Der im Insol­venz­ver­fah­ren ergan­ge­ne bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­scheid

Ein bestands­kräf­ti­ger Fest­stel­lungs­be­scheid über eine Umsatz­steu­er­nach­zah­lung als Insol­venz­for­de­rung steht einer spä­ter begehr­ten ander­wei­ti­gen Umsatz­steu­er­fest­set­zung ent­ge­gen, wenn die­ser Bescheid nicht mehr geän­dert wer­den kann. Die Ent­schei­dung des Finanz­amt über die Rück­nah­me des Fest­stel­lungs­be­schei­des nach § 130 Abs. 1 AO ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung, die von den Gerich­ten nur ein­ge­schränkt über­prüft wer­den kann.

Der im Insol­venz­ver­fah­ren ergan­ge­ne bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­scheid

Das Finanz­amt ist in einem sol­chen Fall nicht schon auf­grund von § 251 Abs. 2 AO i.V.m. § 87 InsO gehin­dert war, ent­spre­chend der nach­ge­reich­ten Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung eine Umsatz­steu­er­fest­set­zung vor­zu­neh­men.

Nach § 87 InsO, der über die Ver­wei­sung in § 251 Abs. 2 AO ("Unbe­rührt blei­ben die Vor­schrif­ten der Insol­venz­ord­nung…") auch im Steu­er­recht zu beach­ten ist, kön­nen die Insol­venz­gläu­bi­ger zwar ihre For­de­run­gen nur ent­spre­chend den Vor­schrif­ten über das Insol­venz­ver­fah­ren ver­fol­gen 1. Eben­so dür­fen nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens kei­ne Beschei­de mehr erlas­sen wer­den, in denen Besteue­rungs­grund­la­gen fest­ge­stellt wer­den, wel­che die Höhe der zur Tabel­le anzu­mel­den­den Steu­er­for­de­run­gen beein­flus­sen könn­ten 2.

Der BFun­des­fi­nanz­hof hat aber ent­spre­chend dem Vor­brin­gen des Insol­venz­ver­wal­ters gleich­falls geklärt, dass das Finanz­amt durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens grund­sätz­lich nicht gehin­dert ist, eine nega­ti­ve Umsatz­steu­er fest­zu­set­zen, weil einem sol­chen Bescheid die abs­trak­te Eig­nung fehlt, sich auf anzu­mel­den­de Steu­er­for­de­run­gen aus­zu­wir­ken. Denn mit einem sol­chen Bescheid setzt das Finanz­amt kei­ne Insol­venz­for­de­rung fest, die nach § 87 InsO nur nach den Vor­schrif­ten über das Insol­venz­ver­fah­ren ver­folgt wer­den kann, son­dern einen Erstat­tungs­be­trag, der nicht zur Tabel­le anzu­mel­den wäre 3. Des­halb schei­det hier auch eine Unter­bre­chung des Fest­set­zungs­ver­fah­rens mit Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ana­log § 240 Satz 1 ZPO aus.

Da der Insol­venz­ver­wal­ter mit sei­ner nach­ge­reich­ten Umsatz­steu­er­erklä­rung für 2003 eine Erstat­tung begehrt, wür­de die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens eine ent­spre­chen­de Umsatz­steu­er­fest­set­zung durch das Finanz­amt dem Grun­de nach nicht hin­dern.

Der begehr­ten Umsatz­steu­er­fest­set­zung steht aber der bestands­kräf­ti­ge Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 251 Abs. 3 AO, der wegen der zutref­fen­den Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt kei­ner Ände­rung nach § 130 Abs. 1 AO mehr zugäng­lich war, ent­ge­gen.

§ 251 Abs. 3 AO sieht vor, dass bei Gel­tend­ma­chung eines Anspruchs aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis als Insol­venz­for­de­rung die Finanz­be­hör­de erfor­der­li­chen­falls die Insol­venz­for­de­rung durch schrift­li­chen Ver­wal­tungs­akt fest­stellt. Die­ser Fest­stel­lungs­be­scheid ist man­gels Fest­set­zung einer Steu­er kein Steu­er­be­scheid i.S. von § 155 AO. Er ist daher nach Ein­tritt der Bestands­kraft nur nach §§ 130, 131 AO änder­bar 4.

Ein gemäß § 251 Abs. 3 AO erlas­se­ner Bescheid hat die Fest­stel­lung zum Inhalt, dass der bestrit­te­ne Anspruch in der gel­tend gemach­ten Höhe besteht und i.S. von § 38 InsO begrün­det ist 5. Fest­ge­stell­te Steu­er­an­sprü­che wer­den von der rechts­kraft­ähn­li­chen Wir­kung des Tabel­len­ein­tra­ges i.S. von § 178 Abs. 3 InsO erfasst, so dass sie ohne Steu­er­be­scheid durch­ge­setzt wer­den kön­nen 6. Wird der Fest­stel­lungs­be­scheid unan­fecht­bar, wirkt er in ent­spre­chen­der Anwen­dung der Rege­lung in § 183 Abs. 1 InsO wie eine rechts­kräf­ti­ge Ent­schei­dung gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter und allen Insol­venz­gläu­bi­gern 7.

