Der beratende Volkswirt – und das Unterhalten einer Betriebsstätte bzw. festen Niederlassung im Inland

Der Unternehmer unterhält jedenfalls dann eine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung, wenn er umfassenden Zugriff auf eine Einrichtung hat, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistung ermöglicht.

Der beratende Volkswirt – und das Unterhalten einer Betriebsstätte bzw. festen Niederlassung im Inland

Nach § 3a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG 2005 werden die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, sofern deren Empfänger ein Unternehmer ist, dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt.

Unionsrechtlich beruhte diese Vorschrift für die Streitjahre 2008 und 2009 auf Art. 56 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL a.F., der als tatbestandliche Dienstleistungen u.a. diejenigen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Dienstleistungen anführt.

Nach der noch zu Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ergangenen Rechtsprechung1 beziehen sich die nämlichen Vorschriften nicht auf die angeführten Berufe, sondern auf Leistungen, die hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen dieser Berufe erbracht werden2.

Im hier entschiedenen Fall hatte ein beratender Volkswirt geklagt, der einschlägige Leistungen auf dem Gebiet der Wirtschaftsförderung erbracht hat.  Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG 2005 wird eine sonstige Leistung (vorbehaltlich der im hier entschiedenen Streitfall nicht maßgeblichen §§ 3b und 3f UStG 2005 und soweit -wie im Streitfall- § 3a Abs. 2 UStG 2005 nicht erfüllt ist) an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG 2005).

Der in dieser Vorschrift verwendete Begriff der Betriebsstätte stimmt mit dem vom 01.01.2007 bis 31.12.2009 in Art. 43 MwStSystRL a.F. verwendeten Begriff der festen Niederlassung überein3.

Zu Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG hat der EuGH bereits entschieden, dass vorrangiger Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung der Ort ist, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Eine weitere Niederlassung ist nur dann zu berücksichtigen, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat4.

Eine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung liegt deshalb nur dann vor, wenn die Niederlassung eines Steuerpflichtigen einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur hat, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht5. Dem entspricht nunmehr Art. 11 Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, der auch für vor seinem Inkrafttreten liegende Zeiträume zu berücksichtigen ist6.

Dabei sind u.a. folgende Grundsätze zu beachten7:

  • Für die Annahme einer festen Niederlassung in einem Staat ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige dort über Personal verfügt, das bei ihm selbst angestellt ist, oder über Sachmittel, die sich in seinem Eigentum befinden. Es würde zu Missbrauch einladen, wenn ein Steuerpflichtiger allein dadurch die Besteuerung von Dienstleistungen von einem Mitgliedstaat in den anderen verlagern könnte, indem er seinen Personalbedarf über verschiedene Dienstleister deckte. Gleiches gilt für Sachmittel.
  • Auch wenn eine feste Niederlassung nicht zwingend eigenes Personal und eigene technische Ausstattung erfordert, muss dem Steuerpflichtigen jedoch -aufgrund des Erfordernisses eines hinreichenden Grads an Beständigkeit der Niederlassung- eine vergleichbare Verfügungsgewalt über das Personal und die Sachmittel zustehen.
  • Ein Steuerpflichtiger kann zwar nicht als solcher eine feste Niederlassung eines anderen Steuerpflichtigen darstellen8; dies schließt aber nicht aus, dass ein Steuerpflichtiger engen und beständigen Zugriff auf die personelle und technische Ausstattung eines anderen Steuerpflichtigen hat, der auch gleichzeitig für die dadurch begründete feste Niederlassung in anderer Hinsicht ein Dienstleistungserbringer sein kann.

Nach diesen Maßgaben lagen in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die Voraussetzungen einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung des beratenden Volkswirts in X vor:

So oblag dem Berater der Aufbau der notwendigen Projektinfrastruktur in X. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg9 hat dies in der Vorinstanz dahin gewürdigt, dass der Berater Einfluss auf die Personalauswahl und die Beschaffungsentscheidungen für die Büroausstattung hatte und ihm die Räume nebst Sach- und Personalausstattung im Rahmen seiner Projektaufgaben in vollem Umfang zur Verfügung standen, da ohne umfassenden Zugriff auf die Räume und ohne Mitentscheidungsbefugnisse über Sachbeschaffungen und die Personaleinstellung diese Aufgabenübertragung nicht sinnvoll durchführbar gewesen sei. Diese Würdigung des Finanzgericht wird durch dessen Feststellungen gestützt, dass der Berater den Dienstvertrag mit der vollzeittätigen lokalen Koordinatorin, die seinen dienstlichen Weisungen unterlag, für den W unterzeichnet hatte und der Berater auch Sachmittel für die Büroräume beschafft und vor Ort -mit Kostenerstattung durch den W- bezahlt hat. Die tatsächliche Würdigung des Finanzgericht ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze; sie bindet daher den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO.

