Der Berufsverband als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Ein Berufsverband i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG kann entgeltliche Leistungen an seine Mitglieder oder Dritte im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur erbringen, wenn sein Verbandszweck nicht hierauf gerichtet ist, sondern es sich hierbei um eine Nebentätigkeit handelt.

Der Berufsverband als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte ein eingetragener Verein geklagt, der nach seiner Satzung als Bundesverband die Interessen eines Industriezweigs vertritt. Er “hat die Aufgabe, seine Mitglieder in sozial, wirtschafts- und branchenpolitischen sowie fachlichen Fragen national und international zu vertreten und bei ihren wirtschaftlichen Zielen zu unterstützen, soweit sich diese nicht auf den Bereich eines angeschlossenen Landesverbandes beschränken” (§ 2 Abs. 2 der Satzung). Er “vertritt keine Individual- oder Mehrheitsinteressen einzelner oder mehrerer Mitglieder, die nicht mit den Interessen der gesamten deutschen [X-]Industrie im Einklang stehen. Insbesondere ist es ihm untersagt, die Interessen eines oder mehrerer Mitglieder gegenüber einem Wettbewerber unmittelbar oder mittelbar zu vertreten bzw. durchzusetzen” (§ 2 Abs. 6 der Satzung).

Entsprechend seiner Beitragsordnung stellte der Berufsverband seinen Mitgliedern hinsichtlich der Mitgliedsbeiträge Rechnungen mit gesondertem Ausweis einer Umsatzsteuer von 19 % aus. Mit seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juni 2014 machte der Berufsverband für seine Tätigkeit den Vorsteuerabzug geltend, den das Finanzamt versagte, da der Berufsverband bei seiner Tätigkeit für seine Mitglieder nicht als Unternehmer tätig geworden sei; die in den Rechnungen ausgewiesene Steuer schulde er gleichwohl nach § 14c Abs. 2 UStG.

Die hiergegen eingelegte Sprungklage hatte vor dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg Erfolg1. Dem folgte der Bundesfinanzhof jedoch nicht, er hob das finanzgerichtliche Urteil auf die Revision des Finanzamtes auf und verwies den Rechtsstreit zurück an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg. Das Finanzgericht ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Berufsverband bei seinen Verbandsaktivitäten im vollen Umfang als Unternehmer tätig war:

Die Unternehmereigenschaft setzt eine entgeltliche Leistungstätigkeit voraus und beschränkt sich dem Umfang nach hierauf.

Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL. Als Steuerpflichtiger gilt danach, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. Als wirtschaftliche Tätigkeit gelten zudem alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe.

Wie der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) bereits ausdrücklich entschieden hat, setzt die wirtschaftliche Tätigkeit in diesem Sinne voraus, dass mit ihr einer der in Art. 2 MwStSystRL genannten Steuertatbestände erfüllt wird2, so dass Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen müssen. Dies entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs3.

Bei Vereinen, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG auch gegenüber ihren Mitgliedern durch Erbringung entgeltlicher Leistungen tätig sein können, ist in Bezug auf das Erfordernis einer entgeltlichen Leistungstätigkeit für die Unternehmereigenschaft wie folgt zu unterscheiden:

Leistungen einer Vereinigung zur Förderung bestimmter Branchenerzeugnisse, die die gemeinsamen Interessen der branchenangehörigen Mitglieder betreffen, die dem gesamten Wirtschaftszweig zugutekommen und bei denen sich eine Wirkung zugunsten der einzelnen Mitglieder nur mittelbar aus den Vorteilen ableitet, die allgemein dem gesamten Wirtschaftszweig erwachsen, führen nicht zu einer entgeltlichen Leistungserbringung an die Mitglieder4. Dies gilt grundsätzlich für die Wahrnehmung der allgemeinen Mitgliederinteressen5.

Demgegenüber kann ein Verein gegenüber seinen Mitgliedern entgeltliche Leistungen z.B. dadurch erbringen, dass er diesen dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, die die Mitglieder z.B. durch ihre Jahresbeiträge vergüten, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob der Verein “auf Verlangen seiner Mitglieder gezielte Leistungen erbringt”6. Mit dieser Rechtsprechung ist die Verwaltungsauffassung, nach der es bei “echten Mitgliederbeiträgen” allgemein an einem Leistungsaustausch fehlt (Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) nicht vereinbar7. Vielmehr ist die Abgrenzung zwischen “echten” und “unechten” Mitgliederbeiträgen danach vorzunehmen, ob es zu einer Leistungserbringung an die Mitglieder im vorstehenden Sinne kommt.

