Der Berufs­ver­band als wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb

Ein Berufs­ver­band i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG kann ent­gelt­li­che Leis­tun­gen an sei­ne Mit­glie­der oder Drit­te im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs nur erbrin­gen, wenn sein Ver­bands­zweck nicht hier­auf gerich­tet ist, son­dern es sich hier­bei um eine Neben­tä­tig­keit han­delt.

Der Berufs­ver­band als wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te ein ein­ge­tra­ge­ner Ver­ein geklagt, der nach sei­ner Sat­zung als Bun­des­ver­band die Inter­es­sen eines Indus­trie­zweigs ver­tritt. Er "hat die Auf­ga­be, sei­ne Mit­glie­der in sozi­al, wirt­schafts- und bran­chen­po­li­ti­schen sowie fach­li­chen Fra­gen natio­nal und inter­na­tio­nal zu ver­tre­ten und bei ihren wirt­schaft­li­chen Zie­len zu unter­stüt­zen, soweit sich die­se nicht auf den Bereich eines ange­schlos­se­nen Lan­des­ver­ban­des beschrän­ken" (§ 2 Abs. 2 der Sat­zung). Er "ver­tritt kei­ne Indi­vi­du­al- oder Mehr­heits­in­ter­es­sen ein­zel­ner oder meh­re­rer Mit­glie­der, die nicht mit den Inter­es­sen der gesam­ten deut­schen [X-]Indus­trie im Ein­klang ste­hen. Ins­be­son­de­re ist es ihm unter­sagt, die Inter­es­sen eines oder meh­re­rer Mit­glie­der gegen­über einem Wett­be­wer­ber unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu ver­tre­ten bzw. durch­zu­set­zen" (§ 2 Abs. 6 der Sat­zung).

Ent­spre­chend sei­ner Bei­trags­ord­nung stell­te der Berufs­ver­band sei­nen Mit­glie­dern hin­sicht­lich der Mit­glieds­bei­trä­ge Rech­nun­gen mit geson­der­tem Aus­weis einer Umsatz­steu­er von 19 % aus. Mit sei­ner Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dung für Juni 2014 mach­te der Berufs­ver­band für sei­ne Tätig­keit den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend, den das Finanz­amt ver­sag­te, da der Berufs­ver­band bei sei­ner Tätig­keit für sei­ne Mit­glie­der nicht als Unter­neh­mer tätig gewor­den sei; die in den Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­ne Steu­er schul­de er gleich­wohl nach § 14c Abs. 2 UStG.

Die hier­ge­gen ein­ge­leg­te Sprung­kla­ge hat­te vor dem Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg Erfolg1. Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht, er hob das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes auf und ver­wies den Rechts­streit zurück an das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg. Das Finanz­ge­richt ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs rechts­feh­ler­haft davon aus­ge­gan­gen, dass der Berufs­ver­band bei sei­nen Ver­bands­ak­ti­vi­tä­ten im vol­len Umfang als Unter­neh­mer tätig war:

Die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft setzt eine ent­gelt­li­che Leis­tungs­tä­tig­keit vor­aus und beschränkt sich dem Umfang nach hier­auf.

Unter­neh­mer ist nach § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Das Unter­neh­men umfasst die gesam­te gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mers. Gewerb­lich oder beruf­lich ist jede nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt oder eine Per­so­nen­ver­ei­ni­gung nur gegen­über ihren Mit­glie­dern tätig wird. Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 9 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL. Als Steu­er­pflich­ti­ger gilt danach, wer eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit unab­hän­gig von ihrem Ort, Zweck und Ergeb­nis selb­stän­dig aus­übt. Als wirt­schaft­li­che Tätig­keit gel­ten zudem alle Tätig­kei­ten eines Erzeu­gers, Händ­lers oder Dienst­leis­ten­den ein­schließ­lich der Tätig­kei­ten der Urpro­du­zen­ten, der Land­wir­te sowie der frei­en Beru­fe und der die­sen gleich­ge­stell­ten Beru­fe.