Im Streit­fall ist der Fest­stel­lungs­be­scheid nach einem Bestrei­ten der vom Finanz­amt zur Insol­venz­ta­bel­le ange­mel­de­ten Umsatz­steu­er­for­de­rung ergan­gen und für 2003 bestands­kräf­tig gewor­den.

Etwas Abwei­chen­des ergibt sich nicht dar­aus, dass der Insol­venz­ver­wal­ter gegen den frü­he­ren Fest­stel­lungs­be­scheid Ein­spruch ein­ge­legt hat­te und der streit­be­fan­ge­ne Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 365 Abs. 3 AO zunächst zum Gegen­stand die­ses Ein­spruchs­ver­fah­rens wur­de. Denn das Ein­spruchs­ver­fah­ren hat­te sich jeden­falls dadurch erle­digt, dass der Insol­venz­ver­wal­ter spä­ter erklärt hat, den sich aus dem Fest­stel­lungs­be­scheid erge­ben­den Gesamt­be­trag anzu­er­ken­nen 8.

Eine grund­sätz­lich mög­li­che Ände­rung des Fest­stel­lungs­be­schei­des nach § 130 Abs. 1 AO schei­det aus, weil das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat, dass das Finanz­amt das ihm inso­weit zuste­hen­de Ermes­sen feh­ler­frei aus­ge­übt hat.

Nach § 130 Abs. 1 AO kann ein rechts­wid­ri­ger Ver­wal­tungs­akt, auch nach­dem er unan­fecht­bar gewor­den ist, ganz oder teil­wei­se mit Wir­kung für die Zukunft oder für die Ver­gan­gen­heit zurück­ge­nom­men wer­den. Im Streit­fall kommt wegen der nun­mehr ein­ge­reich­ten Steu­er­erklä­rung für 2003 mit einem sich dar­aus erge­ben­den Erstat­tungs­be­trag eine nach­träg­li­che mate­ri­el­le Rechts­wid­rig­keit des Fest­stel­lungs­be­schei­des i.S. von § 130 Abs. 1 AO in Betracht.

Die Rück­nah­me eines rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­akts ist nach dem Wort­laut des § 130 Abs. 1 AO ("kann") eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de i.S. des § 5 AO, die grund­sätz­lich nur ein­ge­schränk­ter gericht­li­cher Nach­prü­fung unter­liegt (§§ 102, 121 FGO). Sie kann im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nur dahin geprüft wer­den, ob die Ableh­nung der Rück­nah­me rechts­wid­rig ist, weil die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wur­de 9. Stellt das Gericht einen Ermes­sens­feh­ler fest, ist es grund­sätz­lich auf die Auf­he­bung der ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dung beschränkt. Nur in den Fäl­len der sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf "Null" ist es befugt, sei­ne Ent­schei­dung an die Stel­le der Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen 10. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt für die durch das Finanz­ge­richt vor­zu­neh­men­de Rechts­kon­trol­le sind grund­sätz­lich die Ermes­sens­er­wä­gun­gen in der Ein­spruchs­ent­schei­dung, sofern das Finanz­amt nicht sei­ne Ermes­sens­er­wä­gun­gen danach im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gemäß § 102 Satz 2 FGO in zuläs­si­ger Wei­se ergänzt hat 11.

Bei der Ent­schei­dung, ob einem Begeh­ren auf Rück­nah­me eines unan­fecht­ba­ren Ver­wal­tungs­akts zu ent­spre­chen ist, hat die Ver­wal­tung im kon­kre­ten Fall abzu­wä­gen, ob dem Prin­zip der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung und der Gerech­tig­keit im Ein­zel­fall oder dem Inter­es­se der All­ge­mein­heit am Ein­tritt von Rechts­frie­den und Rechts­si­cher­heit der Vor­zug zu geben ist. Dabei kommt es auf die Schwe­re und Offen­sicht­lich­keit des Rechts­ver­sto­ßes sowie dar­auf an, wes­halb die Rechts­wid­rig­keit des Ver­wal­tungs­akts erst nach Ablauf der Rechts­be­helfs­frist vom Steu­er­pflich­ti­gen gel­tend gemacht wird 12.

Das Ermes­sen ist in der Regel ermes­sens­feh­ler­frei aus­ge­übt, wenn der Adres­sat die Grün­de, die sei­ner Auf­fas­sung nach eine Rück­nah­me recht­fer­ti­gen, mit einem frist­ge­recht ein­ge­leg­ten Ein­spruch gegen den Bescheid hät­te vor­brin­gen kön­nen und kei­ne beson­de­ren Umstän­de vor­lie­gen, nach denen vom Adres­sa­ten die Rechts­ver­fol­gung im Ein­spruchs­ver­fah­ren unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de nicht erwar­tet wer­den konn­te 13.

Das Finanz­amt hat die Rück­nah­me des streit­be­fan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­schei­des ermes­sens­feh­ler­frei abge­lehnt.

