Der Rechtsirrtum über die Person des Steuerschuldners – und der Billigkeitserlass

Gehen der Leistende und Leistungsempfänger rechtsfehlerhaft davon aus, dass der Leistende Steuerschuldner ist, obwohl der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b UStG), sind die sich aus der Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger entstehenden Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn das Finanzamt die für die Leistung geschuldete Steuer vom vermeintlichen statt vom wirklichen Steuerschuldner vereinnahmt hatte, der Leistende seine Rechnungen mit Steuerausweis berichtigt und den sich hieraus ergebenden Vergütungsanspruch an den Leistungsempfänger abtritt.

Der Rechtsirrtum über die Person des Steuerschuldners – und der Billigkeitserlass

Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls -aus persönlichen oder sachlichen Gründen- unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen1 und damit auch Zinsansprüche.

Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage -wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte- i.S. der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte2. Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben3. Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem -sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden- ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen4. Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt5. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme6. Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten7.

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Die Entscheidung über die Erstattung oder den Erlass nach § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung der Behörde (§ 5 AO), die im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 102 Satz 1 FGO nur daraufhin überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist8. Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessenfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Erstattung auszusprechen9.

Danach war in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall das vorinstanzliche, den Anspruch auf einen Billigkeitserlass ablehnende Urteil des Finanzgerichts Baden-Württenberg aufzuheben und der Klage stattzugeben, da eine Ermessenreduktion auf Null vorliegt.

Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat10. Ein Liquiditätsvorteil entsteht z.B. dann, wenn der Unternehmer seine steuerfreien Leistungen rechtsfehlerhaft als steuerpflichtig ansieht, auf dieser Grundlage zu Unrecht den Vorsteuerabzug in Anspruch nimmt und seine Rechnungen mit Steuerausweis nur ohne Rückwirkung auf die Rechnungserteilung berichtigen kann11.

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Zudem ist die Verzinsung nachträglich festgesetzter Umsatzsteuer beim Leistenden nicht deshalb unbillig, da sich per Saldo ein Ausgleich mit den vom Leistungsempfänger abgezogenen Vorsteuerbeträgen ergibt, da § 233a AO auf einen Vorteil nicht des Finanzamt, sondern des Steuerpflichtigen abstellt und die Entstehungsvoraussetzungen für die Steuer des Leistenden und den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht deckungsgleich sind12. Eine sog. „Null-Situation“ (keine Umsatzversteuerung beim Leistenden, keine Möglichkeit des Vorsteuerabzugs für den Leistungsempfänger) rechtfertigt nach der Rechtsprechung auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise keinen Billigkeitserlass zugunsten des leistenden Unternehmers, der seine Umsätze zu Unrecht nicht versteuert hat13.

Demgegenüber ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass die vom Kläger als Leistungsempfänger vorzunehmende, aber zunächst unterbliebene Versteuerung für ihn zu keinem Liquiditätsvorteil führen konnte, da er aus der von ihm geschuldeten Steuer im Hinblick auf seine steuerpflichtige Umsatztätigkeit ohne weitere -insbesondere rechnungsmäßigen- Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

Zudem haben weder der Kläger aus der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen i.S. von § 14c Abs. 1 UStG noch die diese Rechnungen ausstellenden Bauunternehmer im Streitfall einen Liquiditätsvorteil erlangt. Denn auf der Grundlage der bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger die ihm erteilten Rechnungen vollumfänglich, also auch im Umfang des Umsatzsteueranteils bezahlt, während die Bauunternehmer die von ihnen zu Unrecht ausgewiesene Steuer ordnungsgemäß versteuerten, wie sich auch aus den Erstattungsansprüchen aufgrund der späteren Rechnungsberichtigungen ergibt.

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Damit liegt im Streitfall keine „Null-Situation“ vor, die einen Billigkeitserlass zugunsten des Leistenden aufgrund der nur hypothetischen Überlegungen zur Behandlung beim Leistungsempfänger nach bisheriger Rechtsprechung nicht zu begründen vermag, sondern der gesetzlich nicht bedachte Ausnahmefall, dass der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug aus einer in Rechnungen ausgewiesenen, aber gesetzlich nicht geschuldeten Steuer geltend macht, von der zudem feststeht, dass sie vom Rechnungsaussteller ordnungsgemäß abgeführt wurde. Aufgrund der Besonderheit eines gemeinsamen Rechtsirrtums von Leistenden und Leistungsempfänger bei der Anwendung von § 13b UStG und der auf dieser Grundlage fehlerhaften, aber folgerichtigen Versteuerung durch beide Beteiligte kommt es hier nicht in Betracht, für die Liquiditätsbeurteilung ausschließlich auf das zwischen dem Kläger und seinem Finanzamt bestehende Steuerschuldverhältnis abzustellen14. Dabei sind im Rahmen der Billigkeitsprüfung auch die Schwierigkeiten zu berücksichtigen, die sich für die Unternehmer aus der Anwendung der komplexen und vielschichtigen Regelungen des § 13b UStG ergeben, die den Gesetzgeber veranlasst haben, durch § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG die Anwendung dieser Vorschrift -für hier nicht einschlägige Fallkonstellationen- zur Disposition der Beteiligten zu stellen. Schließlich haben der Kläger wie auch die Bauunternehmer nach Aufdeckung des Irrtums für eine zutreffende Behandlung durch Nachversteuerung beim Kläger und Rechnungsberichtigung beim Bauunternehmer gesorgt. Dass den Rechnungsberichtigungen der Bauunternehmer keine Rückwirkung zukam15 ist dann bei einer liquiditätsmäßigen Betrachtung für Zwecke des Billigkeitserlasses unerheblich.