Abweichendes ergibt sich entgegen der Auffassung des Berufsverbandes nicht aus der Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL für die dort bezeichneten Leistungen durch Einrichtungen ohne Gewinnstreben, die z.B. gewerkschaftliche oder staatsbürgerliche Ziele verfolgen, an ihre Mitglieder in deren gemeinsamen Interesse gegen einen satzungsmäßig festgelegten Betrag, wenn die Steuerfreiheit nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt. Denn von einer Steuerbefreiung kann nicht auf eine allgemeine Steuerbarkeit geschlossen werden. Aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL folgt daher nur, dass Leistungen gegen satzungsmäßig festgelegte Beiträge steuerbar sein können, was sich ebenso aus der Rechtsprechung von EuGH und BFH ergibt. Nicht abzuleiten ist hieraus, dass alle Tätigkeiten von Einrichtungen ohne Gewinnstreben zu den von der Steuerfreiheit vorausgesetzten “Dienstleistungen und eng damit zusammenhängenden Lieferungen” führen. Insoweit bleibt es bei der vorstehenden Abgrenzung.

Dies ist auch bei Berufsverbänden i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu beachten.

Berufsverbände sind Zusammenschlüsse natürlicher Personen oder Unternehmen, die allgemeine, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsende ideelle und wirtschaftliche Interessen eines Wirtschaftszweigs oder der Angehörigen eines Berufs wahrnehmen8. Die Steuerfreiheit der Berufs- und Wirtschaftsverbände beruht auf der gesetzespolitischen Anerkennung ihres Wirkens für die allgemeinen wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder als eines Wirkens im Interesse der Allgemeinheit9. Daher muss der Berufsverband die wirtschaftlichen Interessen aller Angehörigen des Berufs- oder Wirtschaftszweigs wahrnehmen und nicht nur Interessen einzelner Angehöriger des Berufs- oder Wirtschaftszweigs als Individualinteressen vertreten10.

Folge dieser Begriffsdefinition ist auch, dass der Zweck des Berufsverbandes -wie in § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG zudem ausdrücklich angeordnet- nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb “gerichtet” sein darf. Wird ein derartiger Geschäftsbetrieb demgegenüber nur als Nebentätigkeit unterhalten, ohne Verbandszweck zu sein, ist dies für die Steuerfreiheit dem Grunde nach unbeachtlich, da sie dann nur im Umfang dieser Nebentätigkeit ausgeschlossen ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2 Buchst. a KStG).

Somit kann der Berufsverband ohne Verlust der Körperschaftsteuerbefreiung entgeltliche Leistungen an seine Mitglieder oder Dritte im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs11 nur erbringen, wenn sein Verbandszweck nicht hierauf gerichtet ist, sondern es sich hierbei um eine Nebentätigkeit handelt.

Dementsprechend hat sich die Haupttätigkeit des Berufsverbandes auf die Wahrnehmung der allgemeinen Mitgliederinteressen zu beschränken, wobei sich eine Wirkung zugunsten der einzelnen Mitglieder dann nur mittelbar aus den Vorteilen ableiten darf, die sich allgemein aus der Verbandstätigkeit ergeben, so dass es nicht zu einer weitergehenden Leistungserbringung an die Mitglieder kommt. Eine derartige Leistungstätigkeit gegen Entgelt darf -im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs- nur Nebenzweck des körperschaftsteuerfreien Berufsverbandes sein.

Entgegen der Auffassung des Berufsverbandes besteht kein Wertungswiderspruch zur Besteuerung steuerbegünstigter Körperschaften i.S. von §§ 52 ff. AO. Denn wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat, steht auch bei diesen das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der Gemeinnützigkeit entgegen, wenn dieser in der Gesamtschau unter Verstoß gegen § 56 AO zum Selbstzweck wird und neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks tritt12.

Nicht zu entscheiden hat der Bundesfinanzhof dabei nach den Verhältnissen des Streitfalls, welche Bedeutung bei gemeinnützigen Körperschaften nach §§ 64, 14 AO dem Merkmal einer selbständigen Tätigkeit zukommt. Im Hinblick auf die mit § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG verfolgten Ziele führen jedenfalls entgeltliche Leistungstätigkeiten bei den dieser Vorschrift unterliegenden Berufsverbänden zu einer selbständigen Tätigkeit.

Danach ist das Urteil des Finanzgericht aufzuheben.

Im Streitfall hat das Finanzgericht rechtsfehlerhaft die Stellung des Berufsverbandes als Berufsverband völlig außer Betracht gelassen und es damit unterlassen, die gesamten Umstände des Streitfalls zu würdigen13. Hierin liegt ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.

Denn wie das Finanzgericht durch Bezugnahme auf die Körperschaftsteuerakten festgestellt hat und im Übrigen zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist, nimmt der Berufsverband für sich in Anspruch, als Berufsverband nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreit zu sein. Folge einer derartigen Stellung als Berufsverband ist es, dass der Verbandszweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb durch Erbringung entgeltlicher Leistungen an die Mitglieder gerichtet sein darf und sich eine derartige Leistungstätigkeit somit auf Nebentätigkeiten des Berufsverbandes zu beschränken hat.

