Der Klein­un­ter­neh­mer, die Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung und die Opti­on zur Regel­be­steue­rung

Auch ein Klein­un­ter­neh­mer (§ 19 UStG) muss eine Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung abge­ben. Berech­net ein Klein­un­ter­neh­mer in einer Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung die Steu­er nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des Umsatz­steu­er­rechts, ist dar­in grund­sätz­lich ein Ver­zicht auf die Besteue­rung als Klein­un­ter­neh­mer (sog. Opti­on zur Regel­be­steue­rung) zu sehen. In Zwei­fels­fäl­len muss das Finanz­amt den Klein­un­ter­neh­mer fra­gen, wel­cher Besteue­rungs­form er sei­ne Umsät­ze unter­wer­fen will. Ver­blei­ben Zwei­fel, kann eine Opti­on zur Regel­be­steue­rung nicht ange­nom­men wer­den.

Der Klein­un­ter­neh­mer, die Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung und die Opti­on zur Regel­be­steue­rung

Die für Umsät­ze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschul­de­te Umsatz­steu­er wird von Unter­neh­mern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeich­ne­ten Gebie­ten ansäs­sig sind, nicht erho­ben, wenn der Umsatz zuzüg­lich der dar­auf ent­fal­len­den Steu­er im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr 17.500 € nicht über­stie­gen hat und im lau­fen­den Kalen­der­jahr 50.000 € vor­aus­sicht­lich nicht über­stei­gen wird (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG).

Ein Unter­neh­mer, der die Vor­aus­set­zun­gen des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG erfüllt, weil er die dort genann­ten Umsatz­gren­zen nicht über­schrei­tet (sog. Klein­un­ter­neh­mer), hat gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG die Mög­lich­keit, auf die Anwen­dung des § 19 Abs. 1 UStG zu ver­zich­ten.

§ 19 Abs. 2 UStG lau­tet:

"Der Unter­neh­mer kann dem Finanz­amt bis zur Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) erklä­ren, dass er auf die Anwen­dung des Absat­zes 1 ver­zich­tet. Nach Ein­tritt der Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung bin­det die Erklä­rung den Unter­neh­mer min­des­tens für fünf Kalen­der­jah­re. Sie kann nur mit Wir­kung von Beginn eines Kalen­der­jah­res an wider­ru­fen wer­den. Der Wider­ruf ist spä­tes­tens bis zur Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung des Kalen­der­jah­res, für das er gel­ten soll, zu erklä­ren."

Für die Aus­le­gung und Anwen­dung des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG gel­ten nach dem vor­lie­gen­den Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs fol­gen­de Grund­sät­ze:

  1. Ein Ver­zicht auf die Besteue­rung als Klein­un­ter­neh­mer (sog. Opti­on zur Regel­be­steue­rung) kann dem Finanz­amt gegen­über auch kon­klu­dent abge­ge­ben wer­den. Der Geset­zes­wort­laut des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG darf weder in dem Sin­ne ver­stan­den wer­den, dass der Gesetz­ge­ber für die Opti­on einen bestimm­ten Erklä­rungs­wort­laut habe vor­schrei­ben wol­len, noch ist hier­aus zu schlie­ßen, dass eine Opti­on allein durch eine aus­drück­li­che Erklä­rung vor­ge­nom­men wer­den könn­te 1.
  2. Eine Opti­on zur Regel­be­steue­rung durch kon­klu­den­tes Ver­hal­ten kann von einem sog. Klein­un­ter­neh­mer auch in der Wei­se erklärt wer­den, dass die­ser dem Finanz­amt auf einem für die Regel­be­steue­rung vor­ge­se­he­nen Vor­druck eine Umsatz­steu­er­erklä­rung ein­reicht, in wel­cher er die Umsatz­steu­er nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des Geset­zes berech­net und den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend gemacht hat 2.

    Bei der dies­be­züg­li­chen Wür­di­gung kommt es auf die Umstän­de des Ein­zel­fal­les an. Von ihnen hängt es ab, ob durch das Finanz­amt der Inhalt einer Steu­er­erklä­rung zwei­fels­frei zugleich als Erklä­rung zur Aus­übung des steu­er­recht­li­chen Gestal­tungs­rechts auf­ge­fasst wer­den darf oder ob dem Inhalt eine sol­che Bedeu­tung nicht zukommt 3.

