Der Rechts­irr­tum über die Per­son des Steu­er­schuld­ners – und der Billigkeitserlass

Gehen der Leis­ten­de und Leis­tungs­emp­fän­ger rechts­feh­ler­haft davon aus, dass der Leis­ten­de Steu­er­schuld­ner ist, obwohl der Leis­tungs­emp­fän­ger die Steu­er schul­det (§ 13b UStG), sind die sich aus der Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs beim Leis­tungs­emp­fän­ger ent­ste­hen­den Zin­sen aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den zu erlas­sen, wenn das Finanz­amt die für die Leis­tung geschul­de­te Steu­er vom ver­meint­li­chen statt vom wirk­li­chen Steu­er­schuld­ner ver­ein­nahmt hat­te, der Leis­ten­de sei­ne Rech­nun­gen mit Steu­er­aus­weis berich­tigt und den sich hier­aus erge­ben­den Ver­gü­tungs­an­spruch an den Leis­tungs­emp­fän­ger abtritt.

Der Rechts­irr­tum über die Per­son des Steu­er­schuld­ners – und der Billigkeitserlass

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Falls ‑aus per­sön­li­chen oder sach­li­chen Grün­den- unbil­lig wäre. Zu die­sen Ansprü­chen gehö­ren auch Ansprü­che auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen [1] und damit auch Zinsansprüche.

Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung einer Steu­er, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steu­er unbil­lig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass er die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge ‑wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te- i.S. der begehr­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te [2]. Dies wie­der­um kann sei­nen Grund ent­we­der in Gerech­tig­keits­ge­sichts­punk­ten oder in einem Wider­spruch zu dem der gesetz­li­chen Rege­lung zu Grun­de lie­gen­den Zweck haben [3]. Aller­dings dür­fen Bil­lig­keits­maß­nah­men nicht die einem gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand inne­woh­nen­de Wer­tung des Gesetz­ge­bers gene­rell durch­bre­chen oder kor­ri­gie­ren, son­dern nur einem ‑sich ledig­lich in einem Ein­zel­fall zei­gen­den- unge­woll­ten Über­hang des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stands abhel­fen [4]. Bei der Bil­lig­keits­prü­fung müs­sen sol­che Umstän­de außer Betracht blei­ben, die der gesetz­li­che Tat­be­stand typi­scher­wei­se mit sich bringt [5]. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt in der Regel kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me [6]. Eine sach­li­che Bil­lig­keits­maß­nah­me stellt immer auf den Ein­zel­fall ab und ist aty­pi­schen Aus­nah­me­fäl­len vor­be­hal­ten [7].

Die Ent­schei­dung über die Erstat­tung oder den Erlass nach § 227 AO ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Behör­de (§ 5 AO), die im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nach § 102 Satz 1 FGO nur dar­auf­hin über­prüft wer­den kann, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist [8]. Stellt das Gericht eine Ermes­sens­über­schrei­tung oder einen Ermes­sen­feh­ler fest, ist es grund­sätz­lich auf die Auf­he­bung der ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dun­gen beschränkt. Nur wenn der Ermes­sens­spiel­raum im kon­kre­ten Fall der­art ein­ge­engt ist, dass nur eine ein­zi­ge Ent­schei­dung als ermes­sens­ge­recht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null, ist es befugt, sei­ne Ent­schei­dung an die Stel­le der Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen und eine Ver­pflich­tung zum Erlass bzw. zur Erstat­tung aus­zu­spre­chen [9].

Danach war in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall das vor­in­stanz­li­che, den Anspruch auf einen Bil­lig­keits­er­lass ableh­nen­de Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­ten­berg auf­zu­he­ben und der Kla­ge statt­zu­ge­ben, da eine Ermes­sen­re­duk­ti­on auf Null vorliegt.

Die Fest­set­zung von Zin­sen nach § 233a AO ist grund­sätz­lich recht­mä­ßig, wenn der Schuld­ner der Steu­er­nach­for­de­rung Liqui­di­täts­vor­tei­le gehabt hat [10]. Ein Liqui­di­täts­vor­teil ent­steht z.B. dann, wenn der Unter­neh­mer sei­ne steu­er­frei­en Leis­tun­gen rechts­feh­ler­haft als steu­er­pflich­tig ansieht, auf die­ser Grund­la­ge zu Unrecht den Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch nimmt und sei­ne Rech­nun­gen mit Steu­er­aus­weis nur ohne Rück­wir­kung auf die Rech­nungs­er­tei­lung berich­ti­gen kann [11].

