werk­lie­fe­rung erbringt. Inso­weit ist zu beach­ten, dass sich "eine sol­che finan­zi­el­le Belas­tung gleich­wohl, wie dies in einem Sach­ver­halt wie dem im Aus­gangs­ver­fah­ren frag­li­chen der Fall sein kann, aus der Anwen­dung die­ser Rege­lung durch die zustän­di­gen natio­na­len Behör­den erge­ben [könn­te], wenn es die­se Anwen­dung den betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen, zumin­dest vor­über­ge­hend, nicht erlaubt, den Umfang ihrer Ver­pflich­tun­gen auf dem Gebiet der Mehr­wert­steu­er genau zu erken­nen" 15.

Eine der­ar­ti­ge, dem Wort­laut von § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ein­schrän­kungs­los fol­gen­de Aus­le­gung ist mit den Erfor­der­nis­sen des Uni­ons­rechts nicht zu ver­ein­ba­ren, da es durch das Abstel­len auf Umstän­de, die der Leis­ten­de im Regel­fall nicht erkennt und auch nicht erken­nen kann, nicht ermög­licht wird, genau zu erken­nen, ob er oder sein Leis­tungs­emp­fän­ger Steu­er­schuld­ner ist.

§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ist nicht dahin­ge­hend ein­schrän­kend aus­leg­bar, dass es für den Wech­sel in der Steu­er­schuld­ner­schaft dar­auf ankommt, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger "nach­hal­tig" (so aber Abschn. 182a Abs. 10 Satz 2 UStR) bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen erbringt und dabei die Sum­me die­ser Leis­tun­gen mehr als 10 % sei­ner steu­er­ba­ren Umsät­ze beträgt (Abschn. 182a Abs. 10 UStR), wobei die Finanz­ver­wal­tung spä­ter prä­zi­siert hat, dass dabei auf den "Welt­um­satz" des Leis­tungs­emp­fän­gers abzu­stel­len sein soll (Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE 16).

Gegen die ein­schrän­ken­de Aus­le­gung durch die Finanz­ver­wal­tung spricht, dass es auch hier­durch dem Leis­ten­den nicht ermög­licht wird, zuver­läs­sig zu beur­tei­len, ob er oder der Leis­tungs­emp­fän­ger Steu­er­schuld­ner für die erbrach­te Leis­tung ist. Dies zeigt sich nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­fal­les auch dar­an, dass die Klä­ge­rin selbst nicht in der Lage war, die nach der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung maß­geb­li­che 10 %-Gren­ze zutref­fend zeit­nah zu ermit­teln, sodass aus­zu­schlie­ßen ist, dass der Leis­ten­de die­se Berech­nung vor­neh­men kann. Der BFH schließt sich daher der von der Vor­in­stanz sowie im Schrift­tum geäu­ßer­ten Kri­tik an der sog. "10 % Regel" in Abschn. 182a Abs. 10 UStR an 17.

§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ist ent­ge­gen Abschn. 182a Abs. 11 UStR dahin­ge­hend ein­schrän­kend aus­zu­le­gen, dass es für den Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft dar­auf ankommt, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger die an ihn erbrach­te bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung selbst zur Erbrin­gung einer der­ar­ti­gen Leis­tung ver­wen­det.