  3. In Zwei­fels­fäl­len muss das Finanz­amt den Klein­un­ter­neh­mer fra­gen, wel­cher Besteue­rungs­form er sei­ne Umsät­ze unter­wer­fen will 4. Die Besei­ti­gung etwa bestehen­der Zwei­fel ist wegen der erheb­li­chen Rechts­fol­gen, näm­lich der nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG für min­des­tens fünf Kalen­der­jah­re gel­ten­den Bin­dung des Ver­zichts auf die Klein­un­ter­neh­mer­be­steue­rung, aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit erfor­der­lich. Ver­blei­ben Zwei­fel, kann eine Opti­on zur Regel­be­steue­rung nicht ange­nom­men wer­den.

Soweit der Klein­un­ter­neh­mer gel­tend macht, er habe mit der Umsatz­steu­er­erklä­rung für 2006 gar kei­ne Opti­ons­er­klä­rung i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG abge­ben wol­len, ist dies recht­lich uner­heb­lich.

Da das Erklä­rungs­be­wusst­sein kein not­wen­di­ger Bestand­teil der Wil­lens­er­klä­rung ist, kann schlüs­si­ges Ver­hal­ten auch dann als Wil­lens­er­klä­rung gewer­tet wer­den, wenn der Han­deln­de an die Mög­lich­keit einer sol­chen Wer­tung nicht gedacht hat, sofern er bei Anwen­dung pflicht­ge­mä­ßer Sorg­falt erken­nen konn­te, dass sein Ver­hal­ten als Wil­lens­er­klä­rung auf­ge­fasst wer­den durf­te und der Erklä­rungs­emp­fän­ger es auch tat­säch­lich so ver­stan­den hat 5.

Auch ein Klein­un­ter­neh­mer i.S. des § 19 Abs. 1 UStG ist gemäß § 18 Abs. 3 UStG i.V.m. § 149 Abs. 1 Satz 1 AO ver­pflich­tet, eine Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung abzu­ge­ben 6. § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG sieht kei­ne Befrei­ung von die­ser Ver­pflich­tung vor.

Dem Finanz­amt wird durch die Erklä­rungs­pflicht die Prü­fung ermög­licht, ob der Unter­neh­mer den Klein­un­ter­neh­mer­sta­tus zu Recht in Anspruch nimmt 7.

Nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG bin­det die Ver­zichts­er­klä­rung für 2006 den Klein­un­ter­neh­mer min­des­tens für fünf Kalen­der­jah­re, wenn die Steu­er­fest­set­zung (hier: des Vor­jah­res) unan­fecht­bar gewor­den ist.

Die fünf­jäh­ri­ge Bin­dungs­frist soll Miss­bräu­che beim Vor­steu­er­ab­zug ver­hin­dern 8. Wäre z.B. ein jähr­li­cher Wech­sel zwi­schen Besteue­rung und Nicht­be­steue­rung mög­lich, bestün­de die Mög­lich­keit, unge­recht­fer­tig­te Vor­tei­le durch ent­spre­chen­de zeit­li­che Ver­la­ge­run­gen der vor­steu­er­be­las­te­ten Leis­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer für das Unter­neh­men sowie der Umsät­ze zu erlan­gen 9.

Vor­lie­gend hat der Klein­un­ter­neh­mer eine in der bean­trag­ten Anwen­dung der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung (mög­li­cher­wei­se) zu sehen­de Opti­ons­rück­nah­me erst nach Ein­tritt der Bestands­kraft des Umsatz­steu­er-Jah­res­be­scheids für das Vor­jahr erklärt. Sie wäre daher wegen Ver­sto­ßes gegen § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG wir­kungs­los 10.

Ohne Erfolg wen­det der Klein­un­ter­neh­mer im vor­lie­gen­den Fall ein, der BFH 11 habe die Rück­nah­me eines Antrags wegen Irr­tums auch nach Ablauf einer Aus­schluss­frist zuge­las­sen. Denn der die­ser Ent­schei­dung zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt ist nicht mit dem des Streit­falls ver­gleich­bar. Der BFH hat in die­sem Urteil 12 die Rück­nah­me eines in der Steu­er­erklä­rung irr­tüm­lich gestell­ten Antrags ledig­lich aus dem Grund zuge­las­sen, weil sie inner­halb der offe­nen Ein­spruchs­frist des Steu­er­be­scheids erfolg­te, in dem der Antrag erst­ma­lig steu­er­lich berück­sich­tigt wor­den ist. Das Kreuz im Vor­druck war ver­se­hent­lich um eine Zei­le zu hoch gesetzt wor­den. Das Finanz­amt war von vorn­her­ein von einem offen­sicht­li­chen Irr­tum aus­ge­gan­gen. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall gera­de nicht erfüllt.

