Der star­ke vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter – und die zwei­fa­che Berich­ti­gung der Umsatz­steu­er

Bestellt das Insol­venz­ge­richt einen sog. star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter, ist der Steu­er­be­trag für die steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer bis zur Ver­wal­ter­be­stel­lung erbracht hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG wegen Unein­bring­lich­keit zu berich­ti­gen (ers­te Berich­ti­gung). Eine nach­fol­gen­de Ver­ein­nah­mung des Ent­gelts durch den sog. star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter führt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zwei­ten Berich­ti­gung des Steu­er­be­tra­ges und begrün­det eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO.

Der star­ke vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter – und die zwei­fa­che Berich­ti­gung der Umsatz­steu­er

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Steu­er­be­trag für steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­leis­tun­gen des Unter­neh­mens zu berich­ti­gen, wenn das ver­ein­bar­te Ent­gelt unein­bring­lich gewor­den ist. Wird das Ent­gelt für eine unein­bring­li­che For­de­rung nach­träg­lich ver­ein­nahmt, sind Steu­er­be­trag und Vor­steu­er­ab­zug erneut zu berich­ti­gen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Die­se erneu­te Berich­ti­gung ist nach § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung vor­zu­neh­men.

Unein­bring­lich ist ein Ent­gelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn bei objek­ti­ver Betrach­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­ten­de die Ent­gelt­for­de­rung (ganz oder teil­wei­se) jeden­falls auf abseh­ba­re Zeit recht­lich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann1.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wer­den noch aus­ste­hen­de Ent­gel­te für zuvor erbrach­te steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen eines Unter­neh­mers gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG unein­bring­lich, wenn über sein Ver­mö­gen gemäß § 27 InsO das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wird. Denn gemäß § 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens das Recht des Schuld­ners, das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen zu ver­wer­ten oder über es zu ver­fü­gen, auf den Insol­venz­ver­wal­ter über. Folg­lich ist der Unter­neh­mer dann aus recht­li­chen Grün­den nicht mehr in der Lage, rechts­wirk­sam Ent­gelt­for­de­run­gen in sei­nem eige­nen vor­insol­venz­recht­li­chen Unter­neh­mens­teil selbst zu ver­ein­nah­men, da sie im Rah­men der Mas­se­ver­wal­tung und Mas­se­ver­wer­tung zu ver­ein­nah­men sind und damit zum Bereich der Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten i.S. von § 55 InsO gehö­ren2.

Auch wenn das Insol­venz­ge­richt ‑vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens (§ 27 InsO)- gemäß § 21 InsO einen vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt und mit Recht zum For­de­rungs­ein­zug bestellt, ist der Steu­er­be­trag für die steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer vor oder nach der Ver­wal­ter­be­stel­lung bis zum Abschluss des Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­rens erbracht hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berich­ti­gen3.

Zwar ergibt sich das Recht zum For­de­rungs­ein­zug hier nicht aus den einem Insol­venz­ver­wal­ter gemäß §§ 80 ff. InsO zuste­hen­den Befug­nis­sen. Erlässt das Insol­venz­ge­richt aber ent­spre­chend § 23 Abs. 1 Satz 3 InsO bei der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters mit Zustim­mungs­vor­be­halt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 InsO) das Ver­bot an Dritt­schuld­ner, an den Schuld­ner zu zah­len, und ermäch­tigt es den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter, For­de­run­gen des Schuld­ners ein­zu­zie­hen sowie ein­ge­hen­de Gel­der ent­ge­gen­zu­neh­men (§ 22 Abs. 2 InsO), wird damit das Rechts­ver­hält­nis zwi­schen dem Schuld­ner und dem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter gegen­über Dritt­schuld­nern gemäß § 24 Abs. 1 InsO in einer Wei­se gere­gelt, die § 80 Abs. 1 und § 82 InsO ent­spricht4.

Nichts ande­res gilt für die im Streit­fall vor­lie­gen­de Bestel­lung eines star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 1 InsO). Auch hier­durch ist das Rechts­ver­hält­nis zwi­schen dem Insol­venz­schuld­ner und dem (star­ken) vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter gemäß § 24 Abs. 1 InsO in einer Wei­se gere­gelt wor­den, die § 80 Abs. 1 und § 82 InsO ent­spricht.

