Der Gebraucht­wa­gen­händ­ler als Klein­un­ter­neh­mer?

Ist in Fäl­len der Dif­fe­renz­be­steue­rung nach Art. 311 ff. der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem die Bestim­mung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass für die Bemes­sung des danach maß­geb­li­chen Umsat­zes bei der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den nach Art. 314 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG gemäß Art. 315 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG auf die Dif­fe­renz zwi­schen dem gefor­der­ten Ver­kaufs­preis und dem Ein­kaufs­preis (Han­dels­span­ne) abzu­stel­len ist?

Der Gebraucht­wa­gen­händ­ler als Klein­un­ter­neh­mer?

Die­se Fra­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on vor­ge­legt. Der Uni­ons­ge­richts­hof soll also auf Vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs klä­ren, ob für die Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung in Fäl­len der sog. Dif­fe­renz­be­steue­rung auf die Han­dels­span­ne abzu­stel­len ist. Der Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs ist für die Umsatz­be­steue­rung im Han­del mit gebrauch­ten Gegen­stän­den von gro­ßer Bedeu­tung.

Bei Klein­un­ter­neh­mern wird die Steu­er nach § 19 UStG nicht erho­ben, wenn der Umsatz zuzüg­lich Steu­er im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr 17 500 € nicht über­stie­gen hat und im lau­fen­den Kalen­der­jahr 50 000 € vor­aus­sicht­lich nicht über­stei­gen wird. Im Streit­fall betru­gen die Umsät­ze eines der Dif­fe­renz­be­steue­rung gemäß § 25a UStG unter­lie­gen­den Gebraucht­wa­gen­händ­lers bei einer Berech­nung nach Ver­kaufs­prei­sen 27.358 € (2009) und 25.115 € (2010).

Die Bemes­sungs­grund­la­ge ermit­tel­te der Gebraucht­wa­gen­händ­ler dem­ge­gen­über gemäß § 25a Abs. 3 UStG nach der Dif­fe­renz zwi­schen Ver­kaufs- und Ein­kaufs­preis (Han­dels­span­ne) mit 17.328 € und 17.470 €. Er nahm des­halb an, dass er Klein­un­ter­neh­mer i.S. des § 19 UStG sei und kei­ne Umsatz­steu­er schul­de. Das Finanz­amt folg­te dem nach der mit Wir­kung vom 01.01.2010 geän­der­ten Ver­wal­tungs­auf­fas­sung nicht und ver­sag­te die Anwen­dung der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung für das Jahr 2010. Der Gesamt­um­satz des Klä­gers habe in dem vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr 2009 über der Gren­ze von 17.500 € gele­gen. Das Finanz­ge­richt gab der nach erfolg­lo­sem Ein­spruch erho­be­nen Kla­ge statt.

Dage­gen hält der Bun­des­fi­nanz­hof, der dazu neigt, zur Ermitt­lung der betref­fen­den Umsatz­grö­ßen auf die Dif­fe­renz­be­trä­ge abzu­stel­len, eine Klä­rung durch den EuGH für erfor­der­lich. Dies beruht dar­auf, dass an der Aus­le­gung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem, an deren Vor­ga­ben sich das natio­na­le Umsatz­steu­er­recht auf­grund einer euro­pa­recht­li­chen Har­mo­ni­sie­rung zu ori­en­tie­ren hat, Zwei­fel bestehen. Bei Zwei­feln an der Aus­le­gung der­ar­ti­ger Richt­li­ni­en ist der BFH zur Ein­lei­tung von Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen ver­pflich­tet.

Recht­li­che Wür­di­gung nach natio­na­lem Recht[↑]

Der Klä­ger, der als Unter­neh­mer im Sin­ne des § 2 Abs. 1 UStG im Gebraucht­wa­gen­han­del tätig war, erfüllt im Streit­jahr die Vor­aus­set­zun­gen für die Besteue­rung als Klein­un­ter­neh­mer gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn sein Umsatz bezo­gen auf das dem Streit­jahr vor­an­ge­gan­ge­ne Jahr 2009 die Höhe von 17.500 EUR nicht über­schrit­ten hat. Gemes­sen an den vom Klä­ger im Jahr 2009 nach § 25a Abs. 3 UStG ermit­tel­ten Han­dels­span­nen von ins­ge­samt 17.328 EUR ist dies der Fall. Die maß­geb­li­che Umsatz­gren­ze für das Jahr 2009 wäre jedoch über­schrit­ten, wenn dage­gen auf die Sum­me der von ihm in die­sem Jahr ver­ein­nahm­ten Ent­gel­te in Höhe von 27.358 EUR und nicht auf die Han­dels­span­nen abzu­stel­len wäre.