Das Finanzgericht hat die Annahme einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung des Beraters daran scheitern lassen, dass dessen Verfügungsgewalt über die Sach- und Personalmittel in X von vornherein auf die Nutzung für die in dem Vertrag mit dem W bezeichneten Leistungen an genau diesen Leistungsempfänger, der ihm die Mittel allein zu diesem Zweck zur Verfügung gestellt habe, und die Dauer ebendieses Projekts beschränkt gewesen sei. Daher habe es dem Berater an einer Verfügungsgewalt gefehlt, die mit der eines Mieters oder Eigentümers der Räume, Eigentümers der Ausstattungsgegenstände und Arbeitgebers der Mitarbeiter im Wesentlichen vergleichbar wäre.

Diese Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte bzw. der festen Niederlassung entspricht nicht den Grundsätzen, die der EuGH und in dessen Folge der BFH aufgestellt haben10. Denn der Berater war nicht nur im Rahmen der Erledigung der ihm übertragenen Aufgaben frei, sondern er hatte auch umfassenden Zugriff auf die ihm zur Verfügung gestellten Räume (er hatte jederzeit Zutritt), ferner hatte er Einfluss auf Beschaffungsentscheidungen und die Auswahl von Personal, das seinen dienstlichen Weisungen zu folgen hatte. Diese „Einrichtung“ verfügte erkennbar über einen ausreichenden Bestand an Personal- und Sachmitteln, der für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen erforderlich war; sie wies einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur auf, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der vom Berater geschuldeten Dienstleistungen ermöglichte11.

Dass die Personal- und Sachmittel dem Berater auf Geheiß des W von einem Dritten gerade nur für dieses Projekt und lediglich für dessen Dauer gestellt wurden, steht der Annahme einer festen Niederlassung des Beraters nicht entgegen. So kam es auch in der Rechtssache Welmory nicht darauf an, dass der zypriotischen Gesellschaft die Infrastruktur in der Republik Polen (nur) von der polnischen Gesellschaft, ihrem Vertragspartner in dem betreffenden Leistungsverhältnis, zur Verfügung gestellt wurde, sondern allein darauf, ob die betreffende Infrastruktur das erforderliche Maß aufwies12.

Für die Annahme einer festen Niederlassung ist es notwendig, aber auch ausreichend, dass die für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen personellen Mittel und Betriebsmittel ständig vorhanden sind und diese Niederlassung damit einen gewissen Bestand hat13. Darauf, dass sich der Einsatz des Beraters in X auf die Besteuerungszeiträume Dezember 2007 bis November 2010 erstreckte, kommt es danach nicht an.

Von diesen Grundsätzen geht offensichtlich auch die Finanzverwaltung aus, wenn nach dem in Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE gebildeten Beispiel die erforderliche beständige Struktur (bereits) vorliegt, wenn die Einrichtung über eine Anzahl von Beschäftigten verfügt, von hier aus Verträge abgeschlossen werden können, Rechnungslegung und Aufzeichnungen dort erfolgen und Entscheidungen getroffen werden, z.B. über den Wareneinkauf.

Da schließlich die Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung des Beraters über eine personelle Ausstattung verfügte, wird der Rechtsstreit durch das Vorabentscheidungsersuchen des Österreichischen Bundesfinanzgerichts vom 20.12.201914 nicht berührt.

Für das Streitjahr 2010 hat das Finanzgericht bezüglich der vom Berater an den W erbrachten Leistungen zwar eine von § 3a Abs. 1 UStG 2009 abweichende Ortsbestimmung zu Recht verneint.

Eine Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG 2009 (der auf Art. 59 Buchst. c MwStSystRL beruht) für die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, scheidet aus, da sich der Sitz des W, der nach den Feststellungen des Finanzgericht die Leistungen des Beraters empfangen hat, nicht im Drittlandsgebiet, sondern in S befindet.

Der Leistungsort verlagert sich auch nicht nach § 3a Abs. 2 UStG 2009, da der W weder unternehmerisch tätig noch ihm nach den Feststellungen des Finanzgericht eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden war.

Das Finanzgericht hat aber auch für das Streitjahr 2010 zu Unrecht angenommen, dass der Berater in der X keine Betriebsstätte unterhalten habe, von der aus er sonstige Leistungen ausgeführt hat.

Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG 2009 wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich der -hier jeweils nicht einschlägigen- Absätze 2 bis 7 und der §§ 3b, 3e und 3f UStG 2009 an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG 2009).

Diese Vorschrift setzt Art. 45 MwStSystRL um. Als feste Niederlassung i.S. dieser Vorschrift gilt jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen (Art. 11 Abs. 2 Buchst. a DVO (EU) Nr. 282/2011). Diese Voraussetzungen sind aus den beschriebenen Gründen erfüllt.

Soweit das Finanzgericht zu den im Streitjahr 2010 vom Berater gegenüber der IHK P erbrachten sonstigen Leistungen eine von § 3a Abs. 1 UStG 2009 abweichende Ortsbestimmung abgelehnt hat, wird dies nicht durch entsprechende tatsächliche Feststellungen getragen.

Zwar hat das Finanzgericht zutreffend eine Bestimmung des Leistungsorts nach § 3a Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG 2009 verneint, da die IHK P ihren Sitz in P hat.

