Der Medi­zi­ni­sche Dienst – und die Umsatzsteuer

Ver­wal­tungs­leis­tun­gen gegen Ent­gelt (z.B. Lagerung/​Archivierung von Akten oder die Erle­di­gung von Schreib­ar­bei­ten), die auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen ver­schie­de­nen Medi­zi­ni­schen Diens­ten der Kran­ken­ver­si­che­rung erbracht wer­den, sind weder nach § 4 Nr. 15a UStG noch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL steuerfrei.

Der Medi­zi­ni­sche Dienst – und die Umsatzsteuer

Der Medi­zi­ni­sche Dienst ist Unter­neh­mer nach § 2 Abs. 1 UStG, da er nach­hal­tig und selb­stän­dig Leis­tun­gen gegen Ent­gelt erbracht hat. Als ein­ge­tra­ge­ner Ver­ein war er im Streit­jahr eine juris­ti­sche Per­son des Pri­vat­rechts, so dass sei­ne Unter­neh­merstel­lung von § 2 Abs. 3 UStG a.F. unbe­rührt ist1. Dass der MDK als öffent­li­che Stel­le des Bun­des galt (§ 81 Abs. 3 Satz 1 des Zehn­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 1 SGB I und § 12 Satz 1 SGB I), führt nicht dazu, dass er für Zwe­cke des § 2 Abs. 3 UStG a.F. als juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts anzu­se­hen war.

Eine Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 15a UStG schei­tert jeden­falls dar­an, dass die Ver­wal­tungs­leis­tun­gen nicht ‑wie es § 4 Nr. 15a UStG erfor­dert- auf Gesetz beruhen.

Nach § 4 Nr. 15a UStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung sind die auf Gesetz beru­hen­den Leis­tun­gen der MDK (§ 278 SGB V) und des Medi­zi­ni­schen Diens­tes der Spit­zen­ver­bän­de der Kran­ken­kas­sen (§ 282 SGB V) unter­ein­an­der und für die gesetz­li­chen Trä­ger der Sozi­al­ver­si­che­rung und deren Ver­bän­de steu­er­frei. „Medi­zi­ni­scher Dienst“ sind die nach § 278 SGB V a.F. in jedem Land von den Lan­des­ver­bän­den der Orts, Betriebs- und Innungs­kran­ken­kas­sen, land­wirt­schaft­li­chen Kran­ken­kas­sen und der Ver­bän­de der Ersatz­kas­sen errich­te­ten und gemein­sam getra­ge­nen Arbeits­ge­mein­schaf­ten „Medi­zi­ni­scher Dienst der Kran­ken­ver­si­che­rung“ bzw. der gemäß § 282 SGB V a.F. auf Bun­des­ebe­ne zur Koor­di­nie­rung gebil­de­te „Medi­zi­ni­sche Dienst des Spit­zen­ver­ban­des Bund der Krankenkassen“.

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Zu den auf Gesetz beru­hen­den Leis­tun­gen gehö­ren nicht die von dem MDK auf ver­trag­li­cher Grund­la­ge gegen­über den ande­ren MDK über­nom­me­nen Leistungen.

Die auf Gesetz beru­hen­den Leis­tun­gen des MDK erge­ben sich aus § 275 Abs. 1 SGB V und aus §§ 18, 112 und 114 des Elf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch. Befreit sind nur die auf Gesetz beru­hen­den Leis­tun­gen der Medi­zi­ni­schen Diens­te selbst2. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Leis­tun­gen des MDKs sind die­sem Bereich aller­dings nicht zuzu­ord­nen. Viel­mehr über­nimmt er Fremd­auf­ga­ben ande­rer Sozi­al­leis­tungs­trä­ger, die als Hilfs­ge­schäf­te ein­zu­stu­fen sind und die nicht unter § 4 Nr. 15a UStG fal­len3. Sol­che Hilfs­ge­schäf­te kön­nen nur im Fall von Lie­fe­run­gen ‑die im Streit­fall nicht vor­lie­gen- nach § 4 Nr. 28 UStG steu­er­frei sein4. Die auf ver­trag­li­cher Grund­la­ge erbrach­ten Leis­tun­gen sind aber nicht nach § 4 Nr. 15a UStG steu­er­frei5.

Eine Steu­er­be­frei­ung kommt auch nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL in Betracht.

Nach die­ser Vor­schrift befrei­en die Mit­glied­staa­ten „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen …, ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch … Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt werden“.

Die Steu­er­be­frei­ung knüpft an leis­tungs- und an per­so­nen­be­zo­ge­ne Vor­aus­set­zun­gen an: Es muss sich um eng mit der Sozi­al­für­sor­ge oder der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Leis­tun­gen han­deln, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­ren Ein­rich­tun­gen erbracht wer­den, die von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit im Wesent­li­chen sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt wor­den sind6.

