Der rechts­wid­ri­ge Steu­er­be­scheid – Amts­haf­tung und Ver­jäh­rung

Die Ver­jäh­rung eines Amts­haf­tungs- oder Staats­haf­tungs­an­spruchs wegen des Erlas­ses eines rechts­wid­ri­gen Steu­er­be­scheids beginnt auch dann mit des­sen Bestands­kraft, wenn er unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung steht.

Der rechts­wid­ri­ge Steu­er­be­scheid – Amts­haf­tung und Ver­jäh­rung

Bemü­hun­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen, die Finanz­ver­wal­tung zur Aner­ken­nung sei­ner Unter­neh­mer­ei­gen­schaft (und damit der Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug) zu bewe­gen, kön­nen für sich genom­men nicht als Ver­hand­lun­gen im Sin­ne des § 203 Satz 1 BGB über einen aus die­ser Ver­sa­gung fol­gen­den Scha­dens­er­satz­an­spruch ange­se­hen wer­den, wenn die­ses Begeh­ren nicht the­ma­ti­siert wor­den ist.

Bean­tragt der Steu­er­pflich­ti­ge nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist die Ände­rung eines unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Steu­er­be­scheids, hat dies für einen auf die Rechts­wid­rig­keit die­ses Bescheids gestütz­ten Scha­dens­er­satz­an­spruch in jeweils ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 209 Abs. 1 BGB a.F. ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chen­de bezie­hungs­wei­se von § 204 Abs. 1 BGB n.F. ver­jäh­rungs­hem­men­de Wir­kung.

Dies ent­schied der Bun­des­ge­richts­hof in einem Fall, in dem das Finanz­amt – unter Ver­stoß gegen Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG – einem Unter­neh­men in der Auf­bau­pha­se unbe­rech­tig­ter­wei­se den Vor­steu­er­ab­zug ver­sagt hat­te, da Aus­gangs­um­sät­ze bis zum Ent­schei­dungs­zeit­punkt weder erzielt wor­den noch über­haupt erziel­bar gewe­sen sei­en.

Uni­ons­recht­li­cher Staats­haf­tungs­an­spruch[↑]

Der Bun­des­ge­richts­hof zieht zunächst den vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ent­wi­ckel­ten uni­ons­recht­li­chen Staats­haf­tungs­an­spruch als Haf­tungs­grund­la­ge her­an. Danach kommt eine Haf­tung des Mit­glied­staats in Betracht, wenn er gegen eine Norm des Uni­ons­rechts ver­sto­ßen hat, die bezweckt, dem Ein­zel­nen Rech­te zu ver­lei­hen, der Ver­stoß hin­rei­chend qua­li­fi­ziert ist und zwi­schen die­sem Ver­stoß und dem dem Ein­zel­nen ent­stan­de­nen Scha­den ein unmit­tel­ba­rer Kau­sal­zu­sam­men­hang besteht 1. Die­ser Anspruch erfasst alle Berei­che staat­li­chen Han­delns und ist in Anleh­nung an die Bestim­mung des Art. 34 Satz 1 GG im Hin­blick auf die för­dera­le Struk­tur Deutsch­lands gegen das Bun­des­land zu rich­ten, des­sen Behör­den gegen das Recht der Uni­on ver­sto­ßen haben 2.

Im ent­schie­de­nen Fall hat­te das Finanz­amt durch sei­ne Umsatz­steu­er­be­schei­de für die Jah­re 1992 bis 1995 und sei­nen Ein­spruchs­be­scheid vom 3. Dezem­ber 1996 gegen Art. 17 Abs. 1, 2 Buchst. a i.V.m. Art. 4 Abs. 1, 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­sto­ßen hat.

Durch die genann­ten Beschei­de hat das Finanz­amt den Antrag auf Vor­steu­er­ab­zug für Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen zur Errich­tung und Betrei­bung einer Kera-Glas-Anla­ge zurück­ge­wie­sen und dies in der Ein­spruchs­ent­schei­dung ins­be­son­de­re damit begrün­det, die Klä­ge­rin sei nicht als Unter­neh­me­rin im Sin­ne des § 2 Abs. 1 UStG zu behan­deln gewe­sen, da Aus­gangs­um­sät­ze im Zusam­men­hang mit der Errich­tung und dem Betrieb des Glas­werks unter ande­rem nach den näher dar­ge­leg­ten Fest­stel­lun­gen der Umsatz­steu­er­son­der­prü­fung bis zum Ent­schei­dungs­zeit­punkt weder erzielt wor­den noch über­haupt erziel­bar gewe­sen sei­en. Auch unter Berück­sich­ti­gung des "INZO"-Urteils des Gerichts­hofs vom 29. Febru­ar 1996 sei die Klä­ge­rin nicht als erfolg­lo­se Unter­neh­me­rin mit der Fol­ge der Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung anzu­er­ken­nen gewe­sen. Hier­nach könn­ten Fäl­le von Betrug oder Miss­brauch, die von einer ernst­haft beab­sich­tig­ten unter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gung abzu­gren­zen sei­en, zur Aberken­nung der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft füh­ren. Ernst­haft beab­sich­tigt sei die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft dann, wenn anzu­neh­men sei, dass die Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen sowohl objek­tiv als auch sub­jek­tiv auf die spä­ter aus­ge­üb­te Tätig­keit gerich­tet sei­en und die Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen auch nach­hal­tig bei Umset­zung der unter­neh­me­ri­schen Zie­le vor­an­ge­trie­ben wür­den. Kon­kret bestün­den erheb­li­che Zwei­fel an der Ernst­haf­tig­keit, die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit tat­säch­lich betrei­ben zu wol­len. Viel­mehr lie­ßen die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se nur den Schluss zu, dass die Klä­ge­rin über von der Treu­hand­an­stalt zuge­sag­te Zuschüs­se ver­fü­gen wol­le. Ande­re Grund­la­gen für die beab­sich­tig­te Tätig­keit sei­en zu wenig kon­kret gewe­sen.

Die­se Behand­lung der Klä­ge­rin als so genann­ter erfolg­lo­ser und dar­um nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ter Unter­neh­mer war mit einer an Art. 4 der Richt­li­nie ori­en­tier­ten Aus­le­gung des § 2 UStG nicht ver­ein­bar.