Zudem ist die Ver­zin­sung nach­träg­lich fest­ge­setz­ter Umsatz­steu­er beim Leis­ten­den nicht des­halb unbil­lig, da sich per Sal­do ein Aus­gleich mit den vom Leis­tungs­emp­fän­ger abge­zo­ge­nen Vor­steu­er­be­trä­gen ergibt, da § 233a AO auf einen Vor­teil nicht des Finanz­amt, son­dern des Steu­er­pflich­ti­gen abstellt und die Ent­ste­hungs­vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er des Leis­ten­den und den Vor­steu­er­ab­zug des Leis­tungs­emp­fän­gers nicht deckungs­gleich sind [12]. Eine sog. „Null-Situa­ti­on“ (kei­ne Umsatz­ver­steue­rung beim Leis­ten­den, kei­ne Mög­lich­keit des Vor­steu­er­ab­zugs für den Leis­tungs­emp­fän­ger) recht­fer­tigt nach der Recht­spre­chung auf der Grund­la­ge einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se kei­nen Bil­lig­keits­er­lass zuguns­ten des leis­ten­den Unter­neh­mers, der sei­ne Umsät­ze zu Unrecht nicht ver­steu­ert hat [13].

Dem­ge­gen­über ist im Streit­fall zu berück­sich­ti­gen, dass die vom Klä­ger als Leis­tungs­emp­fän­ger vor­zu­neh­men­de, aber zunächst unter­blie­be­ne Ver­steue­rung für ihn zu kei­nem Liqui­di­täts­vor­teil füh­ren konn­te, da er aus der von ihm geschul­de­ten Steu­er im Hin­blick auf sei­ne steu­er­pflich­ti­ge Umsatz­tä­tig­keit ohne wei­te­re ‑ins­be­son­de­re rech­nungs­mä­ßi­gen- Vor­aus­set­zun­gen nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt war.

Zudem haben weder der Klä­ger aus der Inan­spruch­nah­me des Vor­steu­er­ab­zugs aus den Rech­nun­gen i.S. von § 14c Abs. 1 UStG noch die die­se Rech­nun­gen aus­stel­len­den Bau­un­ter­neh­mer im Streit­fall einen Liqui­di­täts­vor­teil erlangt. Denn auf der Grund­la­ge der bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Klä­ger die ihm erteil­ten Rech­nun­gen voll­um­fäng­lich, also auch im Umfang des Umsatz­steu­er­an­teils bezahlt, wäh­rend die Bau­un­ter­neh­mer die von ihnen zu Unrecht aus­ge­wie­se­ne Steu­er ord­nungs­ge­mäß ver­steu­er­ten, wie sich auch aus den Erstat­tungs­an­sprü­chen auf­grund der spä­te­ren Rech­nungs­be­rich­ti­gun­gen ergibt.

Damit liegt im Streit­fall kei­ne „Null-Situa­ti­on“ vor, die einen Bil­lig­keits­er­lass zuguns­ten des Leis­ten­den auf­grund der nur hypo­the­ti­schen Über­le­gun­gen zur Behand­lung beim Leis­tungs­emp­fän­ger nach bis­he­ri­ger Recht­spre­chung nicht zu begrün­den ver­mag, son­dern der gesetz­lich nicht bedach­te Aus­nah­me­fall, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger den Vor­steu­er­ab­zug aus einer in Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­nen, aber gesetz­lich nicht geschul­de­ten Steu­er gel­tend macht, von der zudem fest­steht, dass sie vom Rech­nungs­aus­stel­ler ord­nungs­ge­mäß abge­führt wur­de. Auf­grund der Beson­der­heit eines gemein­sa­men Rechts­irr­tums von Leis­ten­den und Leis­tungs­emp­fän­ger bei der Anwen­dung von § 13b UStG und der auf die­ser Grund­la­ge feh­ler­haf­ten, aber fol­ge­rich­ti­gen Ver­steue­rung durch bei­de Betei­lig­te kommt es hier nicht in Betracht, für die Liqui­di­täts­be­ur­tei­lung aus­schließ­lich auf das zwi­schen dem Klä­ger und sei­nem Finanz­amt bestehen­de Steu­er­schuld­ver­hält­nis abzu­stel­len [14]. Dabei sind im Rah­men der Bil­lig­keits­prü­fung auch die Schwie­rig­kei­ten zu berück­sich­ti­gen, die sich für die Unter­neh­mer aus der Anwen­dung der kom­ple­xen und viel­schich­ti­gen Rege­lun­gen des § 13b UStG erge­ben, die den Gesetz­ge­ber ver­an­lasst haben, durch § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG die Anwen­dung die­ser Vor­schrift ‑für hier nicht ein­schlä­gi­ge Fall­kon­stel­la­tio­nen- zur Dis­po­si­ti­on der Betei­lig­ten zu stel­len. Schließ­lich haben der Klä­ger wie auch die Bau­un­ter­neh­mer nach Auf­de­ckung des Irr­tums für eine zutref­fen­de Behand­lung durch Nach­ver­steue­rung beim Klä­ger und Rech­nungs­be­rich­ti­gung beim Bau­un­ter­neh­mer gesorgt. Dass den Rech­nungs­be­rich­ti­gun­gen der Bau­un­ter­neh­mer kei­ne Rück­wir­kung zukam [15] ist dann bei einer liqui­di­täts­mä­ßi­gen Betrach­tung für Zwe­cke des Bil­lig­keits­er­las­ses unerheblich.