Das Finanz­amt hat­te im Ableh­nungs­be­scheid zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Insol­venz­ver­wal­ter die ent­spre­chen­de Umsatz­steu­er­for­de­rung aus­drück­lich nach­träg­lich aner­kannt hat. In sei­ner Ein­spruchs­ent­schei­dung hat das Finanz­amt im Zusam­men­hang mit einer mög­li­chen Ände­rung des Fest­stel­lungs­be­schei­des nach § 130 Abs. 1 AO fer­ner aus­ge­führt, dass die ein­ge­reich­te Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung für 2003 inner­halb der Ein­spruchs­frist hät­te ein­ge­hen müs­sen. Denn der bei der Insol­venz­schuld­ne­rin befind­li­che Jah­res­ab­schluss für 2003 sei nicht vom Insol­venz­ver­wal­ter erstellt, son­dern nur "ent­deckt" wor­den. Der Insol­venz­ver­wal­ter sei sei­ner Ver­pflich­tung, sämt­li­che steu­er­li­chen Pflich­ten der Insol­venz­schuld­ne­rin zu erfül­len und dazu alle erfor­der­li­chen Unter­la­gen ein­zu­se­hen, nur unzu­rei­chend nach­ge­kom­men. Sei­ne über ein Jahr ver­spä­te­te Kennt­nis­nah­me des Jah­res­ab­schlus­ses für das Streit­jahr gehe daher zu Las­ten der Insol­venz­schuld­ne­rin.

Im Rah­men des Kla­ge­ver­fah­rens hat das Finanz­amt ergän­zend aus­ge­führt, dass nicht fest­ste­he, wann und unter wel­chen Umstän­den der frag­li­che Jah­res­ab­schluss für die Insol­venz­schuld­ne­rin zum 31.12 2003 "auf­ge­taucht" sei. Soll­te er tat­säch­lich den bei der Insol­venz­schuld­ne­rin durch die Staats­an­walt­schaft beschlag­nahm­ten Geschäfts­un­ter­la­gen bei­gele­gen haben, hät­te es dem Insol­venz­ver­wal­ter oble­gen, als­bald die Ein­sicht­nah­me in die­se Unter­la­gen zu bean­tra­gen. Eine sol­che Recher­che wäre zwar arbeits­zeit- und kos­ten­in­ten­si­ver gewe­sen, hät­te dem Insol­venz­ver­wal­ter aber mög­li­cher­wei­se die Chan­ce eröff­net, die rich­ti­gen Besteue­rungs­grund­la­gen früh­zei­tig zu ermit­teln.

Die­se Ermes­sens­er­wä­gun­gen des Finanz­amt genü­gen den auf­ge­zeig­ten Rechts­grund­sät­zen zu § 102 FGO. Das Finanz­amt hat sein Inter­es­se als Insol­venz­gläu­bi­ger am fest­ge­stell­ten Bestand der Insol­venz­for­de­run­gen erkenn­bar gegen die vom Insol­venz­ver­wal­ter vor­ge­tra­ge­nen Gesichts­punk­te abge­wo­gen. Ins­be­son­de­re hat sich das Finanz­amt ergän­zend und hin­rei­chend mit der vom Insol­venz­ver­wal­ter im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren zusätz­lich auf­ge­wor­fe­nen Fra­ge aus­ein­an­der­ge­setzt, ob es ihm mög­lich und auch zumut­bar gewe­sen wäre, die Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung für 2003 zu einem frü­he­ren Zeit­punkt ein­zu­rei­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof Urteil vom 11. Dezem­ber 2013 – XI R 22/​11

  1. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 24.08.2004 – VIII R 14/​02, BFHE 207, 10, BSt­Bl II 2005, 246 noch zur Rechts­la­ge nach der Kon­kurs­ord­nung; vom 10.12 2008 – I R 41/​07, BFH/​NV 2009, 719, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 02.07.1997 – I R 11/​97, BFHE 183, 365, BSt­Bl II 1998, 428[]
  3. vgl. hier­zu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 225, 278, BSt­Bl II 2010, 11, unter II. 2.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 24.11.2011 – V R 13/​11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, und – V R 20/​10, BFH/​NV 2012, 711; vom 06.12 2012 – V R 1/​12, BFH/​NV 2013, 906; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 251 AO Rz 68, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 207, 10, BSt­Bl II 2005, 246; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 68[]
  6. vgl. Braun/​Specovius, InsO, § 178 Rz 22; Jatz­ke in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 251 AO Rz 423, m.w.N.[]
  7. vgl. Jatz­ke in HHSp, § 251 AO Rz 423[]
  8. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 10.11.2010 – IV B 11/​09, BFH/​NV 2011, 649[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298; in BFH/​NV 2012, 711, und in BFH/​NV 2013, 906[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. hier­zu statt vie­ler BFH, Urteil vom 19.06.2013 – XI R 41/​10, BFHE 242, 258, BFH/​NV 2013, 2041[]
  11. vgl. dazu im Ein­zel­nen Lan­ge in HHSp, § 102 FGO Rz 62, 65 ff.[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298; in BFH/​NV 2012, 711; in BFH/​NV 2013, 906, jeweils m.w.N.[]
  13. BFH, Urtei­le in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298; in BFH/​NV 2013, 906[]