Nach Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie gilt als Steu­er­pflich­ti­ger, wer eine der in Absatz 2 genann­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten selb­stän­dig und unab­hän­gig von ihrem Ort aus­übt, gleich­gül­tig zu wel­chem Zweck und mit wel­chem Ergeb­nis. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat die­sen Bestim­mun­gen ent­nom­men, dass als Unter­neh­mer gilt, wer die durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te beleg­te Absicht hat, eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit aus­zu­üben, und ers­te Inves­ti­ti­ons­aus­ga­ben für die­se Zwe­cke tätigt, und zwar selbst dann, wenn der Steu­er­ver­wal­tung bereits bei der erst­ma­li­gen Fest­set­zung bekannt ist, dass die beab­sich­tig­te wirt­schaft­li­che Tätig­keit nicht aus­ge­übt (wer­den) wird 3. Der vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ent­wi­ckel­te Aus­nah­me­fall von "Betrug oder Miss­brauch" betrifft Fall­ge­stal­tun­gen, in denen der Betrof­fe­ne die Absicht, eine bestimm­te wirt­schaft­li­che Tätig­keit auf­zu­neh­men, nur vor­gibt, in Wirk­lich­keit jedoch ver­sucht, Gegen­stän­de, deren Erwerb zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen kann, sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen zuzu­füh­ren 4. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Anschluss hier­an ent­schie­den, der Miss­brauch müs­se sich dabei auf die Umsatz­steu­er bezie­hen 5.

Gemes­sen hier­an spricht der Ablauf des Ver­fah­rens dafür, dass – wie spä­ter für die von der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung noch nicht betrof­fe­nen Ver­an­la­gungs­jah­re 1994 und 1995 gesche­hen – den Anträ­gen auf Vor­steu­er­ab­zug zu ent­spre­chen war. Ins­be­son­de­re stand außer Fra­ge und wur­de auch vom Finanz­amt offen­bar nicht in Zwei­fel gezo­gen, dass die Inves­ti­tio­nen der Klä­ge­rin nicht pri­va­tem Ver­mö­gen zuzu­ord­nen waren.

Bei der Beur­tei­lung, ob ein hin­rei­chend qua­li­fi­zier­ter Ver­stoß vor­liegt, ist zu ver­lan­gen 6, dass die dem Mit­glied­staat oder sei­nen Behör­den gesetz­ten gemein­schafts­recht­li­chen Gren­zen offen­kun­dig und erheb­lich über­schrit­ten sind und Anhalts­punk­te hier­für das Maß an Klar­heit und Genau­ig­keit der Vor­schrift sowie das Bestehen und gege­be­nen­falls der Umfang des Ermes­sens und das Maß des Ver­schul­dens sind.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs ist das Maß an Klar­heit und Genau­ig­keit der ver­letz­ten Vor­schrift ein wesent­li­cher Gesichts­punkt bei der Beur­tei­lung der Qua­li­fi­ziert­heit des Rechts­ver­sto­ßes. Der Ermes­sens- bzw. Gestal­tungs­spiel­raum der natio­na­len Behör­den bei der Umset­zung und Anwen­dung des Gemein­schafts­rechts hängt weit­ge­hend hier­von ab 7. Bei einem erheb­lich oder gar auf Null redu­zier­ten Ermes­sens­spiel­raum auf­grund des ein­deu­ti­gen Wort­lauts einer Richt­li­nie kann bereits die blo­ße Ver­let­zung des Gemein­schafts­rechts genü­gen, um einen hin­rei­chend qua­li­fi­zier­ten Ver­stoß zu begrün­den 8. Dabei ist eine Kon­kre­ti­sie­rung einer für sich genom­men mög­li­cher­wei­se unkla­ren Richt­li­nie durch den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zu berück­sich­ti­gen. Zieht die Ver­wal­tung nicht alle Kon­se­quen­zen aus einem Urteil des Gerichts­hofs, in dem die ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Aus­le­gungs­fra­gen klar beant­wor­tet wur­den, des­sen Sach- und Rechts­la­ge ins­be­son­de­re mit der des von der Ver­wal­tung zu ent­schei­den­den Ver­fah­rens ver­gleich­bar ist, ist ein Rechts­ver­stoß regel­mä­ßig qua­li­fi­ziert 9.

Im vor­lie­gen­den Fall war zum einen ent­schei­dungs­er­heb­lich, ob ein Gewer­be­trei­ben­der bei blo­ßen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen schon dann regel­mä­ßig als zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ter Unter­neh­mer zu behan­deln ist, wenn er nur die Absicht hat, spä­ter steu­er­ba­re Umsät­ze zu erzie­len, ohne dass es dar­auf ankommt, ob zu erwar­ten ist, dass die­se Absicht umzu­set­zen ist. Zum ande­ren war rele­vant, ob ein Aus­nah­me­fall nur dann vor­liegt, wenn die­se Absicht nur vor­ge­spie­gelt ist, tat­säch­lich jedoch Inves­ti­tio­nen dem pri­va­tem Ver­mö­gen zuflie­ßen sol­len, oder ob auch sons­ti­ge Miss­brauchs- oder Betrugs­fäl­le, die nicht unmit­tel­bar mit der spä­te­ren Umsatz­steu­er­pflicht zusam­men­hän­gen, einer Aner­ken­nung als zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ter Unter­neh­mer ent­ge­gen­ste­hen kön­nen. Dabei hat­ten die Finanz­be­hör­den die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs und des Bun­des­fi­nanz­hofs zu berück­sich­ti­gen.

Wie das Beru­fungs­ge­richt zu Recht annimmt, ließ sich dem Wort­laut von Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie nicht unmit­tel­bar ent­neh­men, ob die für den Begriff des Steu­er­pflich­ti­gen maß­ge­ben­den "wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten" auch sol­che sein konn­ten, die als Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen zu qua­li­fi­zie­ren waren. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat die­se Fra­ge in sei­nem Urteil vom 14. Febru­ar 1985 10 bejaht. Da in der zugrun­de lie­gen­den Sache der Unter­neh­mer im Zeit­punkt der Beur­tei­lung sei­ner Rech­te aus der Richt­li­nie sei­ne wer­ben­de Tätig­keit auf­ge­nom­men und wei­ter­ge­führt hat­te, wur­de die Fra­ge, ob die Absicht künf­ti­ger unter­neh­me­ri­scher Betä­ti­gung erfolg­ver­spre­chend sein müs­se, in die­sem Ver­fah­ren weder auf­ge­wor­fen noch geklärt.