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Die­se Steu­er­be­frei­ung kommt nicht „zwin­gend zur Anwen­dung“. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass sich der Unter­neh­mer ‑wie hier- auf die Steu­er­be­frei­ung nach dem Uni­ons­recht beruft7.

Die Leis­tun­gen des MDKs sind aber nicht „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienstleistungen“.

Die Recht­spre­chung hat die­sen Tat­be­stands­be­reich kon­kre­ti­siert. So gehö­ren dazu ins­be­son­de­re Leis­tun­gen der ambu­lan­ten Pfle­ge8, nament­lich die haus­wirt­schaft­li­che Ver­sor­gung9, das Ein­kau­fen, Kochen, Rei­ni­gen der Woh­nung und das Waschen der Klei­dung10, die Gestel­lung einer Haus­halts­hil­fe11, Leis­tun­gen der Kin­der­be­treu­ung12, Leg­asthe­nie-Behand­lun­gen im Rah­men der Ein­glie­de­rungs­hil­fe13 oder Betreu­ungs­leis­tun­gen14. In Bezug auf die Tätig­keit der MDK hat der EuGH und nach­fol­gend der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass auch das Erbrin­gen von gut­ach­ter­li­chen Leis­tun­gen ‑selbst wenn sie im Auf­trag eines MDK erbracht wer­den- eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Umsät­ze sind15.

Dage­gen gehö­ren Ver­wal­tungs­tä­tig­kei­ten nicht zu die­sem Bereich. So hat der BFH ent­schie­den, dass die Gestel­lung von Per­so­nal kei­ne mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit eng ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung ist16. Eben­falls steu­er­pflich­tig sind all­ge­mei­ne Geschäfts­füh­rungs- und Ver­wal­tungs­leis­tun­gen17.

Die hier zu beur­tei­len­den Leis­tun­gen des MDKs für die ande­ren MDK stel­len in die­sem Sin­ne Ver­wal­tungs­leis­tun­gen dar und sind als sol­che daher nicht eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Umsät­ze. Sie wer­den ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on- in ähn­li­cher Wei­se wie die Leis­tun­gen eines Schreib­bü­ros oder Unter­neh­mens, das Akten ver­wal­tet, erbracht.

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Des Wei­te­ren fehlt es auch an der Uner­läss­lich­keit der strei­ti­gen Leis­tun­gen für die der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit unter­fal­len­den Umsätze.

Nach dem EuGH-Urteil „Finanz­amt D„18 setzt das Leis­tungs­merk­mal „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­den“ in Anbe­tracht der Rege­lung des Art. 134 Buchst. a MwSt­Sys­tRL vor­aus, dass die betref­fen­den Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den bzw. Dienst­leis­tun­gen jeden­falls für die der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit unter­fal­len­den Umsät­ze uner­läss­lich sein müssen.

Dar­an fehlt es. Die Ver­wal­tungs­leis­tun­gen kön­nen auch von ande­ren Wirt­schafts­teil­neh­mern erbracht wer­den. Dabei kann die erfor­der­li­che Beach­tung von Daten­schutz­re­ge­lun­gen auch von exter­nen Unter­neh­mern gewähr­leis­tet wer­den19. Zudem spricht auch die Tat­sa­che, dass ande­re als die im Streit­fall betrof­fe­nen MDK die­se Leis­tun­gen im Rah­men ihrer Auf­ga­ben selbst erbrin­gen, dafür, dass sol­che Dienst­leis­tun­gen durch den MDK für die der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit unter­fal­len­den Umsät­ze nicht uner­läss­lich sind.

Dass die medi­zi­ni­schen Gut­ach­ten der Ver­trags­part­ner des MDKs, an deren Erstel­lung der MDK als Sub­un­ter­neh­mer mit­ge­wirkt hat, als eng mit der Sozi­al­für­sor­ge zusam­men­hän­gen­de Leis­tun­gen umsatz­steu­er­frei sein kön­nen20, führt im Streit­fall eben­falls zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Die hier zu beur­tei­len­den Leis­tun­gen des MDKs an sei­ne Ver­trags­part­ner sind ins­be­son­de­re nicht Teil eines ein­heit­li­chen steu­er­frei­en Leis­tungs­bün­dels der Ver­trags­part­ner des MDKs an die Stel­len, die die Gut­ach­ten in Auf­trag gege­ben haben; denn meh­re­re Leis­tun­gen kön­nen (auch unter dem Gesichts­punkt von Haupt- und Neben­leis­tung) nur dann zu einer ein­heit­li­chen Leis­tung „ver­schmol­zen“ wer­den, wenn die Leis­tun­gen von ein und dem­sel­ben Leis­ten­den gegen­über ein und dem­sel­ben Leis­tungs­emp­fän­ger erbracht wer­den21. Dies ist vor­lie­gend inso­weit nicht der Fall. Emp­fän­ger der Leis­tun­gen des MDKs waren sei­ne Ver­trags­part­ner als Gutachtenersteller.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. April 2021 – XI R 31/​20