Wird ein vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­ter bestellt und dem Schuld­ner ein all­ge­mei­nes Ver­fü­gungs­ver­bot auf­er­legt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 1 InsO), so geht gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das Ver­mö­gen des Schuld­ners auf den (star­ken) vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter über5. Die Bestim­mun­gen in §§ 81 und 82 InsO gel­ten ent­spre­chend (§ 24 Abs. 1 InsO). Die recht­li­chen Befug­nis­se des star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters ent­spre­chen den­je­ni­gen eines Insol­venz­ver­wal­ters, der eben­falls berech­tigt ist, das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen des Schuld­ners zu ver­wal­ten und über es zu ver­fü­gen (§ 80 Abs. 1 InsO)6.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind die von der GmbH vor der Anord­nung der vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­tung erbrach­ten Leis­tun­gen durch die Bestel­lung des star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters über das Ver­mö­gen der GmbH unein­bring­lich gewor­den. Ver­ein­nahmt der star­ke vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter danach Ent­gel­te für die­se Leis­tun­gen, ist die Umsatz­steu­er (zum zwei­ten Mal) zu berich­ti­gen. Die dadurch ent­ste­hen­de Umsatz­steu­er stellt eine Mas­se­ver­bind­lich­keit dar.

Die Umsatz­steu­er für die von der GmbH aus­ge­führ­ten steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen ist mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums der Leis­tungs­aus­füh­rung ent­stan­den (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die Steu­er­be­trä­ge sind aller­dings durch die Bestel­lung des star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters unein­bring­lich gewor­den und nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG zu berich­ti­gen7.

Die Ver­ein­nah­mung der zuvor unein­bring­lich gewor­de­nen Ent­gel­te durch den star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter führt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zwei­ten Berich­ti­gung8.

Die auf­grund die­ser Ver­ein­nah­mung ent­ste­hen­de Umsatz­steu­er stellt eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 InsO dar.

Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sind Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO gel­ten als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens die Ver­bind­lich­kei­ten, die von einem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter begrün­det wor­den sind, auf den die Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das Ver­mö­gen des Schuld­ners über­ge­gan­gen ist. Eben­so gel­ten Ver­bind­lich­kei­ten des Insol­venz­schuld­ners aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, die von einem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter oder vom Schuld­ner mit Zustim­mung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters begrün­det wor­den sind, nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens als Mas­se­ver­bind­lich­keit (§ 55 Abs. 4 InsO).

Nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens (§ 27 InsO) begrün­det die auf­grund der Ver­ein­nah­mung der aus­ste­hen­den Ent­gel­te durch den star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter (als Insol­venz­ver­wal­ter) gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ent­ste­hen­de Umsatz­steu­er eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erge­ben­de Steu­er­an­spruch ist mit der Ver­ein­nah­mung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen9. Für die Umsatz­steu­er, die auf­grund der vom star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter zuvor ver­ein­nahm­ten Ent­gel­te ent­steht, folgt die Ein­stu­fung als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten aus § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Des­we­gen braucht hier nicht auf § 55 Abs. 4 InsO ein­ge­gan­gen zu wer­den.

Die vom Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg10 an die­ser Recht­spre­chung geüb­te Kri­tik dringt nicht durch.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg kommt es nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs für den Ein­tritt der Unein­bring­lich­keit nicht auf den (for­mel­len) Über­gang der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis auf den Insol­venz­ver­wal­ter an. Maß­geb­lich ist viel­mehr das damit ein­her­ge­hen­de recht­li­che Unver­mö­gen der GmbH (als Gläu­bi­ge­rin und spä­te­re Insol­venz­schuld­ne­rin), die aus­ste­hen­den For­de­run­gen für die von ihr aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen ein­zu­zie­hen. Das recht­li­che Unver­mö­gen des Gläu­bi­gers, sei­ne For­de­rung durch­zu­set­zen, steht ‑anders als das Finanz­ge­richt und der star­ke vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter mei­nen- wirt­schaft­lich der Zah­lungs­un­fä­hig­keit oder dem man­geln­den Zah­lungs­wil­len des Schuld­ners gleich, die die Haupt­an­wen­dungs­fäl­le des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bil­den11.