Das Urteil in der Rechts­sa­che Rom­pel­man beein­fluss­te aus die­sem Grund noch nicht die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum "erfolg­lo­sen" oder "umsatz­lo­sen" Unter­neh­mer, von dem zunächst erstat­te­te Vor­steu­er­be­trä­ge wegen feh­len­der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft zurück­ge­for­dert wer­den konn­ten, wenn sich nach­träg­lich her­aus­stell­te, dass die beab­sich­tig­te wirt­schaft­li­che Tätig­keit nicht auf­ge­nom­men wur­de 11. Mit die­ser Recht­spre­chung stell­te der Bun­des­fi­nanz­hof zwar – inso­weit in Über­ein­stim­mung mit dem Urteil des Gerichts­hofs in der Rechts­sa­che Rom­pel­man – nicht in Fra­ge, dass die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit bereits mit der ers­ten, nach außen und auf die Aus­füh­rung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen gerich­te­ten Hand­lung beginnt, so dass Vor­steu­ern aus Leis­tungs­be­zü­gen zur Vor­be­rei­tung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen bereits in dem Vor­anmel­dungs­zeit­raum abzieh­bar sind. Jedoch fol­ger­te er aus dem Zweck der Umsatz­be­steue­rung, Ein­nah­men zuguns­ten des Staa­tes zu erzie­len, und dem Umstand, dass die vom Unter­neh­mer zu ent­rich­ten­de Steu­er dem Staat nur dann end­gül­tig ver­bleibt, wenn an einen nicht zum Abzug von Vor­steu­er Berech­tig­ten, also einen End­ver­brau­cher, geleis­tet wird, dass es nicht zuge­las­sen wer­den dür­fe, dass die Leis­tungs­ket­te bei einem Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­ten endet, der kei­ne Umsät­ze aus­führt. Inso­weit stell­te er den Unter­neh­mer ohne Leis­tungs­tä­tig­keit dem End­ver­brau­cher gleich 12.

Eine wei­te­re Kon­kre­ti­sie­rung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit nahm der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in sei­ner Ent­schei­dung vom 29.02.1996 in der Rechts­sa­che INZO vor. In die­ser Sache hat­te die betrof­fe­ne Gesell­schaft, die sich nach ihrem Zweck mit der Behand­lung von See- und Brack­was­ser und sei­ner Ver­ar­bei­tung zu Trink­was­ser befas­sen woll­te, bestimm­te Aus­rüs­tungs­ge­gen­stän­de erwor­ben, eine Ren­ta­bi­li­täts­stu­die in Auf­trag gege­ben und hier­für Mehr­wert­steu­er ent­rich­tet, die ihr von der Finanz­be­hör­de erstat­tet wur­de. Als die Stu­die des Vor­ha­bens zahl­rei­che Ren­ta­bi­li­täts­pro­ble­me auf­zeig­te und sich Inves­to­ren zurück­zo­gen, wur­de das Vor­ha­ben auf­ge­ge­ben und die Gesell­schaft liqui­diert. Spä­ter wur­de sie – nach einer Steu­er­prü­fung – auf Rück­zah­lung der erstat­te­ten Mehr­wert­steu­er in Anspruch genom­men. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat dies für nicht zuläs­sig gehal­ten und dies zum einen damit begrün­det, der Grund­satz der Rechts­si­cher­heit ver­bie­te es, dass die von der Steu­er­be­hör­de fest­ge­stell­ten Rech­te und Pflich­ten der Steu­er­pflich­ti­gen von Tat­sa­chen, Umstän­den oder Ereig­nis­sen abhän­gen könn­ten, die nach­träg­lich ein­ge­tre­ten sei­en. Habe die Behör­de daher auf­grund der ihr von einem Unter­neh­men über­mit­tel­ten Anga­ben fest­ge­stellt, dass die­sem die Eigen­schaft als Steu­er­pflich­ti­ger zuzu­er­ken­nen sei, kön­ne ihm die­se Stel­lung ab die­sem Zeit­punkt grund­sätz­lich nicht wegen des Ein­tritts oder des Nicht­ein­tritts bestimm­ter Umstän­de nach­träg­lich aberkannt wer­den 13. Zum ande­ren hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on auf den Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er hin­sicht­lich der Abga­ben­leis­tung der Unter­neh­men auf­merk­sam gemacht. Glei­che Inves­ti­ti­ons­tä­tig­kei­ten dürf­ten nicht zu unge­recht­fer­tig­ten Unter­schei­dun­gen zwi­schen Unter­neh­men, die schon steu­er­ba­re Umsät­ze tätig­ten, und sol­chen, bei denen dies noch nicht der Fall sei, füh­ren 14. Eine rück­wir­kend ande­re Beur­tei­lung hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on nur in Fäl­len des Betrugs oder Miss­brauchs für zuläs­sig erach­tet 15, aber das Recht der Behör­den betont, objek­ti­ve Nach­wei­se für die erklär­te Absicht zu ver­lan­gen, zu steu­er­ba­ren Umsät­zen füh­ren­de wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten auf­zu­neh­men 16.