Wie der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat, setzt die wirt­schaft­li­che Tätig­keit in die­sem Sin­ne vor­aus, dass mit ihr einer der in Art. 2 MwSt­Sys­tRL genann­ten Steu­er­tat­be­stän­de erfüllt wird2, so dass Leis­tun­gen gegen Ent­gelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor­lie­gen müs­sen. Dies ent­spricht der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs3.

Bei Ver­ei­nen, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG auch gegen­über ihren Mit­glie­dern durch Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen tätig sein kön­nen, ist in Bezug auf das Erfor­der­nis einer ent­gelt­li­chen Leis­tungs­tä­tig­keit für die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft wie folgt zu unter­schei­den:

Leis­tun­gen einer Ver­ei­ni­gung zur För­de­rung bestimm­ter Bran­chen­er­zeug­nis­se, die die gemein­sa­men Inter­es­sen der bran­chen­an­ge­hö­ri­gen Mit­glie­der betref­fen, die dem gesam­ten Wirt­schafts­zweig zugu­te­kom­men und bei denen sich eine Wir­kung zuguns­ten der ein­zel­nen Mit­glie­der nur mit­tel­bar aus den Vor­tei­len ablei­tet, die all­ge­mein dem gesam­ten Wirt­schafts­zweig erwach­sen, füh­ren nicht zu einer ent­gelt­li­chen Leis­tungs­er­brin­gung an die Mit­glie­der4. Dies gilt grund­sätz­lich für die Wahr­neh­mung der all­ge­mei­nen Mit­glie­der­in­ter­es­sen5.

Dem­ge­gen­über kann ein Ver­ein gegen­über sei­nen Mit­glie­dern ent­gelt­li­che Leis­tun­gen z.B. dadurch erbrin­gen, dass er die­sen dau­er­haft Sport­an­la­gen und damit ver­bun­de­ne Vor­tei­le zur Ver­fü­gung stellt, die die Mit­glie­der z.B. durch ihre Jah­res­bei­trä­ge ver­gü­ten, ohne dass es dabei dar­auf ankommt, ob der Ver­ein "auf Ver­lan­gen sei­ner Mit­glie­der geziel­te Leis­tun­gen erbringt"6. Mit die­ser Recht­spre­chung ist die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung, nach der es bei "ech­ten Mit­glie­der­bei­trä­gen" all­ge­mein an einem Leis­tungs­aus­tausch fehlt (Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 1 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses) nicht ver­ein­bar7. Viel­mehr ist die Abgren­zung zwi­schen "ech­ten" und "unech­ten" Mit­glie­der­bei­trä­gen danach vor­zu­neh­men, ob es zu einer Leis­tungs­er­brin­gung an die Mit­glie­der im vor­ste­hen­den Sin­ne kommt.

Abwei­chen­des ergibt sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Berufs­ver­ban­des nicht aus der Steu­er­frei­heit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL für die dort bezeich­ne­ten Leis­tun­gen durch Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben, die z.B. gewerk­schaft­li­che oder staats­bür­ger­li­che Zie­le ver­fol­gen, an ihre Mit­glie­der in deren gemein­sa­men Inter­es­se gegen einen sat­zungs­mä­ßig fest­ge­leg­ten Betrag, wenn die Steu­er­frei­heit nicht zu einer Wett­be­werbs­ver­zer­rung führt. Denn von einer Steu­er­be­frei­ung kann nicht auf eine all­ge­mei­ne Steu­er­bar­keit geschlos­sen wer­den. Aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL folgt daher nur, dass Leis­tun­gen gegen sat­zungs­mä­ßig fest­ge­leg­te Bei­trä­ge steu­er­bar sein kön­nen, was sich eben­so aus der Recht­spre­chung von EuGH und BFH ergibt. Nicht abzu­lei­ten ist hier­aus, dass alle Tätig­kei­ten von Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben zu den von der Steu­er­frei­heit vor­aus­ge­setz­ten "Dienst­leis­tun­gen und eng damit zusam­men­hän­gen­den Lie­fe­run­gen" füh­ren. Inso­weit bleibt es bei der vor­ste­hen­den Abgren­zung.