Die Besteue­rung der Klein­un­ter­neh­mer gemäß § 19 UStG wird durch die Dif­fe­renz­be­steue­rung nach § 25a UStG nicht aus­ge­schlos­sen. Die Rege­lun­gen über die Besteue­rung der Klein­un­ter­neh­mer gel­ten daher auch für Unter­neh­mer, die ‑wie der Klä­ger im Streit­fall- als Wie­der­ver­käu­fer Lie­fe­run­gen im Sin­ne des § 25a Abs. 1 UStG aus­füh­ren. Ist ein Wie­der­ver­käu­fer Klein­un­ter­neh­mer im Sin­ne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, wird die nach der Han­des­span­ne bemes­se­ne Steu­er für die von ihm aus­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen nicht erho­ben.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Umsatz im Sin­ne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG der nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten bemes­se­ne Gesamt­um­satz, gekürzt um die dar­in ent­hal­te­nen Umsät­ze von ‑was den Streit­fall nicht betrifft- Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens. Bei der Umsatz­er­mitt­lung ist nicht auf die Bemes­sungs­grund­la­ge abzu­stel­len, son­dern auf die vom Unter­neh­mer ver­ein­nahm­ten Brut­to­be­trä­ge 1.

Gesamt­um­satz ist zwar nach § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG grund­sätz­lich die Sum­me der vom Unter­neh­mer aus­ge­führ­ten steu­er­ba­ren Umsät­ze im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abzüg­lich der näher bestimm­ten ‑den Streit­fall gleich­falls nicht betref­fen­den- steu­er­frei­en Umsät­ze. In Fäl­len der Dif­fe­renz­be­steue­rung wird seit dem Jahr 2010 gemäß § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG der Umsatz nach dem Betrag bemes­sen, um den der Ver­kaufs­preis für den Gegen­stand den Ein­kaufs­preis über­steigt.

Die Ver­wal­tung stellt in Fäl­len der Dif­fe­renz­be­steue­rung (§ 25a UStG) hin­sicht­lich der Ermitt­lung des Gesamt­um­sat­zes für die Anwen­dung der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung (§ 19 UStG) nicht mehr auf die in Betracht kom­men­de Bemes­sungs­grund­la­ge im Sin­ne des § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG (Han­dels­span­ne), son­dern auf das ver­ein­nahm­te Ent­gelt im Sin­ne des § 10 UStG ab. Der über­wie­gen­de Teil des natio­na­len Schrift­tums erach­tet dies als sach­ge­recht und uni­ons­rechts­kon­form 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof neigt dage­gen dazu, § 19 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG im Licht des Uni­ons­rechts dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass zur Ermitt­lung der betref­fen­den Umsatz­grö­ßen bei einem Fall wie dem vor­lie­gen­den auf die Sum­me der Dif­fe­renz­be­trä­ge im Sin­ne des § 25a Abs. 3 UStG abzu­stel­len ist, unab­hän­gig von der Höhe der ver­ein­nahm­ten Ent­gel­te. Dem ent­spricht zudem, dass die Rege­lung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung dient 3.

Dass die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land die Klein­un­ter­neh­mer­gren­ze bis zu einem Betrag von 17.500 EUR anwen­det, ist auf­grund der Pro­to­koll­erklä­rung vom 17.05.1977 4 und Art. 284 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG mit Uni­ons­recht ver­ein­bar.

Zur Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Wegen der bestehen­den Zwei­fel an der zutref­fen­den Aus­le­gung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG hält es der Bun­des­fi­nanz­hof für erfor­der­lich, den EuGH um eine Vor­ab­ent­schei­dung zu der im Tenor bezeich­ne­ten Fra­ge zu ersu­chen.

Nach Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG setzt sich der Umsatz, der bei der Anwen­dung der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung zugrun­de zu legen ist, aus dem Betrag der Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen zusam­men, "soweit" die­se besteu­ert wer­den. Die­se Bestim­mung stellt mit­hin auf den Umfang der Besteue­rung ab, der bei der Dif­fe­renz­be­steue­rung nach Art. 315 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG auf die Dif­fe­renz (Han­dels­span­ne) beschränkt ist. Der Wort­laut des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG lässt also eine Aus­le­gung dahin­ge­hend zu, dass Leis­tun­gen, die ‑wie hier- der Dif­fe­renz­be­steue­rung gemäß Art. 314 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG unter­lie­gen und infol­ge einer beson­de­ren Bemes­sungs­grund­la­ge unter Aus­schluss des Vor­steu­er­ab­zugs nur teil­wei­se besteu­ert wer­den, nur in die­sem redu­zier­ten Umfang zum Umsatz im Sin­ne die­ser Richt­li­ni­en­be­stim­mung zu zäh­len sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof neigt daher der vom Finanz­ge­richt ver­tre­te­nen Ansicht zu, dass der Umsatz, der bei der Anwen­dung der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung (Art. 282 ff. der Richt­li­nie 2006/​112/​EG) bei einem Händ­ler zugrun­de zu legen ist, der der Dif­fe­renz­be­steue­rung (Art. 314 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG) unter­liegt, nach der Sum­me der ermit­tel­ten Han­dels­span­nen zu bestim­men ist, und nicht nach den ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten. Dem ent­spricht, dass nach Art. 313 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG auf die­se Gegen­stän­de eine Son­der­re­ge­lung zur Besteue­rung der erziel­ten Han­dels­span­ne anzu­wen­den ist.