Die­se ‑hier allein maß­geb­li­che- Aus­le­gung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ver­stößt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt weder gegen den Grund­satz der Gläu­bi­ger­gleich­be­hand­lung (§ 1 InsO) noch führt sie zu einer unge­recht­fer­tig­ten Pri­vi­le­gie­rung des Fis­kus12.

Soweit die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, die Auf­tei­lung in "Unter­neh­mens­tei­le" fin­de kei­ne Stüt­ze im Umsatz­steu­er­ge­setz, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu fol­gen.

Der Grund­satz der Unter­neh­mens­ein­heit nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt auch nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Unter­neh­mers fort. Bedingt durch die Erfor­der­nis­se des Insol­venz­rechts besteht das Unter­neh­men nach Ver­fah­rens­er­öff­nung jedoch aus meh­re­ren Unter­neh­mens­tei­len (vor­insol­venz­recht­li­cher Unter­neh­mens­teil, Insol­venz­mas­se und insol­venz­frei­es Ver­mö­gen), zwi­schen denen ein­zel­ne umsatz­steu­er­recht­li­che Berech­ti­gun­gen und Ver­pflich­tun­gen nicht mit­ein­an­der ver­rech­net wer­den kön­nen13.

Die dar­ge­leg­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg- mit Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL ver­ein­bar. Das hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits im Ein­zel­nen dar­ge­legt14.

Eine Vor­la­ge­pflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV15 besteht trotz der im öster­rei­chi­schen Recht mög­li­cher­wei­se abwei­chen­den insol­venz­recht­li­chen Behand­lung von Umsatz­steu­er­ver­bind­lich­kei­ten16 nicht17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. März 2016 – XI R 21/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.07.2006 – V R 13/​04, BFHE 214, 471, BSt­Bl II 2007, 22, Leit­satz 1; vom 12.08.2009 – XI R 4/​08, BFH/​NV 2010, 393, Rz 20; vom 24.10.2013 – V R 31/​12, BFHE 243, 451, BSt­Bl II 2015, 674, Rz 19 []
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 30; vom 24.11.2011 – V R 13/​11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 51 ff.; vom 24.09.2014 – V R 48/​13, BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 27 []
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Leit­satz 2 []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 28, m.w.N. []
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.02.2008 – V R 44/​06, BFHE 221, 415, BSt­Bl II 2008, 586, unter II. 4.b cc, Rz 52 ff. []
  6. vgl. z.B. BGH, Beschluss vom 11.01.2007 – IX ZB 271/​04, ZIn­sO 2007, 267, unter III. 2.b cc (b), Rz 17; FK-InsO/­Schmer­bach, § 22 Rz 8; MünchKommInsO/​Haarmeyer, 3. Aufl., § 22 Rz 36; Böhm in Braun, Insol­venz­ord­nung, 6. Aufl., § 22 Rz 9 []
  7. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 52; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 26 ff.; BFH, Beschluss vom 11.03.2014 – V B 61/​13, BFH/​NV 2014, 920, Rz 6 []
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 31; in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 33 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 32, m.w.N. []
  10. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 02.04.2014 – 7 K 7337/​12 []
  11. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 10.03.1983 – V B 46/​80, BFHE 138, 107, BSt­Bl II 1983, 389, unter 3., Rz 14; vom 07.01.1998 – V B 106/​97, BFH/​NV 1998, 1003; Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses; s. auch BFH, Beschluss vom 26.02.2008 – XI B 169/​07, BFH/​NV 2008, 830, unter 3., Rz 10 f. []
  12. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 29.01.2009 – V R 64/​07, BFHE 224, 24, BSt­Bl II 2009, 682, unter II. 2.c, Rz 20 ff.; in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 54; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 920, Rz 7 []
  13. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 28 f.; in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, Rz 11; vom 20.12 2012 – V R 23/​11, BFHE 240, 377, BSt­Bl II 2013, 334, Rz 9; jeweils m.w.N. []
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 38; eben­so BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 920, Rz 12 []
  15. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 30.08.2010 – 1 BvR 1631/​08, NJW 2011, 288, unter B.II. 1.; BFH, Urteil vom 12.12 2012 – XI R 36/​10, BFHE 239, 534, BSt­Bl II 2013, 412, Rz 39 ff., m.w.N. []
  16. vgl. dazu Kah­lert, DStR 2015, 1485, 1488 []
  17. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 920, Rz 12 []
  18. BFH, Urteil vom 09.12.2010, BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Leit­satz []