Dies ist auch bei Berufs­ver­bän­den i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu beach­ten.

Berufs­ver­bän­de sind Zusam­men­schlüs­se natür­li­cher Per­so­nen oder Unter­neh­men, die all­ge­mei­ne, aus der beruf­li­chen oder unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit erwach­sen­de ide­el­le und wirt­schaft­li­che Inter­es­sen eines Wirt­schafts­zweigs oder der Ange­hö­ri­gen eines Berufs wahr­neh­men8. Die Steu­er­frei­heit der Berufs- und Wirt­schafts­ver­bän­de beruht auf der geset­zes­po­li­ti­schen Aner­ken­nung ihres Wir­kens für die all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen ihrer Mit­glie­der als eines Wir­kens im Inter­es­se der All­ge­mein­heit9. Daher muss der Berufs­ver­band die wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen aller Ange­hö­ri­gen des Berufs- oder Wirt­schafts­zweigs wahr­neh­men und nicht nur Inter­es­sen ein­zel­ner Ange­hö­ri­ger des Berufs- oder Wirt­schafts­zweigs als Indi­vi­dual­in­ter­es­sen ver­tre­ten10.

Fol­ge die­ser Begriffs­de­fi­ni­ti­on ist auch, dass der Zweck des Berufs­ver­ban­des ‑wie in § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG zudem aus­drück­lich ange­ord­net- nicht auf einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb "gerich­tet" sein darf. Wird ein der­ar­ti­ger Geschäfts­be­trieb dem­ge­gen­über nur als Neben­tä­tig­keit unter­hal­ten, ohne Ver­bands­zweck zu sein, ist dies für die Steu­er­frei­heit dem Grun­de nach unbe­acht­lich, da sie dann nur im Umfang die­ser Neben­tä­tig­keit aus­ge­schlos­sen ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2 Buchst. a KStG).

Somit kann der Berufs­ver­band ohne Ver­lust der Kör­per­schaft­steu­er­be­frei­ung ent­gelt­li­che Leis­tun­gen an sei­ne Mit­glie­der oder Drit­te im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs11 nur erbrin­gen, wenn sein Ver­bands­zweck nicht hier­auf gerich­tet ist, son­dern es sich hier­bei um eine Neben­tä­tig­keit han­delt.

Dem­entspre­chend hat sich die Haupt­tä­tig­keit des Berufs­ver­ban­des auf die Wahr­neh­mung der all­ge­mei­nen Mit­glie­der­in­ter­es­sen zu beschrän­ken, wobei sich eine Wir­kung zuguns­ten der ein­zel­nen Mit­glie­der dann nur mit­tel­bar aus den Vor­tei­len ablei­ten darf, die sich all­ge­mein aus der Ver­bands­tä­tig­keit erge­ben, so dass es nicht zu einer wei­ter­ge­hen­den Leis­tungs­er­brin­gung an die Mit­glie­der kommt. Eine der­ar­ti­ge Leis­tungs­tä­tig­keit gegen Ent­gelt darf ‑im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs- nur Neben­zweck des kör­per­schaft­steu­er­frei­en Berufs­ver­ban­des sein.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Berufs­ver­ban­des besteht kein Wer­tungs­wi­der­spruch zur Besteue­rung steu­er­be­güns­tig­ter Kör­per­schaf­ten i.S. von §§ 52 ff. AO. Denn wie der BFH bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat, steht auch bei die­sen das Unter­hal­ten eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs der Gemein­nüt­zig­keit ent­ge­gen, wenn die­ser in der Gesamt­schau unter Ver­stoß gegen § 56 AO zum Selbst­zweck wird und neben die Ver­fol­gung des gemein­nüt­zi­gen Zwecks tritt12.