In der Lite­ra­tur ist die Ent­schei­dung des Gerichts­hofs vom 29.02.1996 weit­ge­hend dahin ver­stan­den wor­den, dass an der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum "erfolg­lo­sen Unter­neh­mer" nicht mehr fest­ge­hal­ten wer­den kön­ne 17. Inso­weit ist fer­ner bemer­kens­wert, dass der Gene­ral­an­walt in sei­nen Schluss­an­trä­gen zur Rechts­sa­che INZO die Auf­fas­sung Deutsch­lands zu der Fra­ge einer vor­zei­ti­gen Been­di­gung der Leis­tungs­ket­te wie­der­ge­ge­ben und sich ihr in sei­nem Vor­schlag ange­schlos­sen hat­te, das Tätig­wer­den der Gesell­schaft nicht als wirt­schaft­li­che Tätig­keit im Sin­ne des Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richt­li­nie anzu­se­hen 18. Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hat in Reak­ti­on auf die­ses Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on unter Bezug­nah­me auf das Ergeb­nis der Erör­te­run­gen mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der mit Schrei­ben vom 2. Dezem­ber 1996 19 dar­auf hin­ge­wie­sen, die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft begin­ne mit dem ers­ten nach außen erkenn­ba­ren, auf eine Unter­neh­mer­tä­tig­keit gerich­te­ten Tätig­wer­den, wenn die spä­te­re Aus­füh­rung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen ernst­haft beab­sich­tigt sei und die Ernst­haf­tig­keit die­ser Absicht durch objek­ti­ve Merk­ma­le nach­ge­wie­sen oder glaub­haft gemacht wer­de. In die­sem Fall ent­fal­le die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft – außer in den Fäl­len von Betrug oder Miss­brauch – nicht rück­wir­kend, wenn es spä­ter nicht oder nicht nach­hal­tig zur Aus­füh­rung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen kom­me. Vor­steu­er­be­trä­ge, die den beab­sich­tig­ten Umsät­zen, bei denen der Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­ge­schlos­sen wäre, zuzu­rech­nen sei­en, könn­ten dann nicht zurück­ge­for­dert wer­den. Die ent­ge­gen­ste­hen­de Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 20 sei nicht mehr anzu­wen­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat indes durch die Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on noch nicht alle in die­sem Zusam­men­hang ste­hen­den Fra­gen als beant­wor­tet ange­se­hen. In einer Sache, in der es um die Fra­ge ging, wel­che objek­ti­ven Nach­wei­se für die Absicht zu ver­lan­gen sind, eine zu steu­er­ba­ren Umsät­zen füh­ren­de wirt­schaft­li­che Tätig­keit auf­zu­neh­men, hat er kei­ne grund­sätz­li­che Bedeu­tung zu erken­nen ver­mocht. Er hat auch in der Anwen­dung der die ursprüng­li­chen Beschei­de abän­dern­den Vor­schrif­ten des § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 164 Abs. 2 AO kei­ne nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs ver­sag­te rück­wir­ken­de Aberken­nung der Eigen­schaft als Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ger gese­hen 21.

Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof, wie sein Vor­la­ge­be­schluss vom 278. August 1998 22 in der Rechts­sa­che Breit­sohl 23 belegt, wei­ter­hin für klä­rungs­be­dürf­tig gehal­ten, ob die vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze nur dann gel­ten, wenn die Finanz­be­hör­de – wie in der Rechts­sa­che INZO – die Eigen­schaft als vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­ter Steu­er­pflich­ti­ger bereits in einem Steu­er­be­scheid aner­kannt hat­te, oder ob die Finanz­be­hör­de in jedem Fall die (objek­ti­vier­te) Absicht, zu steu­er­ba­ren Umsät­zen füh­ren­de wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten auf­zu­neh­men, der Besteue­rung zugrun­de legen müs­se, selbst wenn bei erst­ma­li­ger Befas­sung auf­grund der bereits vor­han­de­nen tat­säch­li­chen Umstän­de fest­ste­he, dass die beab­sich­tig­te Umsatz­tä­tig­keit nicht rea­li­siert wer­de. Die­ser letzt­ge­nann­ten Aus­le­gung ist der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on gefolgt.

Vor dem Hin­ter­grund die­ser Ent­wick­lung der Recht­spre­chung fehlt es an nähe­ren Fest­stel­lun­gen hin­sicht­lich des Sach­ver­halts und an einer tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung, ob die Finanz­be­hör­den mit den 1995 und 1996 ergan­ge­nen Beschei­den und der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 3. Dezem­ber 1996 hin­rei­chend qua­li­fi­ziert gegen Art. 4 und Art. 17 der Richt­li­nie ver­sto­ßen haben. Vor allem ent­hält sich das Beru­fungs­ge­richt jeder nähe­ren inhalt­li­chen Wür­di­gung, ob die Annah­me man­geln­der Ernst­lich­keit der unter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gung und die noch wei­ter­ge­hen­de Annah­me eines Miss­brauchs eine hin­rei­chen­de objek­ti­ve Grund­la­ge hat­te. Der Bun­des­ge­richts­hof ver­steht die sprach­lich miss­glück­te For­mu­lie­rung in der Ein­spruchs­ent­schei­dung, das Urteil des Gerichts­hofs in der Rechts­sa­che INZO kön­ne "nicht zur Aner­ken­nung als erfolg­lo­ser Unter­neh­mer mit der Fol­ge der Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung" füh­ren 24, dahin, die Klä­ge­rin kön­ne in der vor­lie­gen­den Sache nicht als Unter­neh­me­rin betrach­tet wer­den, weil der auch vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on aner­kann­te Aus­nah­me­fall eines Miss­brauchs­tat­be­stan­des vor­lie­ge bezie­hungs­wei­se weil es an hin­rei­chen­den objek­ti­ven Bele­gen für eine ernst­haf­te unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung feh­le. Legt man zugrun­de, dass das Finanz­amt mit sei­nen Beschei­den vom 10. und 31.01.2001 die Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung aner­kannt hat, drängt sich jedoch die Fra­ge auf, war­um und in wel­cher Bezie­hung die Behör­den des beklag­ten Lan­des die Sach­la­ge 1996 anders beur­teilt haben. Die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs ent­wi­ckel­te sich zwar in der Rechts­sa­che Breit­sohl wei­ter, was die Fra­ge des erfolg­lo­sen Unter­neh­mers anging; in der Fra­ge, ob ein Miss­brauchs­tat­be­stand vor­liegt 25, wie­der­hol­te sie aber nur ihre in der Rechts­sa­che INZO for­mu­lier­ten Grund­sät­ze 26.

Ver­jäh­rung des uni­ons­recht­li­chen Staats­haf­tungs­an­spruchs[↑]

Nach dem bis­he­ri­gen Stand ist der uni­ons­recht­li­che Staats­haf­tungs­an­spruch nicht ver­jährt.