  1. s. all­ge­mein BFH, Urteil vom 23.04.2009 – V R 5/​07, BFHE 226, 116, unter II. 1., zu einem Zusam­men­schluss von Kran­ken­kas­sen zu einer Genos­sen­schaft[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.06.2000 – V R 72/​99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554, unter II. 3.; vom 08.10.2008 – V R 32/​07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II. 3.; Heid­ner in Weitemeyer/​Schauhoff/​Achatz, Umsatz­steu­er­recht für den Non­pro­fit­sek­tor, 2019, Rz 13.26; Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 4 Nr. 15a Rz 7[]
  3. vgl. all­ge­mein Lippross, Umsatz­steu­er, 24. Aufl., S. 705; Huschens in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, UStG, § 4 Nr. 15a Rz 14; Ster­zin­ger in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 4 Nr. 15a Rz 23; Teh­ler in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 15a Rz 62[]
  4. vgl. Lippross, a.a.O., S. 705[]
  5. so im Ergeb­nis auch Sta­die, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 15a Rz 2; wohl auch Wüst in Wäger, UStG, § 4 Nr. 15a Rz 29[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.08.2005 – V R 71/​03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, unter II. 2.d cc, Rz 45 und 46; vom 07.12.2016 – XI R 5/​15, BFHE 256, 550; EuGH, Urteil Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo vom 26.05.2005 – C‑498/​03, EU:C:2005:322, Rz 34[]
  7. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Küg­ler vom 10.09.2002 – C‑141/​00, EU:C:2002:473, Rz 51; Zim­mer­mann vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, Rz 32; BFH, Urtei­le vom 19.10.2011 – XI R 16/​09, BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 24 f.; vom 16.10.2013 – XI R 19/​11, BFH/​NV 2014, 190, Rz 21; vom 29.07.2015 – XI R 35/​13, BFHE 251, 91, BStBl II 2016, 797, Rz 15; vom 16.09.2015 – XI R 27/​13, BFH/​NV 2016, 252, Rz 37; BFH, Beschluss vom 31.07.2019 – XI B 15/​19, BFH/​NV 2019, 1259[]
  8. vgl. EuGH, Urteil Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, Rz 24[]
  9. vgl. EuGH, Urteil Küg­ler, EU:C:2002:473, Rz 44; BFH, Urteil vom 18.01.2005 – V R 99/​01, BFH/​NV 2005, 1392, unter II. 2.g, Rz 25[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 22.04.2004 – V R 1/​98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II. 2.a, Rz 36[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 30.07.2008 – XI R 61/​07, BFHE 222, 134, BStBl II 2009, 68, unter II. 1.b, Rz 13[]
  12. vgl. EuGH, Urteil Kin­de­r­op­vang Ensche­de vom 09.02.2006 – C‑415/​04, EU:C:2006:95, Rz 27[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, unter II. 2.d cc (1), Rz 48; vom 01.02.2007 – V R 34/​05, BFH/​NV 2007, 1201, unter II. 2.g, Rz 28[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.02.2009 – XI R 67/​06, BFHE 224, 183, BStBl II 2013, 967; vom 25.04.2013 – V R 7/​11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, Rz 17; in BFH/​NV 2014, 190[]
  15. vgl. EuGH, Urteil Finanz­amt D, EU:C:2020:811, Rz 34; BFH, Urteil vom 24.02.2021 – XI R 30/​20 (XI R 11/​17), DB 2021, 1513[]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 22.07.2015 – V R 20/​12, UR 2015, 877, Rz 3; BFH, Urteil vom 14.01.2016 – V R 56/​14, BFH/​NV 2016, 792, Rz 18; jeweils m.w.N.; s.a. Heid­ner in Weitemeyer/​Schauhoff/​Achatz, a.a.O., Rz 13.19[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.07.2009 – V R 93/​07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, Rz 34; in BFHE 256, 550; BFH, Beschluss vom 10.04.2019 – XI R 11/​17, BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683, Rz 50[]
  18. EU:C:2020:811, Rz 31; vgl. auch BFH, Urteil in DB 2021, 1513[]
  19. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 06.09.2018 – V R 30/​17, BFH/​NV 2019, 54, Rz 14[]
  20. vgl. dazu BFH, Urteil in DB 2021, 1513[]
  21. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.05.2014 – XI R 13/​11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37, m.w.N.; vom 03.08.2017 – V R 15/​17, BFHE 258, 566, Rz 18; Lan­ge, UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 10 Rz 66, 80 ff.[]

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