Der Gebrauchtwagenhändler als Kleinunternehmer?

14. Juni 2018 | Umsatzsteuer
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Ist in Fällen der Differenzbesteuerung nach Art. 311 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem die Bestimmung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG dahingehend auszulegen, dass für die Bemessung des danach maßgeblichen Umsatzes bei der Lieferung von Gegenständen nach Art. 314 der Richtlinie 2006/112/EG gemäß Art. 315 der Richtlinie 2006/112/EG auf die Differenz zwischen dem geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis (Handelsspanne) abzustellen ist?

Diese Frage hat der Bundesfinanzhof nun dem Gerichtshof der Europäischen Union vorgelegt. Der Unionsgerichtshof soll also auf Vorlage des Bundesfinanzhofs klären, ob für die Kleinunternehmerregelung in Fällen der sog. Differenzbesteuerung auf die Handelsspanne abzustellen ist. Der Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs ist für die Umsatzbesteuerung im Handel mit gebrauchten Gegenständen von großer Bedeutung.

Bei Kleinunternehmern wird die Steuer nach § 19 UStG nicht erhoben, wenn der Umsatz zuzüglich Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17 500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Im Streitfall betrugen die Umsätze eines der Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG unterliegenden Gebrauchtwagenhändlers bei einer Berechnung nach Verkaufspreisen 27.358 € (2009) und 25.115 € (2010).

Die Bemessungsgrundlage ermittelte der Gebrauchtwagenhändler demgegenüber gemäß § 25a Abs. 3 UStG nach der Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis (Handelsspanne) mit 17.328 € und 17.470 €. Er nahm deshalb an, dass er Kleinunternehmer i.S. des § 19 UStG sei und keine Umsatzsteuer schulde. Das Finanzamt folgte dem nach der mit Wirkung vom 01.01.2010 geänderten Verwaltungsauffassung nicht und versagte die Anwendung der Kleinunternehmerregelung für das Jahr 2010. Der Gesamtumsatz des Klägers habe in dem vorangegangenen Kalenderjahr 2009 über der Grenze von 17.500 € gelegen. Das Finanzgericht gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt.

Dagegen hält der Bundesfinanzhof, der dazu neigt, zur Ermittlung der betreffenden Umsatzgrößen auf die Differenzbeträge abzustellen, eine Klärung durch den EuGH für erforderlich. Dies beruht darauf, dass an der Auslegung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, an deren Vorgaben sich das nationale Umsatzsteuerrecht aufgrund einer europarechtlichen Harmonisierung zu orientieren hat, Zweifel bestehen. Bei Zweifeln an der Auslegung derartiger Richtlinien ist der BFH zur Einleitung von Vorabentscheidungsersuchen verpflichtet.

Rechtliche Würdigung nach nationalem Recht[↑]

Der Kläger, der als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG im Gebrauchtwagenhandel tätig war, erfüllt im Streitjahr die Voraussetzungen für die Besteuerung als Kleinunternehmer gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn sein Umsatz bezogen auf das dem Streitjahr vorangegangene Jahr 2009 die Höhe von 17.500 EUR nicht überschritten hat. Gemessen an den vom Kläger im Jahr 2009 nach § 25a Abs. 3 UStG ermittelten Handelsspannen von insgesamt 17.328 EUR ist dies der Fall. Die maßgebliche Umsatzgrenze für das Jahr 2009 wäre jedoch überschritten, wenn dagegen auf die Summe der von ihm in diesem Jahr vereinnahmten Entgelte in Höhe von 27.358 EUR und nicht auf die Handelsspannen abzustellen wäre.

Die Besteuerung der Kleinunternehmer gemäß § 19 UStG wird durch die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht ausgeschlossen. Die Regelungen über die Besteuerung der Kleinunternehmer gelten daher auch für Unternehmer, die -wie der Kläger im Streitfall- als Wiederverkäufer Lieferungen im Sinne des § 25a Abs. 1 UStG ausführen. Ist ein Wiederverkäufer Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, wird die nach der Handesspanne bemessene Steuer für die von ihm ausgeführten Lieferungen nicht erhoben.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Umsatz im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von -was den Streitfall nicht betrifft- Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Bei der Umsatzermittlung ist nicht auf die Bemessungsgrundlage abzustellen, sondern auf die vom Unternehmer vereinnahmten Bruttobeträge1.