Auch eine Anfech­tung einer evtl. vor­lie­gen­den Opti­ons­er­klä­rung nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG wegen Irr­tums wäre nicht mög­lich.

Die Vor­schrif­ten des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs über die Anfech­tung von Wil­lens­er­klä­run­gen wegen Irr­tums sind im öffent­li­chen Recht grund­sätz­lich nicht sinn­ge­mäß anzu­wen­den. Hier bestimmt sich aus­schließ­lich nach öffent­li­chem Recht, ob die Erklä­rung berich­tigt, ergänzt oder wider­ru­fen wer­den kann 13. Für den Streit­fall hat der Gesetz­ge­ber in § 19 Abs. 2 Sät­ze 2 bis 4 UStG abschlie­ßend eine abwei­chen­de, spe­zi­al­ge­setz­li­che Rege­lung getrof­fen 14.

Soweit sich der Klein­un­ter­neh­mer dar­auf beruft, nach Bir­ken­feld sei auch im Steu­er­recht eine Anfech­tung einer Wil­lens­er­klä­rung wegen Irr­tums mög­lich 15, ergibt sich dar­aus für den Streit­fall kein ande­res Ergeb­nis. Nach Bir­ken­feld 16 han­deln Steu­er­pflich­ti­ge bei Anfech­tung (erst) nach Bestands­kraft fahr­läs­sig und schuld­haft ver­zö­gert i.S. von § 121 BGB, wenn sie den Irr­tum "in offe­ner Rechts­be­helfs­frist" nicht bemer­ken; dann sei die Anfech­tung aus­ge­schlos­sen. Im Streit­fall war der –in Anwen­dung der all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des UStG ergan­ge­ne– Umsatz­steu­er­be­scheid für das Vor­jahr bereits bestands­kräf­tig, als der Klä­ger sei­ne (Nicht-)Besteuerung als Klein­un­ter­neh­mer nach § 19 UStG begehr­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Juli 2013 – XI R 14/​11

  1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 145, 457, BSt­Bl II 1986, 420, unter II.1.a; Abschn. 19.2. Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 Satz 1 UStAE[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 145, 457, BSt­Bl II 1986, 420, unter II.1.b; in BFHE 202, 403, BSt­Bl II 2003, 904, unter II.2.b; Abschn. 19.2. Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 Satz 2 UStAE[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 145, 457, BSt­Bl II 1986, 420, unter II.1.b[]
  4. vgl. Abschn. 19.2. Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 Satz 3 UStAE[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 185, 82, BSt­Bl II 1998, 420, unter II.1.b; Palandt/​Ellenberger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 72. Aufl., § 133 Rz 11, m.w.N.[]
  6. vgl. Möß­lang in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 19 UStG Rz 26; Hil­des­heim in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 18 UStG Rz 62; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 18 UStG Rz 27; Kraeu­sel in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 18 Rz 355; Lippross, Umsatz­steu­er, 23. Aufl., S. 1091[]
  7. vgl. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 18 UStG Rz 27[]
  8. vgl. Schrift­li­cher Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. V/​1581[zu], 17[]
  9. gl. A. Fried­rich-Vache in Reiß/​Kraeusel/​Langer, a.a.O., § 19 UStG Rz 38[]
  10. vgl. Lippross, a.a.O., S. 1092[]
  11. BFH, Urteil vom 09.04.1975 – I R 55/​73, BFHE 115, 377, BSt­Bl II 1975, 616[]
  12. in BFHE 115, 377, BSt­Bl II 1975, 616, unter 2.[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.01.1967 – I 78/​65, BFHE 87, 529, BSt­Bl III 1967, 208; in BFHE 115, 377, BSt­Bl II 1975, 616, unter 2.; Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 26.02.2004 14 K 858/​00, EFG 2004, 1199, rkr.[]
  14. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, Vor­be­mer­kun­gen zu §§ 149 – 153 AO Rz 13; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Vor §§ 149 – 153 AO Rz 7 und Fn 2; Stö­cker in Beermann/​Gosch, AO Vor §§ 149 – 153 Rz 9[]
  15. Bir­ken­feld, StuW 1977, 31[]
  16. Bir­ken­feld, StuW 1977, 31, 41 Buchst. d[]