Die vom Finanz­ge­richt für sei­ne gegen­tei­li­ge Beur­tei­lung ange­führ­te Recht­spre­chung steht dem nicht entgegen.

Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Urtei­len vom 24.02.2005 [16] und vom 30.03.2006 [17] bei einem Vor­steu­er­ab­zug aus einer gesetz­lich nicht geschul­de­ten Steu­er trotz Zah­lung an den Rech­nungs­aus­stel­ler einen Liqui­di­täts­vor­teil bejaht. Hier­von unter­schei­det sich aber die hier vor­lie­gen­de Fall­kon­stel­la­ti­on, bei der Leis­ten­der und Leis­tungs­emp­fän­ger gemein­sam die Bedeu­tung der sie betref­fen­den §§ 13a, 13b UStG ver­ken­nen. Auf­grund die­ser Beson­der­hei­ten ist kei­ne nur auf den Leis­tungs­emp­fän­ger bezo­ge­ne Liqui­di­täts­be­trach­tung vor­zu­neh­men. Im Hin­blick auf die bei §§ 13a, 13b UStG bestehen­de Wech­sel­wir­kung, nach der die Steu­er­schuld nur ent­we­der beim Leis­ten­den oder beim Leis­tungs­emp­fän­ger ent­ste­hen kann, beschränkt sich die Liqui­di­täts­be­trach­tung nicht auf das Ver­hält­nis des Leis­tungs­emp­fän­gers (hier: des Klä­gers) zu sei­nem Finanz­amt, son­dern hat auch den Leis­ten­den ein­zu­be­zie­hen. Eine der­ar­ti­ge Fall­ge­stal­tung lag im Übri­gen auch nicht dem BFH-Beschluss in BFH/​NV 2010, 1619 zugrun­de. Die Beur­tei­lung durch den Bun­des­fi­nanz­hof steht auch nicht im Wider­spruch zu dem nicht zur Umsatz­steu­er ergan­ge­nen Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15.01.2008 [18]. Zudem liegt auch kei­ne auf den leis­ten­den Unter­neh­mer bezo­ge­ne „Null-Situa­ti­on“ vor. Schließ­lich betrifft der Beschluss vom 01.03.2013 [19] den hier nicht zu ent­schei­den­den Fall der Ver­zin­sung auf­grund eines erst nach­träg­lich erklär­ten Ver­zichts auf die Steu­er­frei­heit nach § 9 UStG.

Auf wei­ter­ge­hen­de Über­le­gun­gen zum Uni­ons­recht wie etwa den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät kommt es nicht an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2019 – V R 13/​18

  1. BFH, Urteil vom 10.03.2016 – III R 2/​15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508[]
  2. BFH, Urtei­le vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; und vom 24.04.2014 – V R 52/​13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106[]
  3. BFH, Urteil vom 21.01.2015 – X R 40/​12, BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117[]
  4. BFH, Urteil vom 17.12.2013 – VII R 8/​12, BFHE 244, 184[]
  5. BFH, Urteil vom 21.07.1993 – X R 104/​91, BFH/​NV 1994, 597[]
  6. BFH, Urtei­le vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865; und vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663[]
  7. BFH, Urteil vom 27.02.2019 – VII R 34/​17, BFH/​NV 2019, 736[]
  8. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 92/​15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 244, 184, und in BFH/​NV 2019, 736[]
  10. BFH, Urtei­le vom 11.07.1996 – V R 18/​95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 21.10.1999 – V R 94/​98, BFH/​NV 2000, 610; und vom 16.08.2001 – V R 72/​00, BFH/​NV 2002, 545[]
  11. BFH, Urteil in BFH/​NV 2002, 545, und BFH, Beschluss vom 21.05.2010 – V B 91/​09, BFH/​NV 2010, 1619[]
  12. BFH, Urteil vom 20.01.1997 – V R 28/​95, BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716[]
  13. BFH, Urteil vom 15.04.1999 – V R 63/​97, BFH/​NV 1999, 1392[]
  14. vgl. aber für ande­re Fall­kon­stel­la­tio­nen BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1619[]
  15. BFH, Urteil vom 12.10.2016 – XI R 43/​14, BFHE 255, 474, zu § 14c Abs. 1 UStG, und BFH, Urteil vom 13.12.2018 – V R 4/​18, BFHE 263, 535, zu § 14c Abs. 2 UStG[]
  16. BFH, Urteil vom 24.02.2005 – V R 62/​03, BFH/​NV 2005, 1220[]
  17. BFH, Urteil vom vom 30.03.2006 – V R 60/​04, BFH/​NV 2006, 1434[]
  18. BFH, Beschluss vom 15.01.2008 – VIII B 222/​06, BFH/​NV 2008, 753[]
  19. BFH, Beschluss vom 01.03.2013 – V B 112/​11, BFH/​NV 2013, 901[]