Wie der Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­den hat, ver­jähr­te der uni­ons­recht­li­che Staats­haf­tungs­an­spruch im Hin­blick auf die uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­ze der Gleich­wer­tig­keit und Effek­ti­vi­tät bis zur Neu­re­ge­lung des Ver­jäh­rungs­rechts durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des Schuld­rechts nach § 195 BGB a.F. in drei­ßig Jah­ren 27. Ab dem 01.01.2002 ist nach Art. 229 § 6 Abs. 1 EGBGB die drei­jäh­ri­ge Ver­jäh­rungs­frist des § 195 BGB 28 maß­ge­bend, die nach Art. 229 § 6 Abs. 4 BGB – bei bereits vor­han­de­ner Kennt­nis der Klä­ge­rin von den den Anspruch begrün­den­den Umstän­den und der Per­son des Schuld­ners – am 01.01.2002 zu lau­fen begann. Da sich das beklag­te Land zu die­sem Zeit­punkt noch mit dem am 03.11.2000 gestell­ten und am 13.08.2001 näher begrün­de­ten und bezif­fer­ten Scha­dens­er­satz­an­trag befass­te, ist im Hin­blick auf die erst am 23.08.2005 ein­ge­gan­ge­ne Kla­ge noch zu prü­fen, ob es bis zur end­gül­ti­gen Ableh­nung von Scha­dens­er­satz­an­sprü­chen durch Bescheid vom 24.08.2004 zu Ver­hand­lun­gen über den Scha­dens­er­satz­an­spruch gekom­men ist (§ 203 Satz 1 BGB).

Ver­jäh­rung eines Amts­haf­tungs­an­spruchs[↑]

Dar­über hin­aus sieht der Bun­des­ge­richts­hof aber auch einen mög­li­chen Amts­haf­tungs­an­spruch der Klä­ge­rin nicht als ver­jährt an.

Nach dem gegen­wär­ti­gen Sach- und Streit­stand kann für den Bun­des­ge­richtgs­hof nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass ein sol­cher Anspruch gegen das beklag­te Land besteht. Soweit die Auf­fas­sung zutrifft, dass die Klä­ge­rin in dem maß­ge­ben­den Zeit­raum des Erlas­ses der Aus­gangs­be­schei­de die Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung der Klä­ge­rin auch in Bezug auf den Betrieb eines Kera-Glas-Werks anzu­er­ken­nen hat­te, kommt eine Haf­tung des beklag­ten Lan­des nach § 1 Abs. 1 StHG und nach § 839 BGB i.V.m. Art. 34 GG in Betracht.

Nach § 4 Abs. 2 StHG beginnt die Ver­jäh­rungs­frist des Scha­dens­er­satz­an­spruchs nach § 1 Abs. 1 StHG mit dem Tage, an dem der Geschä­dig­te von dem Scha­den und davon Kennt­nis hat, dass der Scha­den von einem Mit­ar­bei­ter eines staat­li­chen Organs oder einer staat­li­chen Ein­rich­tung ver­ur­sacht wur­de. Auch für den Amts­haf­tungs­an­spruch kommt es nach dem gemäß Art. 229 § 6 Abs. 1 Satz 2 EGBGB anwend­ba­ren § 852 Abs. 1 BGB a.F. für den Ver­jäh­rungs­be­ginn auf den Zeit­punkt an, in wel­chem der Ver­letz­te von dem Scha­den und der Per­son des Ersatz­pflich­ti­gen Kennt­nis erlang­te.

Die Ver­jäh­rung begann spä­tes­tens mit der am 7. Janu­ar 1997 ein­ge­tre­te­nen for­mel­len Bestands­kraft der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 03.12. 1996 zu lau­fen. Zwar kommt im Hin­blick auf die zu ver­schie­de­nen Zeit­punk­ten ergan­ge­nen Umsatz­steu­er­be­schei­de für die Jah­re 1992 bis 1995 auch schon eine frü­he­re Kennt­nis­er­lan­gung in Betracht. Da die Klä­ge­rin jedoch gegen die Beschei­de Ein­spruch ein­ge­legt und damit den nach § 839 Abs. 3 BGB (vgl. auch § 2 StHG) grund­sätz­lich gebo­te­nen Pri­mär­rechts­schutz wahr­ge­nom­men hat, war die Ver­jäh­rung nach dem inso­weit anwend­ba­ren frü­he­ren Recht ana­log § 209 Abs. 1, § 211 BGB a.F. unter­bro­chen 29. Die Unter­bre­chung ende­te ana­log § 211 Abs. 1 BGB a.F. mit der Bestands­kraft der Ein­spruchs­ent­schei­dung, weil die Klä­ge­rin davon absah, hier­ge­gen Kla­ge zum Finanz­ge­richt zu erhe­ben.

Eine abwei­chen­de Beur­tei­lung ist nicht unter dem Gesichts­punkt gerecht­fer­tigt, die Ver­sa­gung der Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung habe eine Dau­er­hand­lung dar­ge­stellt, die erst durch das Schrei­ben des Minis­te­ri­ums der Finan­zen vom 16.05.2000 ihr Ende gefun­den habe. Die Klä­ge­rin lei­tet ihre Scha­dens­er­satz­be­rech­ti­gung aus ihrer Nicht­an­er­ken­nung als Unter­neh­me­rin her, die als sol­che jedoch nicht Gegen­stand einer behörd­li­chen Ent­schei­dung ist. Viel­mehr sind zu ihren Las­ten, wie das Beru­fungs­ge­richt zutref­fend beur­teilt, für ver­schie­de­ne auf­ein­an­der fol­gen­de Zeit­räu­me Beschei­de ergan­gen, die je für sich Scha­dens­fol­gen zei­ti­gen kön­nen und einer geson­der­ten ver­jäh­rungs­recht­li­chen Betrach­tung unter­lie­gen. Dass allen die­sen Beschei­den die­sel­be Beur­tei­lung zugrun­de gele­gen hat, der Klä­ge­rin sei die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft zu ver­sa­gen, recht­fer­tigt unter dem Gesichts­punkt, dass die Ver­jäh­rung dem Gedan­ken des Schuld­ner­schut­zes sowie des Rechts­frie­dens und der Rechts­si­cher­heit dient, kein Hin­aus­schie­ben des Ver­jäh­rungs­be­ginns 30.