Zwar ver­mag auch die­se Aus­le­gung nicht alle Schwie­rig­kei­ten, die für den Leis­ten­den bei der Zuord­nung der Steu­er­schuld­ner­schaft bestehen, aus­zu­räu­men. So ist im Hin­blick auf das Erfor­der­nis, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger selbst eine bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung erbringt, z.B. danach zu unter­schei­den, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger ein Gene­ral­un­ter­neh­mer oder Bau­trä­ger ist. Wäh­rend der Gene­ral­un­ter­neh­mer regel­mä­ßig auf einem sei­nem Auf­trag­ge­ber gehö­ren­den Grund­stück baut, bebaut der Bau­trä­ger in der Regel eige­ne Grund­stü­cke 18. Dem­entspre­chend erbringt im Hin­blick auf das Erfor­der­nis der Be- oder Ver­ar­bei­tung einer frem­den Sache nur der ein frem­des Grund­stück bebau­en­de Gene­ral­un­ter­neh­mer, nicht aber der ein eige­nes Grund­stück bebau­en­de Bau­trä­ger eine bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­rung, die zur Anwen­dung von § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG führt. Gleich­wohl gewähr­leis­tet die Aus­le­gung nach der Ver­wen­dung der bau­werks­be­zo­ge­nen Werk­lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung durch den Leis­tungs­emp­fän­ger auf der jewei­li­gen Bau­stel­le noch am ehes­ten eine rechts­si­che­re Beur­tei­lung.

Für die auf die Ver­wen­dung durch den Leis­tungs­emp­fän­ger abstel­len­de Aus­le­gung, nach der ins­be­son­de­re zwi­schen Gene­ral­un­ter­neh­mern, die selbst bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­run­gen aus­füh­ren, und grund­stücks­ver­äu­ßern­den Bau­trä­gern, bei deren Leis­tun­gen es sich umsatz­steu­er­recht­lich um Lie­fe­run­gen han­delt, spre­chen zudem die für Bau­trä­ger bestehen­den Son­der­re­ge­lun­gen des Gewer­be­rechts, auf deren Grund­la­ge auch im Rechts­ver­kehr zwi­schen die­sen bei­den Unter­neh­mer­grup­pen zu unter­schei­den ist. So war gemäß § 34c GewO in ihrer im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung die Tätig­keit als Mak­ler, Bau­trä­ger oder Bau­be­treu­er erlaub­nis­pflich­tig. Dies galt nach § 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a GewO a.F. 19 ins­be­son­de­re für die­je­ni­gen, die als Bau­herr im eige­nen Namen für eige­ne oder frem­de Rech­nung Bau­vor­ha­ben vor­be­rei­ten oder durch­füh­ren und dazu Ver­mö­gens­wer­te von Erwer­bern, Mie­tern, Päch­tern oder sons­ti­gen Nut­zungs­be­rech­tig­ten oder von Bewer­bern um Erwerbs- oder Nut­zungs­rech­te ver­wen­den. Nach dem hier­zu auf der Grund­la­ge von § 34c Abs. 3 GewO ergan­ge­nen § 3 MaBV 20 bestan­den dabei beson­de­re Siche­rungs­pflich­ten für Bau­trä­ger, wenn in den Fäl­len des § 34c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a GewO "dem Auf­trag­ge­ber Eigen­tum an einem Grund­stück über­tra­gen wer­den soll".

Nicht zu ent­schei­den hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall, ob die Anord­nung der Steu­er­schuld­ner­schaft des Leis­tungs­emp­fän­gers in § 13b Abs. 2 Sät­ze 2 und 3 UStG für Leis­tun­gen, die der Emp­fän­ger für sei­nen nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Bereich ver­wen­det, mit dem Erfor­der­nis der Leis­tungs­er­brin­gung "an einen Steu­er­pflich­ti­gen" i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Ent­schei­dung 2004/​290/​EG ver­ein­bar ist.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung (vgl. Abschn. 182a Abs. 17 UStR) ist nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, ob sich die Betei­lig­ten über die Hand­ha­bung der Steu­er­schuld­ner­schaft ursprüng­lich einig waren oder nicht, denn das Gesetz stellt den Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft zur Siche­rung des Steu­er­an­spruchs nicht zur Dis­po­si­ti­on der Ver­trags­par­tei­en 21.