Nicht zu ent­schei­den hat der Bun­des­fi­nanz­hof dabei nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls, wel­che Bedeu­tung bei gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaf­ten nach §§ 64, 14 AO dem Merk­mal einer selb­stän­di­gen Tätig­keit zukommt. Im Hin­blick auf die mit § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ver­folg­ten Zie­le füh­ren jeden­falls ent­gelt­li­che Leis­tungs­tä­tig­kei­ten bei den die­ser Vor­schrift unter­lie­gen­den Berufs­ver­bän­den zu einer selb­stän­di­gen Tätig­keit.

Danach ist das Urteil des Finanz­ge­richt auf­zu­he­ben.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­haft die Stel­lung des Berufs­ver­ban­des als Berufs­ver­band völ­lig außer Betracht gelas­sen und es damit unter­las­sen, die gesam­ten Umstän­de des Streit­falls zu wür­di­gen13. Hier­in liegt ein Rechts­feh­ler, der zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung führt.

Denn wie das Finanz­ge­richt durch Bezug­nah­me auf die Kör­per­schaft­steu­er­ak­ten fest­ge­stellt hat und im Übri­gen zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig ist, nimmt der Berufs­ver­band für sich in Anspruch, als Berufs­ver­band nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG von der Kör­per­schaft­steu­er befreit zu sein. Fol­ge einer der­ar­ti­gen Stel­lung als Berufs­ver­band ist es, dass der Ver­bands­zweck nicht auf einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb durch Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen an die Mit­glie­der gerich­tet sein darf und sich eine der­ar­ti­ge Leis­tungs­tä­tig­keit somit auf Neben­tä­tig­kei­ten des Berufs­ver­ban­des zu beschrän­ken hat.

Damit nicht ver­ein­bar ist die Annah­me des Finanz­ge­richt, dass die von den Mit­glie­dern mit ihren Bei­trä­gen bezahl­te Ver­bands­ar­beit des Berufs­ver­ban­des in allen ihren Aus­prä­gun­gen den indi­vi­du­el­len Vor­tei­len der Mit­glie­der wirt­schaft­lich för­der­lich ist, die­sen nicht nur mit­tel­bar zugu­te­kommt, son­dern das Tätig­keits­an­ge­bot Leis­tun­gen ver­gleich­bar ist, wie sie ansons­ten auch exter­ne Dienst­leis­ter wie Wer­be­agen­tu­ren, Lob­by­is­ten, Inter­es­sen­ver­tre­ter, Net­wor­ker, tech­ni­sche und wis­sen­schaft­li­che Bera­ter, Markt­ana­lys­ten u.a. im Inter­es­se ihrer Auf­trag­ge­ber gegen Ent­gelt erbrin­gen. Eben­so ent­spricht es nicht der Stel­lung eines kör­per­schaft­steu­er­be­frei­ten Berufs­ver­ban­des, wenn die Mit­glie­der die­sem ent­spre­chend dem Vor­trag des Berufs­ver­ban­des vor­ran­gig in Erwar­tung eines indi­vi­dua­li­sier­ten Nut­zens bei­tre­ten, es ihnen dar­um geht, einen Mehr­wert für sich zu erhal­ten, für den sie sonst ander­wei­ti­ge Auf­wen­dun­gen täti­gen müs­sen, sie eige­ne Auf­ga­ben zen­tral durch den Berufs­ver­band erle­di­gen las­sen wol­len und hier­für Ent­gel­te ent­rich­ten, so dass dem Berufs­ver­band in der Gesamt­schau die Funk­ti­on eines Dienst­leis­ters zukommt.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt hat im zwei­ten Rechts­gang über die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Berufs­ver­ban­des dem Grun­de und dem Umfang nach neu zu ent­schei­den (§ 126 Abs. 5 FGO).