Gesamtumsatz ist zwar nach § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG grundsätzlich die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abzüglich der näher bestimmten -den Streitfall gleichfalls nicht betreffenden- steuerfreien Umsätze. In Fällen der Differenzbesteuerung wird seit dem Jahr 2010 gemäß § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG der Umsatz nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis für den Gegenstand den Einkaufspreis übersteigt.

Die Verwaltung stellt in Fällen der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) hinsichtlich der Ermittlung des Gesamtumsatzes für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) nicht mehr auf die in Betracht kommende Bemessungsgrundlage im Sinne des § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG (Handelsspanne), sondern auf das vereinnahmte Entgelt im Sinne des § 10 UStG ab. Der überwiegende Teil des nationalen Schrifttums erachtet dies als sachgerecht und unionsrechtskonform2.

Der Bundesfinanzhof neigt dagegen dazu, § 19 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG im Licht des Unionsrechts dahingehend auszulegen, dass zur Ermittlung der betreffenden Umsatzgrößen bei einem Fall wie dem vorliegenden auf die Summe der Differenzbeträge im Sinne des § 25a Abs. 3 UStG abzustellen ist, unabhängig von der Höhe der vereinnahmten Entgelte. Dem entspricht zudem, dass die Regelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG der Verwaltungsvereinfachung dient3.

Dass die Bundesrepublik Deutschland die Kleinunternehmergrenze bis zu einem Betrag von 17.500 EUR anwendet, ist aufgrund der Protokollerklärung vom 17.05.19774 und Art. 284 der Richtlinie 2006/112/EG mit Unionsrecht vereinbar.

Zur Vorlagefrage[↑]

Wegen der bestehenden Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG hält es der Bundesfinanzhof für erforderlich, den EuGH um eine Vorabentscheidung zu der im Tenor bezeichneten Frage zu ersuchen.

Nach Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG setzt sich der Umsatz, der bei der Anwendung der Kleinunternehmerregelung zugrunde zu legen ist, aus dem Betrag der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen zusammen, “soweit” diese besteuert werden. Diese Bestimmung stellt mithin auf den Umfang der Besteuerung ab, der bei der Differenzbesteuerung nach Art. 315 der Richtlinie 2006/112/EG auf die Differenz (Handelsspanne) beschränkt ist. Der Wortlaut des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG lässt also eine Auslegung dahingehend zu, dass Leistungen, die -wie hier- der Differenzbesteuerung gemäß Art. 314 der Richtlinie 2006/112/EG unterliegen und infolge einer besonderen Bemessungsgrundlage unter Ausschluss des Vorsteuerabzugs nur teilweise besteuert werden, nur in diesem reduzierten Umfang zum Umsatz im Sinne dieser Richtlinienbestimmung zu zählen sind. Der Bundesfinanzhof neigt daher der vom Finanzgericht vertretenen Ansicht zu, dass der Umsatz, der bei der Anwendung der Kleinunternehmerregelung (Art. 282 ff. der Richtlinie 2006/112/EG) bei einem Händler zugrunde zu legen ist, der der Differenzbesteuerung (Art. 314 der Richtlinie 2006/112/EG) unterliegt, nach der Summe der ermittelten Handelsspannen zu bestimmen ist, und nicht nach den vereinnahmten Entgelten. Dem entspricht, dass nach Art. 313 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG auf diese Gegenstände eine Sonderregelung zur Besteuerung der erzielten Handelsspanne anzuwenden ist.