Der mit § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ver­folg­te Zweck der Bekämp­fung von Steu­er­aus­fäl­len im Bau­ge­wer­be recht­fer­tigt im Hin­blick auf die vor­ran­gig zu beach­ten­de rechts­si­che­re Abgren­zung des Anwen­dungs­be­reichs die­ser Vor­schrift kei­ne über den Wort­laut hin­aus­ge­hen­de Aus­le­gung. Zwar mag es sein, dass durch die Ent­schei­dung 2004/​290/​EG "Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen oder Umge­hun­gen mög­lichst umfas­send ver­hü­tet wer­den" soll­ten. Im Hin­blick auf die nur ein­ge­schränk­te Aus­übung der durch die­se Ent­schei­dung ein­ge­räum­ten Befug­nis­se durch das natio­na­le Recht ergibt sich aus den wei­ter gehen­den Befug­nis­sen des Uni­ons­rechts und den damit ver­folg­ten Zwe­cken aber kei­ne erwei­tern­de Aus­le­gung des natio­na­len Rechts.

Dass der natio­na­le Gesetz­ge­ber trotz der ihm durch das Uni­ons­recht ein­ge­räum­ten Befug­nis­se bei der Umset­zung nicht auch eine Steu­er­schuld­ner­schaft für die Leis­tungs­emp­fän­ger ange­ord­net hat, die Gebäu­de oder Gebäu­de­tei­le mit dazu­ge­hö­ri­gem Grund und Boden vor dem Erst­be­zug lie­fern (vgl. Art. 4 Abs. 3 Buchst. a der 6. MWSt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG)) oder die –ent­spre­chend § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG und in Über­ein­stim­mung mit Art. 2 Nr. 1 der Ent­schei­dung 2004/​290/​EG– Unter­neh­mer sind, ist daher nicht im Wege der Geset­zes­aus­le­gung änder­bar.

Auch die Über­le­gun­gen des Finanz­amt zu inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen recht­fer­ti­gen kei­ne abwei­chen­de Beur­tei­lung. Denn dem Lie­fe­rer ist es bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen im Hin­blick auf das Bestä­ti­gungs­ver­fah­ren zur Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer (vgl. § 18e UStG) mög­lich, per­so­nen­be­zo­ge­ne Merk­ma­le sei­nes Abneh­mers zu über­prü­fen. Eine der­ar­ti­ge Mög­lich­keit besteht bei § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG nicht.

Im Streit­fall hat die Klä­ge­rin die von ihr emp­fan­ge­ne bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­rung für nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steu­er­freie Grund­stücks­lie­fe­run­gen, nicht aber zur Erbrin­gung einer eige­nen bau­werks­be­zo­ge­nen Werk­lie­fe­rung ver­wen­det. Dabei schei­tert die Annah­me einer durch die Klä­ge­rin erbrach­ten Werk­lie­fe­rung bereits dar­an, dass die Klä­ge­rin ein eige­nes, nicht aber ein frem­des Grund­stück bebaut und sodann ver­äu­ßert hat. Ohne Bedeu­tung ist daher, ob die Erwer­ber der von der Klä­ge­rin ver­äu­ßer­ten Woh­nun­gen ent­spre­chend einer spä­ter ver­öf­fent­lich­ten Ver­wal­tungs­re­ge­lung 22 "Ein­fluss auf Bau­aus­füh­rung und Bau­ge­stal­tung" genom­men haben, da eine der­ar­ti­ge Ein­fluss­nah­me bei der Bebau­ung eines im Eigen­tum des Bau­trä­gers ste­hen­den Grund­stücks nicht dazu führt, dass der Bau­trä­ger nun­mehr für ihn frem­de Gegen­stän­de –als Vor­aus­set­zung der Werk­lie­fe­rung gemäß § 3 Abs. 4 UStG– bear­bei­tet.

Die danach enge Aus­le­gung von § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG schränkt die­sen Tat­be­stand nicht über­mä­ßig ein.