Bei der erneu­ten Wür­di­gung kann das Finanz­ge­richt durch­aus zu dem Ergeb­nis einer voll­um­fäng­li­chen Unter­neh­merstel­lung des Berufs­ver­ban­des kom­men. Das Finanz­amt hät­te dann aller­dings ‑ggf. unter Anwen­dung von § 174 Abs. 2 AO- die sich hier­aus erge­ben­den kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Kon­se­quen­zen zu zie­hen.

Soll­te das Finanz­ge­richt dem­ge­gen­über von einer nur teil­wei­sen Unter­neh­merstel­lung des Berufs­ver­ban­des bei der Tätig­keit gegen­über den Mit­glie­dern aus­ge­hen, wäre dies zum einen für die Kör­per­schaft­steu­er­frei­heit unbe­acht­lich und wür­de zum ande­ren dazu füh­ren, dass die Mit­glieds­bei­trä­ge umsatz­steu­er­recht­lich teil­wei­se als Ent­gelt für steu­er­ba­re Leis­tun­gen anzu­se­hen und dem­entspre­chend auf­zu­tei­len wären. Bei einer der­ar­ti­gen Auf­tei­lung ist dann auch die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG in Betracht zu zie­hen. Für den Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 UStG kommt es im Übri­gen vor­ran­gig auf das Bestehen eines direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen Ein­gangs­leis­tun­gen und ein­zel­nen nicht­steu­er­ba­ren, steu­er­frei­en oder steu­er­pflich­ti­gen Tätig­keits­be­rei­chen an. Eine Vor­steu­er­auf­tei­lung ist nur für die Leis­tungs­be­zü­ge vor­zu­neh­men, die mit meh­re­ren die­ser Berei­che direkt und unmit­tel­bar zusam­men­hän­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Dezem­ber 2018 – V R 45/​17

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 13.09.2017 – 2 K 2164/​15, EFG 2018, 63 []
  2. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le vom 12.05.2016 – C‑520/​14, EU:C:2016:334, Rz 21 []
  3. BFH, Urteil vom 15.12 2016 – V R 44/​15, BFHE 256, 557, unter II. 2. []
  4. EuGH, Urteil Apple and Pear Deve­lop­ment Coun­cil vom 08.03.1988 – 102/​86, EU:C:1988:120, Rz 14 []
  5. EuGH, Urteil VNLTO vom 12.02.2009 – C‑515/​07, EU:C:2009:88, Rz 34 []
  6. EuGH, Urteil Ken­ne­mer Golf vom 21.03.2002 – C‑174/​00, EU:C:2002:200, Rz 40, und BFH, Urtei­le vom 09.08.2007 – V R 27/​04, BFHE 217, 314, Leit­satz 3; vom 11.10.2007 – V R 69/​06, BFHE 219, 287, Leit­satz 2 []
  7. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – V R 4/​13, BFHE 245, 397, unter II. 1.a []
  8. BFH, Urtei­le vom 04.06.2003 – I R 45/​02, BFHE 203, 43, BSt­Bl II 2003, 891, unter II. 1.; und vom 13.03.2012 – I R 46/​11, BFH/​NV 2012, 1181, unter II. 1.a []
  9. BFH, Urteil vom 29.11.1967 – I 67/​65, BFHE 91, 45, BSt­Bl II 1968, 236, Leit­satz 1 []
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 203, 43, BSt­Bl II 2003, 891, unter II. 1., und in BFH/​NV 2012, 1181, unter II. 1.a []
  11. zum Ent­ste­hen des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs durch Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 397, unter II. 2.c bb (1) zu § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO []
  12. BFH, Urteil vom 04.04.2007 – I R 76/​05, BFHE 217, 1, BSt­Bl II 2007, 631, unter II. 3.c []
  13. zu die­sem Erfor­der­nis vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.09.2014 – V R 54/​13, BFH/​NV 2015, 364, unter II. 1.b aa []