Dagegen könnte -was im Rahmen des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens zu klären sein wird- Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG mit der Wendung “soweit diese besteuert werden” auch so verstanden werden, dass nur steuerfreie Leistungen betroffen sind und nur diese aus dem maßgeblichen Umsatz für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung ausgeschlossen werden müssen. Bei diesem Verständnis des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG wären die der Differenzbesteuerung unterliegenden Lieferungen, die nicht steuerbefreit sind, sondern als solche besteuert werden, nicht nur in Höhe der nach Maßgabe der Sonderregelung des Art. 315 der Richtlinie 2006/112/EG ermittelten Bemessungsgrundlage für den ausgeführten Umsatz zu erfassen.

Es ist ferner nicht ausgeschlossen, dass Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG als “Betrag” der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen die “Summe” der für die erbrachten Leistungen erzielten Entgelte und damit die Steuerbemessungsgrundlage gemäß Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG meint. In diesem Fall käme es bei der Anwendung der Kleinunternehmerregelung nicht darauf an, ob die Bemessungsgrundlage der betreffenden Umsätze nach Maßgabe der Sonderregelung des Art. 315 der Richtlinie 2006/112/EG zu ermitteln ist.

Der Bundesfinanzhof hält es für fernliegend, dass die Zielsetzung der Kleinunternehmerregelung, die darin besteht, dass die Gründung und Tätigkeit sowie die Wettbewerbsfähigkeit von Kleinunternehmen gestärkt werden soll5, einer Auslegung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG entgegensteht, nach der im Gebrauchtwarenhandel hinsichtlich des maßgeblichen Umsatzes auf die Handelsspanne abzustellen ist. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass Gebrauchtwarenhändler in den Genuss der Kleinunternehmerregelung kommen könnten, die aufgrund ihrer Größe einer Stärkung ihrer Wettbewerbsfähigkeit nicht bedürfen, zumal nicht ersichtlich ist, dass Unternehmer, die Umsätze mit Gebrauchtwaren ausführen und der Differenzbesteuerung unterliegen, im direkten Wettbewerb mit Unternehmern anderer Wirtschaftsbereiche stehen, gegenüber denen sie in Bezug auf die Kleinunternehmerregelung einen ungerechtfertigten Vorteil erlangen könnten.

Die Antwort des EuGH auf die Vorlagefrage ist im Streitfall entscheidungserheblich. Sie ist für die dem vorlegenden Bundesfinanzhof obliegende richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts vorgreiflich.

Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Unter den hier vorliegenden Voraussetzungen des Art. 267 Abs. 3 AEUV6 sind die nationalen Gerichte von Amts wegen gehalten, den EuGH anzurufen7.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 7. Februar 2018 – XI R 7/16

  1. vergleiche dazu zum Beispiel Tehler, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht -UVR- 2016, 345; Bunjes/Korn, UStG, 16. Aufl., § 19 Rz 29
  2. vergleiche dazu Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 108; Walkenhorst in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 19 Rz 150; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 19 Rz 31.3; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 1196; unentschieden Bunjes/Korn, am angegebenen Ort, § 19 Rz 25; anderer Ansicht Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 19 Rz 67; Tehler, UVR 2016, 345; Rauch in Offerhaus/Söhn/Lange, § 25a UStG Rz 13e; Michel in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 223 Rz 146
  3. vergleiche dazu zum Beispiel Bunjes/Korn, am angegebenen Ort, § 19 Rz 1
  4. ABl.EG Nr. L 145, S. 1
  5. EuGH, Urteil Schmelz vom 26.10.2010 – C-97/09, EU:C:2010:632, Deutsches Steuerrecht 2010, 2186, Rz 63
  6. vergleiche dazu BVerfG, Beschlüsse vom 06.09.2016 – 1 BvR 1305/13, NVwZ 2017, 53, Rz 7, 8; vom 06.10.2017 2 BvR 987/16, NJW 2018, 606, Rz 4, 5; jeweils mit weiteren Nachweisen
  7. vergleiche BVerfG, Beschlüsse in NVwZ 2017, 53, Rz 6; in NJW 2018, 606, Rz 3; ferner EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz 21; jeweils mit weiteren Nachweisen

 
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