Dass die Umsatz­steu­er­be­schei­de gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 AO unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung stan­den, der durch die Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 03.12. 1996, die sich hier­über nicht aus­drück­lich ver­hielt, unbe­rührt blieb 31, ver­mag den Ver­jäh­rungs­be­ginn nicht hin­aus­zu­schie­ben. Zwar führt der Vor­be­halt der Nach­prü­fung, der stets den gesam­ten Bescheid erfasst 32 und glei­cher­ma­ßen den Sach­ver­halt und die recht­li­che Wür­di­gung betref­fen kann 33, im Ergeb­nis dazu, dass die mate­ri­el­le Bestands­kraft eines Steu­er­be­scheids sus­pen­diert wird 34. Gleich­wohl wur­de die unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­de Steu­er­fest­set­zung for­mell bestands­kräf­tig, weil die Klä­ge­rin gegen die Ein­spruchs­ent­schei­dung kei­ne Kla­ge zum Finanz­ge­richt erhob. Denn die Steu­er­fest­set­zung wird unan­fecht­bar, wenn sie nicht oder nicht mehr mit den ordent­li­chen Rechts­be­hel­fen des außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs­ver­fah­rens oder mit den Rechts­mit­teln des Steu­er­pro­zes­ses ange­foch­ten wer­den kann 35. Als ein Rechts­be­helf in die­sem – steu­er­recht­li­chen – Sin­ne kann der Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO, die Steu­er­fest­set­zung zu ändern, jedoch nicht ange­se­hen wer­den. Er ermög­licht auch kei­ne Aus­set­zung der Voll­zie­hung 36. Ob die Behör­de vom Vor­be­halt der Nach­prü­fung Gebrauch macht, ist für den Steu­er­pflich­ti­gen nicht sicher. So ent­fällt der Vor­be­halt, auch wenn kei­ne Nach­prü­fung statt­ge­fun­den hat, nach § 164 Abs. 4 AO durch den Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung 37, wie dies hier für die Ver­an­la­gungs­jah­re 1992 und 1993 gesche­hen ist. Wird aller­dings vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist ein Abän­de­rungs­an­trag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO gestellt, läuft die­se Frist nicht ab, bevor über den Antrag unan­fecht­bar ent­schie­den wor­den ist (§ 171 Abs. 3 AO). Allein die Mög­lich­keit, dass die Behör­de nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO die Steu­er­fest­set­zung von Amts wegen abän­dert, recht­fer­tigt daher die Annah­me eines im äußers­ten Fall bis zum Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung auf­ge­scho­be­nen Beginns der Ver­jäh­rung von Scha­dens­er­satz­an­sprü­chen nicht.

Bei einem Ver­jäh­rungs­be­ginn am 7. Janu­ar 1997 ver­jähr­te der Scha­dens­er­satz­an­spruch nach § 1 Abs. 1 StHG mit Ablauf des 6. Janu­ar 1998 (§ 4 Abs. 1 StHG) und der Amts­haf­tungs­an­spruch mit Ablauf des 6. Janau­ar 2000, wenn die Ver­jäh­rung nicht vor­her unter­bro­chen oder ihr Lauf gehemmt wur­de.

Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 StHG wird die Ver­jäh­rung des Staats­haf­tungs­an­spruchs durch die Stel­lung des Antrags auf Scha­dens­er­satz unter­bro­chen. Der am 3. Novem­ber 2000 gestell­te Antrag auf Scha­dens­er­satz nach dem Staats­haf­tungs­ge­setz ver­moch­te die Ver­jäh­rung die­ses Anspruchs für sich betrach­tet nicht zu unter­bre­chen, weil er – wie im Übri­gen auch vom bran­den­bur­gi­schen Minis­te­ri­um für Finan­zen in sei­nem ableh­nen­den Bescheid vom 24. August 2004 gel­tend gemacht wor­den war – außer­halb der Jah­res­frist gestellt wur­de. Es ist daher zu prü­fen, ob die Ver­jäh­rung durch einen frü­her gestell­ten Antrag unter­bro­chen oder der Lauf der Ver­jäh­rung auf ande­re Wei­se gehemmt wur­de.

Nicht zu bean­stan­den ist die Auf­fas­sung, dass wegen eines frü­her gestell­ten Scha­dens­er­satz­an­trags ledig­lich der Zeit­raum ab dem 3. Febru­ar 1995, an dem der ers­te von der Klä­ge­rin bean­stan­de­te Steu­er­be­scheid erlas­sen wur­de, in Betracht zu zie­hen sei. Das Beru­fungs­ge­richt begrün­det dies im Wesent­li­chen damit, die von der Klä­ge­rin gel­tend gemach­ten Scha­dens­po­si­tio­nen beruh­ten auf den erst­mals mit Außen­wir­kung gegen­über der Klä­ge­rin erlas­se­nen Beschei­den, auf deren Grund­la­ge in erheb­li­chem Umfang die Erstat­tung abge­führ­ter Umsatz­steu­er abge­lehnt wor­den sei. Dem­ge­gen­über ist die Revi­si­on der Auf­fas­sung, es sei­en infol­ge der ver­zö­ger­ten Bear­bei­tung der Vor­steu­er­erstat­tungs­an­trä­ge (Zins-)Schäden ent­stan­den, die aus dem­sel­ben Lebens­sach­ver­halt – näm­lich der Nicht­an­er­ken­nung der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft der Klä­ge­rin – her­rühr­ten. Dies stellt die Beur­tei­lung des Beru­fungs­ge­richts nicht in Fra­ge, weil die Schä­den, die nach Auf­fas­sung der Klä­ge­rin bereits vor dem Erlass der Steu­er­be­schei­de ent­stan­den sind, nach den von der Revi­si­on nicht ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht Gegen­stand der Kla­ge sind. Dass sie auf der­sel­ben unzu­tref­fen­den Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amts beru­hen sol­len, die Klä­ge­rin sei nicht als Unter­neh­me­rin anzu­er­ken­nen, recht­fer­tigt es nicht, die gebo­te­ne selb­stän­di­ge ver­jäh­rungs­recht­li­che Betrach­tung auf­zu­ge­ben und einen Scha­dens­er­satz­an­trag als ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chend zu berück­sich­ti­gen, der nicht die in der Kla­ge gel­tend gemach­ten Schä­den betrifft.