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Die vom Finanzgericht für seine gegenteilige Beurteilung angeführte Rechtsprechung steht dem nicht entgegen.

Zwar hat der Bundesfinanzhof in seinen Urteilen vom 24.02.200516 und vom 30.03.200617 bei einem Vorsteuerabzug aus einer gesetzlich nicht geschuldeten Steuer trotz Zahlung an den Rechnungsaussteller einen Liquiditätsvorteil bejaht. Hiervon unterscheidet sich aber die hier vorliegende Fallkonstellation, bei der Leistender und Leistungsempfänger gemeinsam die Bedeutung der sie betreffenden §§ 13a, 13b UStG verkennen. Aufgrund dieser Besonderheiten ist keine nur auf den Leistungsempfänger bezogene Liquiditätsbetrachtung vorzunehmen. Im Hinblick auf die bei §§ 13a, 13b UStG bestehende Wechselwirkung, nach der die Steuerschuld nur entweder beim Leistenden oder beim Leistungsempfänger entstehen kann, beschränkt sich die Liquiditätsbetrachtung nicht auf das Verhältnis des Leistungsempfängers (hier: des Klägers) zu seinem Finanzamt, sondern hat auch den Leistenden einzubeziehen. Eine derartige Fallgestaltung lag im Übrigen auch nicht dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1619 zugrunde. Die Beurteilung durch den Bundesfinanzhof steht auch nicht im Widerspruch zu dem nicht zur Umsatzsteuer ergangenen Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 15.01.200818. Zudem liegt auch keine auf den leistenden Unternehmer bezogene „Null-Situation“ vor. Schließlich betrifft der Beschluss vom 01.03.201319 den hier nicht zu entscheidenden Fall der Verzinsung aufgrund eines erst nachträglich erklärten Verzichts auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG.

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Auf weitergehende Überlegungen zum Unionsrecht wie etwa den Grundsatz der steuerlichen Neutralität kommt es nicht an.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. September 2019 – V R 13/18

  1. BFH, Urteil vom 10.03.2016 – III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508[]
  2. BFH, Urteile vom 20.09.2012 – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; und vom 24.04.2014 – V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106[]
  3. BFH, Urteil vom 21.01.2015 – X R 40/12, BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117[]
  4. BFH, Urteil vom 17.12.2013 – VII R 8/12, BFHE 244, 184[]
  5. BFH, Urteil vom 21.07.1993 – X R 104/91, BFH/NV 1994, 597[]
  6. BFH, Urteile vom 07.10.2010 – V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; und vom 04.02.2010 – II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663[]
  7. BFH, Urteil vom 27.02.2019 – VII R 34/17, BFH/NV 2019, 736[]
  8. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 92/15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 244, 184, und in BFH/NV 2019, 736[]
  10. BFH, Urteile vom 11.07.1996 – V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 21.10.1999 – V R 94/98, BFH/NV 2000, 610; und vom 16.08.2001 – V R 72/00, BFH/NV 2002, 545[]
  11. BFH, Urteil in BFH/NV 2002, 545, und BFH, Beschluss vom 21.05.2010 – V B 91/09, BFH/NV 2010, 1619[]
  12. BFH, Urteil vom 20.01.1997 – V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716[]
  13. BFH, Urteil vom 15.04.1999 – V R 63/97, BFH/NV 1999, 1392[]
  14. vgl. aber für andere Fallkonstellationen BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 1619[]
  15. BFH, Urteil vom 12.10.2016 – XI R 43/14, BFHE 255, 474, zu § 14c Abs. 1 UStG, und BFH, Urteil vom 13.12.2018 – V R 4/18, BFHE 263, 535, zu § 14c Abs. 2 UStG[]
  16. BFH, Urteil vom 24.02.2005 – V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220[]
  17. BFH, Urteil vom vom 30.03.2006 – V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434[]
  18. BFH, Beschluss vom 15.01.2008 – VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753[]
  19. BFH, Beschluss vom 01.03.2013 – V B 112/11, BFH/NV 2013, 901[]
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