Die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht tragen jedoch nicht seine Entscheidung, eine Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG 2009 auszuschließen.

Zwar hat das Finanzgericht den Vortrag der Beteiligten und den sonstigen Akteninhalt, aus denen sich keine Anhaltspunkte für einen unternehmerischen Bereich der IHK P ergäben, dahin gewürdigt, dass die IHK P im Streitjahr 2010 nicht Unternehmerin war. Es hat jedoch nicht festgestellt, ob der IHK P -was nach § 27a Abs. 1 Satz 2 UStG nicht ausgeschlossen ist- eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden war.

Erst wenn der Tatbestand des § 3a Abs. 2 UStG 2009 ausscheidet, ist eine Bestimmung des Leistungsorts nach § 3a Abs. 1 UStG 2009 durchzuführen, weshalb das Finanzgericht noch entsprechende Feststellungen zu treffen hat.

Sollte sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG 2009 bestimmen, wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang die dargestellten Grundsätze der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzkhofs (Voraussetzungen einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung) zu beachten haben.

Nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht oblag dem Berater die Projektsteuerung „vor Ort“ in Z. Das Finanzgericht hat dies dahin gewürdigt, dass der Berater Einfluss auf die Personalauswahl und die Beschaffungsentscheidungen für die Büroausstattung innehatte und ihm die Räume nebst Sach- und Personalausstattung in vollem Umfang zur Verfügung standen, da ohne umfassenden Zugriff auf die Räume und ohne Mitentscheidungsbefugnisse über Sachbeschaffungen und die Personaleinstellung die Projektsteuerung kaum sinnvoll möglich gewesen sei. Diese Würdigung des Finanzgericht wird durch dessen Feststellungen gestützt, dass der Berater den Dienstvertrag mit der vollzeittätigen lokalen Koordinatorin, die seinen dienstlichen Weisungen unterlag, für die IHK P unterzeichnet hatte.

Es entspricht nicht den von EuGH und BFH für die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte bzw. der festen Niederlassung aufgestellten Grundsätzen10, dass das Finanzgericht die Annahme einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung des Beraters daran hat scheitern lassen, dass dessen Verfügungsmacht über die Sach- und Personalmittel in Z nicht über die Verwendung für die vertraglich vereinbarten Leistungen an die IHK P, die ihm die Mittel allein zu diesem Zweck zur Verfügung gestellt habe, hinausgegangen sei.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. April 2020 – XI R 3/18

  1. vgl. z.B. EuGH, Urteile von Hoffmann vom 16.09.1997 – C-145/96, EU:C:1997:406, UR 1998, 17, Rz 15; Kronospan Mielec vom 07.10.2010 – C–222/09, EU:C:2010:593, UR 2010, 854, Rz 20[]
  2. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 30.11.2016 – V R 15/16, BFH/NV 2017, 331, Rz 19[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2012 – XI R 30/10, BFHE 239, 526, BStBl II 2013, 348, Rz 36 ff.; BFH, Beschluss in BFH/NV 2017, 769, Rz 18[]
  4. vgl. z.B. EuGH, Urteile Berkholz vom 04.07.1985 – C-168/84, EU:C:1985:299, Rz 17; ARO Lease vom 17.07.1997 – C-190/95, EU:C:1997:374, UR 1998, 185, Rz 15; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 53[]
  5. vgl. z.B. EuGH, Urteile ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185, Rz 16; Planzer Luxembourg vom 28.06.2007 – C-73/06, EU:C:2007:397, UR 2007, 654, Rz 54; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 58; ferner BFH, Beschluss in BFH/NV 2017, 769, Rz 19[]
  6. vgl. EuGH, Urteil Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 46[]
  7. vgl. EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 15.05.2014, EU:C:2014:340, Welmory, Rz 48 ff.; BFH, Beschluss in BFH/NV 2017, 769, Rz 21 ff.[]
  8. vgl. hierzu auch EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 14.11.2019 – C-547/18, EU:C:2019:976, Dong Yang Electronics, Rz 43; BFH, Beschluss vom 10.12.1998 – V R 49/97, BFH/NV 1999, 839[]
  9. FG Berlin-Brandenburg , Urteil vom 29.11.2017 – 7 K 7228/15[]
  10. vgl. z.B. EuGH, Urteile Berkholz, EU:C:1985:299, Rz 18; ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185, Rz 15 f.; Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, UR 2007, 654, Rz 54; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 58 ff.; z.B. BFH, Beschluss in BFH/NV 2017, 769, Rz 19 ff.[][]
  11. vgl. hierzu z.B. EuGH, Urteile ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185, Rz 15 f.; Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, UR 2007, 654, Rz 54; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 58; BFH, Beschluss in BFH/NV 2017, 769, Rz 19 ff.; Abschn. 3a.1 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UStAE[]
  12. vgl. EuGH, Urteil Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 61, 63[]
  13. vgl. EuGH, Urteil ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185, Rz 15[]
  14. öst. Bundesfinanzgericht, Vorabentscheidungsersuchen vom 20.12.2019 – RV/7103840/2015[]

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