Damit nicht vereinbar ist die Annahme des Finanzgericht, dass die von den Mitgliedern mit ihren Beiträgen bezahlte Verbandsarbeit des Berufsverbandes in allen ihren Ausprägungen den individuellen Vorteilen der Mitglieder wirtschaftlich förderlich ist, diesen nicht nur mittelbar zugutekommt, sondern das Tätigkeitsangebot Leistungen vergleichbar ist, wie sie ansonsten auch externe Dienstleister wie Werbeagenturen, Lobbyisten, Interessenvertreter, Networker, technische und wissenschaftliche Berater, Marktanalysten u.a. im Interesse ihrer Auftraggeber gegen Entgelt erbringen. Ebenso entspricht es nicht der Stellung eines körperschaftsteuerbefreiten Berufsverbandes, wenn die Mitglieder diesem entsprechend dem Vortrag des Berufsverbandes vorrangig in Erwartung eines individualisierten Nutzens beitreten, es ihnen darum geht, einen Mehrwert für sich zu erhalten, für den sie sonst anderweitige Aufwendungen tätigen müssen, sie eigene Aufgaben zentral durch den Berufsverband erledigen lassen wollen und hierfür Entgelte entrichten, so dass dem Berufsverband in der Gesamtschau die Funktion eines Dienstleisters zukommt.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das Finanzgericht hat im zweiten Rechtsgang über die Unternehmereigenschaft des Berufsverbandes dem Grunde und dem Umfang nach neu zu entscheiden (§ 126 Abs. 5 FGO).

Bei der erneuten Würdigung kann das Finanzgericht durchaus zu dem Ergebnis einer vollumfänglichen Unternehmerstellung des Berufsverbandes kommen. Das Finanzamt hätte dann allerdings -ggf. unter Anwendung von § 174 Abs. 2 AO- die sich hieraus ergebenden körperschaftsteuerrechtlichen Konsequenzen zu ziehen.

Sollte das Finanzgericht demgegenüber von einer nur teilweisen Unternehmerstellung des Berufsverbandes bei der Tätigkeit gegenüber den Mitgliedern ausgehen, wäre dies zum einen für die Körperschaftsteuerfreiheit unbeachtlich und würde zum anderen dazu führen, dass die Mitgliedsbeiträge umsatzsteuerrechtlich teilweise als Entgelt für steuerbare Leistungen anzusehen und dementsprechend aufzuteilen wären. Bei einer derartigen Aufteilung ist dann auch die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG in Betracht zu ziehen. Für den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG kommt es im Übrigen vorrangig auf das Bestehen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Eingangsleistungen und einzelnen nichtsteuerbaren, steuerfreien oder steuerpflichtigen Tätigkeitsbereichen an. Eine Vorsteueraufteilung ist nur für die Leistungsbezüge vorzunehmen, die mit mehreren dieser Bereiche direkt und unmittelbar zusammenhängen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Dezember 2018 – V R 45/17

  1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.09.2017 – 2 K 2164/15, EFG 2018, 63 []
  2. EuGH, Urteil Gemeente Borsele vom 12.05.2016 – C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 21 []
  3. BFH, Urteil vom 15.12 2016 – V R 44/15, BFHE 256, 557, unter II. 2. []
  4. EuGH, Urteil Apple and Pear Development Council vom 08.03.1988 – 102/86, EU:C:1988:120, Rz 14 []
  5. EuGH, Urteil VNLTO vom 12.02.2009 – C-515/07, EU:C:2009:88, Rz 34 []
  6. EuGH, Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002 – C-174/00, EU:C:2002:200, Rz 40, und BFH, Urteile vom 09.08.2007 – V R 27/04, BFHE 217, 314, Leitsatz 3; vom 11.10.2007 – V R 69/06, BFHE 219, 287, Leitsatz 2 []
  7. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, unter II. 1.a []
  8. BFH, Urteile vom 04.06.2003 – I R 45/02, BFHE 203, 43, BStBl II 2003, 891, unter II. 1.; und vom 13.03.2012 – I R 46/11, BFH/NV 2012, 1181, unter II. 1.a []
  9. BFH, Urteil vom 29.11.1967 – I 67/65, BFHE 91, 45, BStBl II 1968, 236, Leitsatz 1 []
  10. BFH, Urteile in BFHE 203, 43, BStBl II 2003, 891, unter II. 1., und in BFH/NV 2012, 1181, unter II. 1.a []
  11. zum Entstehen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs durch Erbringung entgeltlicher Leistungen vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 397, unter II. 2.c bb (1) zu § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO []
  12. BFH, Urteil vom 04.04.2007 – I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II. 3.c []
  13. zu diesem Erfordernis vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.09.2014 – V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, unter II. 1.b aa []