Dage­gen könn­te ‑was im Rah­men des vor­lie­gen­den Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens zu klä­ren sein wird- Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG mit der Wen­dung "soweit die­se besteu­ert wer­den" auch so ver­stan­den wer­den, dass nur steu­er­freie Leis­tun­gen betrof­fen sind und nur die­se aus dem maß­geb­li­chen Umsatz für die Anwen­dung der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung aus­ge­schlos­sen wer­den müs­sen. Bei die­sem Ver­ständ­nis des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG wären die der Dif­fe­renz­be­steue­rung unter­lie­gen­den Lie­fe­run­gen, die nicht steu­er­be­freit sind, son­dern als sol­che besteu­ert wer­den, nicht nur in Höhe der nach Maß­ga­be der Son­der­re­ge­lung des Art. 315 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG ermit­tel­ten Bemes­sungs­grund­la­ge für den aus­ge­führ­ten Umsatz zu erfas­sen.

Es ist fer­ner nicht aus­ge­schlos­sen, dass Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG als "Betrag" der Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen die "Sum­me" der für die erbrach­ten Leis­tun­gen erziel­ten Ent­gel­te und damit die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge gemäß Art. 73 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG meint. In die­sem Fall käme es bei der Anwen­dung der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung nicht dar­auf an, ob die Bemes­sungs­grund­la­ge der betref­fen­den Umsät­ze nach Maß­ga­be der Son­der­re­ge­lung des Art. 315 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG zu ermit­teln ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es für fern­lie­gend, dass die Ziel­set­zung der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung, die dar­in besteht, dass die Grün­dung und Tätig­keit sowie die Wett­be­werbs­fä­hig­keit von Klein­un­ter­neh­men gestärkt wer­den soll 5, einer Aus­le­gung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG ent­ge­gen­steht, nach der im Gebraucht­wa­ren­han­del hin­sicht­lich des maß­geb­li­chen Umsat­zes auf die Han­dels­span­ne abzu­stel­len ist. Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung des Umstan­des, dass Gebraucht­wa­ren­händ­ler in den Genuss der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung kom­men könn­ten, die auf­grund ihrer Grö­ße einer Stär­kung ihrer Wett­be­werbs­fä­hig­keit nicht bedür­fen, zumal nicht ersicht­lich ist, dass Unter­neh­mer, die Umsät­ze mit Gebraucht­wa­ren aus­füh­ren und der Dif­fe­renz­be­steue­rung unter­lie­gen, im direk­ten Wett­be­werb mit Unter­neh­mern ande­rer Wirt­schafts­be­rei­che ste­hen, gegen­über denen sie in Bezug auf die Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung einen unge­recht­fer­tig­ten Vor­teil erlan­gen könn­ten.

Die Ant­wort des EuGH auf die Vor­la­ge­fra­ge ist im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­lich. Sie ist für die dem vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hof oblie­gen­de richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung des natio­na­len Rechts vor­greif­lich.

Rechts­grund­la­ge für die Anru­fung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on (AEUV). Unter den hier vor­lie­gen­den Vor­aus­set­zun­gen des Art. 267 Abs. 3 AEUV 6 sind die natio­na­len Gerich­te von Amts wegen gehal­ten, den EuGH anzu­ru­fen 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 7. Febru­ar 2018 – XI R 7/​16

  1. ver­glei­che dazu zum Bei­spiel Teh­ler, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht ‑UVR- 2016, 345; Bunjes/​Korn, UStG, 16. Aufl., § 19 Rz 29[]
  2. ver­glei­che dazu Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 19 Rz 108; Wal­ken­horst in Küffner/​Stöcker/​Zugmaier, UStG, § 19 Rz 150; Fried­rich-Vache in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 19 Rz 31.3; Lippross, Umsatz­steu­er, 24. Aufl., S. 1196; unent­schie­den Bunjes/​Korn, am ange­ge­be­nen Ort, § 19 Rz 25; ande­rer Ansicht Schü­ler-Täsch in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 19 Rz 67; Teh­ler, UVR 2016, 345; Rauch in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 25a UStG Rz 13e; Michel in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 223 Rz 146[]
  3. ver­glei­che dazu zum Bei­spiel Bunjes/​Korn, am ange­ge­be­nen Ort, § 19 Rz 1[]
  4. ABl.EG Nr. L 145, S. 1[]
  5. EuGH, Urteil Schmelz vom 26.10.2010 – C‑97/​09, EU:C:2010:632, Deut­sches Steu­er­recht 2010, 2186, Rz 63[]
  6. ver­glei­che dazu BVerfG, Beschlüs­se vom 06.09.2016 – 1 BvR 1305/​13, NVwZ 2017, 53, Rz 7, 8; vom 06.10.2017 2 BvR 987/​16, NJW 2018, 606, Rz 4, 5; jeweils mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  7. ver­glei­che BVerfG, Beschlüs­se in NVwZ 2017, 53, Rz 6; in NJW 2018, 606, Rz 3; fer­ner EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/​81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz 21; jeweils mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]