Inso­weit ist zu berück­sich­ti­gen, dass § 13b UStG kei­ne umfas­sen­de Steu­er­schuld­ner­schaft für an Unter­neh­mer im Bau­sek­tor erbrach­te Bau­leis­tun­gen anord­net. So bestehen nach § 13b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 1 Nr. 3 UStG und § 13b Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG jeweils eigen­stän­di­ge Rege­lun­gen für die Zuord­nung der Steu­er­schuld­ner­schaft bei grund­er­werb­steu­er­ba­ren Umsät­zen und bei Bau­leis­tun­gen. Daher sind z.B. Grund­stücks­ver­käu­fer, die Grund­stü­cke bebau­en und nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steu­er­frei lie­fern, nicht Steu­er­schuld­ner für die von ihnen bezo­ge­nen Bau­leis­tun­gen (inso­weit zutref­fend Abschn. 13b.3 Abs. 8 Satz 5 UStAE).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2013 – V R 37/​10

  1. EuGH, Urteil vom 13.12.2012 – C‑395/​11 [BLV][]
  2. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  3. BFH, Urteil vom 09.06.2005 – V R 50/​02, BFHE 210, 182, BSt­Bl II 2006, 98, unter II.2.b cc[]
  4. BFH, Urteil vom 29.04.1982 – V R 132/​75[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 35/​08, BFHE 234, 491, BSt­Bl II 2013, 244, Leit­satz[]
  6. BFH, Urteil vom 24.07.1969 – V R 9/​66, BFHE 97, 196, BSt­Bl II 1970, 71[]
  7. BFH, Urteil vom 24.10.1974 – V R 29/​74, BFHE 114, 512, BSt­Bl II 1975, 396[]
  8. BFH, Urtei­le vom 15.09.1983 – V R 154/​75, zu Ein­bau­ten; und vom 24.11.1992 – V R 80/​87, BFH/​NV 1993, 634 zur Gebäu­de­er­rich­tung[]
  9. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 14/​09, BFHE 231, 273, BSt­Bl II 2012, 428, Leit­satz 1[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 30/​09, BFHE 237, 263, BSt­Bl II 2012, 623[]
  11. EuGH, Ureil in UR 2013, 63[]
  12. EuGH, Urteil "BLV Wohn- und Gewer­be­bau GmbH" in UR 2013, 63, 2. Leit­satz[]
  13. EuGH, Urteil "BLV Wohn- und Gewer­be­bau GmbH" in UR 2013, 63 Rdnr. 47[]
  14. EuGH, Urteil in UR 2013, 63[]
  15. EuGH, Urteil "BLV Wohn- und Gewer­be­bau GmbH" in UR 2013, 63 Rdnr. 48[]
  16. Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­lass, in der Fas­sung des BMF-Schrei­bens vom 12.12.2011, BSt­Bl I 2011, 1289[]
  17. vgl. Ahrens, Umsatz­steu­er­be­ra­ter 2004, 331; Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 13b UStG Rz 57; Küffner/​Zugmaier, DStR 2004, 712; Kuplich, UR 2007, 369; Mey­er in Anm. EFG 2010, 280; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 13b Rz 384; Lan­ger in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 13b Rz 33.2[]
  18. vgl. hier­zu z.B. BAG, Urteil vom 16.05.2010 – 10 AZR 190/​11, MDR 2012, 1046, unter I.2.c bb[]
  19. spä­ter § 34c Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a der GewO in der Fas­sung des Geset­zes zur Novel­lie­rung des Finanz­an­la­gen­ver­mitt­ler- und Ver­mö­gens­an­la­gen­rechts vom 06.12.2011, BGBl – I 2011, 2481[]
  20. Ver­ord­nung über die Pflich­ten der Mak­ler, Dar­le­hens­ver­mitt­ler, Bau­trä­ger und Bau­be­treu­er (Mak­ler- und Bau­trä­ger­ver­ord­nung) []
  21. zutref­fend Küffner/​Zugmaier, DStR 2004, 712; Möß­lang in Sölch/​Ringleb, UStG, § 13b Rz 11: blo­ße Begleits­re­ge­lung[]
  22. Abschn. 13b.3 Abs. 8 Sät­ze 6 und 7 UStAE in der Fas­sung des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2011, 1289[]
  23. BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/​10, BSt­Bl II 2014, 128, BFH/​NV 2014, 130[]