Nach der durch­ge­führ­ten Beweis­auf­nah­me ist das Beru­fungs­ge­richt nicht davon über­zeugt, dass die Klä­ge­rin in dem Bespre­chungs­ter­min am 19.06.1995 gegen­über Ver­tre­tern der Finanz­ver­wal­tung in aus­rei­chen­der Wei­se Scha­dens­er­satz nach § 5 StHG bean­tragt und nicht nur ange­droht hat, sol­che Ersatz­an­sprü­che zukünf­tig gel­tend zu machen.

Die Ver­jäh­rung wur­de vor dem 03.11.2000 auch nicht nach § 852 Abs. 2 BGB a.F. durch Ver­hand­lun­gen über den zu leis­ten­den Scha­dens­er­satz gehemmt.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs ist der Begriff der Ver­hand­lun­gen weit zu ver­ste­hen 38, wie dies auch zu § 203 Satz 1 BGB (n.F.) ver­tre­ten wird. Der Gläu­bi­ger muss ledig­lich klar­stel­len, dass er einen Anspruch gel­tend machen und wor­auf er ihn stüt­zen will 39. Im Sin­ne des § 852 Abs. 2 BGB a.F. schwe­ben Ver­hand­lun­gen, wenn der in Anspruch Genom­me­ne Erklä­run­gen abgibt, die dem Geschä­dig­ten die Annah­me gestat­ten, der Ver­pflich­te­te las­se sich auf Erör­te­run­gen über die Berech­ti­gung von Scha­dens­er­satz­an­sprü­chen ein 40. Es muss also ein Mei­nungs­aus­tausch über die Ersatz­fra­ge zwi­schen dem Geschä­dig­ten und dem Schä­di­ger statt­fin­den 41. Des­we­gen genügt die blo­ße Ver­hand­lung über eine Ände­rung der Steu­er­be­schei­de nicht, soweit nicht gleich­zei­tig Ersatz­an­sprü­che auf­grund der feh­ler­haf­ten Beschei­de erör­tert wer­den. Der Umstand, dass mit Satz 1 des § 203 BGB der Rechts­ge­dan­ke des bis­he­ri­gen § 852 Abs. 2 BGB als all­ge­mei­ne Rege­lung über­nom­men wird und jetzt von "Ver­hand­lun­gen über den Anspruch oder die den Anspruch begrün­den­den Umstän­de" gespro­chen wird, bedeu­tet nicht, dass die von der Klä­ge­rin vor­ge­tra­ge­nen viel­fäl­ti­gen Bemü­hun­gen, die Finanz­ver­wal­tung zur Aner­ken­nung ihrer Unter­neh­mer­ei­gen­schaft zu bewe­gen, ohne wei­te­res als ein Ver­han­deln über die den Anspruch begrün­den­den Umstän­de anzu­se­hen. Mit die­ser For­mu­lie­rung woll­te der Gesetz­ge­ber ver­deut­li­chen, dass das Begeh­ren nicht beson­ders bezif­fert oder kon­kre­ti­siert sein müs­se 42. Es bleibt aber selbst­ver­ständ­li­che Vor­aus­set­zung, dass erkenn­bar sein muss, um wel­che Art von Anspruch es eigent­lich geht.

Soweit es um die Ver­jäh­rung des Amts­haf­tungs­an­spruchs geht, gel­ten die vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen zu feh­len­den Ver­hand­lun­gen im Sin­ne des § 852 Abs. 2 BGB a.F. ent­spre­chend.

Ver­jäh­rungs­hem­mung durch fach­ge­richt­li­chen Pri­mär­rechts­schutz[↑]

Die Ver­jäh­rung des Amts­haf­tungs­an­spruchs ist jedoch, soweit es um Schä­den geht, die auf der Fest­set­zung für die Ver­an­la­gungs­jah­re 1994 und 1995 beru­hen, in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 209 Abs. 1, § 211 BGB a.F. dadurch unter­bro­chen wor­den, dass die Klä­ge­rin in unver­jähr­ter Zeit unter Aus­nut­zung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung am 29.07.1999 nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO bean­tragt hat, die Aus­gangs­be­schei­de abzu­än­dern.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs unter­bricht bezie­hungs­wei­se hemmt die Inan­spruch­nah­me fach­ge­richt­li­chen Pri­mär­rechts­schut­zes im Sin­ne des § 839 Abs. 3 BGB die Ver­jäh­rung des Amts­haf­tungs­an­spruchs in ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 209 Abs. 1 BGB a.F. bzw. § 204 Abs. 1 BGB n.F. 43. Glei­ches gilt für die Durch­füh­rung eines vor­he­ri­gen Wider­spruchs­ver­fah­rens, soweit die­ses nach der jewei­li­gen Ver­fah­rens­ord­nung erfor­der­lich ist 44.

Der Bun­des­ge­richts­hof hat die­se Grund­sät­ze mit Urteil vom 6. Febru­ar 1986 45 auf die Ver­jäh­rung von Amts­haf­tungs­an­sprü­chen, die aus dem amts­pflicht­wid­ri­gen Voll­zug eines Plan­fest­stel­lungs­be­schlus­ses her­ge­lei­tet wer­den, über­tra­gen. Er hat wei­ter aus­ge­spro­chen, dass auch die Gel­tend­ma­chung des sozi­al­recht­li­chen Her­stel­lungs­an­spruchs durch Kla­ge vor den Sozi­al­ge­rich­ten die Ver­jäh­rung des Amts­haf­tungs­an­spruchs unter­bricht, der auf das­sel­be Fehl­ver­hal­ten des Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gers gestützt wird 46. Auch in der Erhe­bung einer an eine Frist nicht gebun­de­nen finanz­ge­richt­li­chen Kla­ge auf Fest­stel­lung der Nich­tig­keit eines Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids, der Grund­la­ge für die Voll­zie­hung eines unrich­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids war, hat der Bun­des­ge­richts­hof ein taug­li­ches Mit­tel des Pri­mär­rechts­schut­zes mit den ange­führ­ten ver­jäh­rungs­recht­li­chen Wir­kun­gen gese­hen und zugleich aus­ge­spro­chen, hier­von sei die Fra­ge zu tren­nen, ob sich aus der unter­las­se­nen Anfech­tung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids Rechts­nach­tei­le nach § 839 Abs. 3 BGB erge­ben kön­nen 47.

Der Bun­des­ge­richts­hof hat es ent­spre­chend dem all­ge­mein aner­kann­ten Vor­rang des Pri­mär­rechts­schut­zes vor dem Sekun­där­rechts­schutz in den genann­ten Fäl­len – nicht zuletzt aus Grün­den der Pro­zess­wirt­schaft­lich­keit – für sach­ge­recht ange­se­hen, wenn der Betrof­fe­ne, ehe er Scha­dens­er­satz wegen Amts­pflicht­ver­let­zung gel­tend macht, sich zunächst gegen das bean­stan­de­te Ver­wal­tungs­han­deln selbst wen­det und ver­sucht, im Wege des pri­mä­ren Rechts­schut­zes Abhil­fe zu errei­chen. Da die öffent­li­che Hand in die­sen Fäl­len ohne­hin damit rech­nen muss, dass der Geschä­dig­te nach erfolg­lo­sem – und erst recht nach erfolg­rei­chem – Vor­ge­hen im Pri­mär­rechts­schutz auch noch Amts­haf­tungs­an­sprü­che erhebt, hat der Bun­des­ge­richts­hof es für gerecht­fer­tigt gehal­ten, die ange­führ­ten ver­jäh­rungs­recht­li­chen Vor­schrif­ten ent­spre­chend anzu­wen­den 48. Dabei hat der Bun­des­ge­richts­hof die Pro­zess­wirt­schaft­lich­keit für ein sol­ches Vor­ge­hen nicht nur dann bejaht, wenn die Zivil­ge­rich­te im Amts­haf­tungs­pro­zess an rechts­kräf­ti­ge Ent­schei­dun­gen von Ver­wal­tungs­ge­rich­ten im Rah­men ihrer Rechts­kraft­wir­kung gebun­den sind 49, son­dern auch in Fäl­len, in denen – wie bei der sozi­al­recht­li­chen Her­stel­lungs­kla­ge – die Fra­ge eines pflicht­wid­ri­gen Ver­hal­tens eines Beam­ten nur eine Vor­fra­ge ist, so dass das Ergeb­nis die­ses Ver­fah­rens für den Amts­haf­tungs­pro­zess kei­ne Bin­dun­gen ent­fal­tet 50.

Grün­de der Sach­ge­rech­tig­keit spre­chen ent­schei­dend dafür, auch dem im Rah­men eines noch offe­nen Vor­be­halts der Nach­prü­fung gestell­ten Ände­rungs­an­trag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chen­de oder hem­men­de Wir­kung bei­zu­mes­sen. Der Vor­be­halt der Nach­prü­fung, der ein Instru­ment der Mas­sen­ver­wal­tung ist und der Beschleu­ni­gung der Steu­er­ver­an­la­gung dient, löst das Span­nungs­ver­hält­nis zwi­schen schnel­ler ers­ter und den­noch im End­ergeb­nis rich­ti­ger Ent­schei­dung durch eine weit­ge­hen­de Kor­rek­tur­mög­lich­keit und eine damit ver­bun­de­ne Sus­pen­die­rung der mate­ri­el­len Bestands­kraft des Steu­er­be­scheids 51. Dabei kann der Vor­be­halt der Nach­prü­fung damit moti­viert sein, eine ers­te – den Steu­er­pflich­ti­gen mög­li­cher­wei­se zu stark scho­nen­de – Fest­set­zung spä­ter zu sei­nem Nach­teil zu ändern, wie es auch umge­kehrt denk­bar ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge auf der Grund­la­ge einer Schät­zung ver­an­lagt wird, deren Unge­nau­ig­keit er im wei­te­ren Ver­fah­ren behe­ben kann 52. Für den Bereich der Umsatz­steu­er, in dem die Steu­er­ver­wal­tung weit­ge­hend auf die Anga­ben der Steu­er­pflich­ti­gen ange­wie­sen ist, kann der Vor­be­halt der Nach­prü­fung dazu die­nen, Ergeb­nis­se einer viel­leicht zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ins Auge gefass­ten Außen­prü­fung zu berück­sich­ti­gen. Auch die nach der frü­he­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum erfolg­lo­sen Unter­neh­mer gerecht­fer­tig­te Kor­rek­tur der Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung konn­te durch einen Vor­be­halt der Nach­prü­fung gesi­chert wer­den. Wie bereits aus­ge­führt, bezieht sich der Vor­be­halt der Nach­prü­fung sowohl auf den dem Steu­er­fall zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt als auch auf die recht­li­che Prü­fung.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat ein Steu­er­pflich­ti­ger, der sich durch den mit einem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ver­se­he­nen Steu­er­be­scheid beschwert fühlt, nach der Geset­zes­kon­zep­ti­on die Wahl zwi­schen dem Ein­spruch und – bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist – einem Ände­rungs­an­trag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO 53. Der Ein­spruch dürf­te zwar inso­fern vor­zu­zie­hen sein, als er eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung ermög­licht und die Finanz­be­hör­de im Ein­spruchs­ver­fah­ren gezwun­gen wird, die Sache erneut in vol­lem Umfang zu über­prü­fen. Dies führt indes nicht zwin­gend zu einer abschlie­ßen­den Prü­fung im Sin­ne von § 164 Abs. 1 Satz 1 AO und damit zu einer Auf­he­bung des Nach­prü­fungs­vor­be­halts 54. Viel­mehr bleibt der Vor­be­halt im Ein­spruchs­ver­fah­ren bestehen, wenn er nicht aus­drück­lich auf­ge­ho­ben wird 55. Ein­schrän­kun­gen in der Ände­rungs­be­fug­nis bei einem Vor­be­halt der Nach­prü­fung erge­ben sich indes, wenn die Rechts­kraft einer gericht­li­chen Ent­schei­dung über den Aus­gangs­be­scheid ent­ge­gen­steht 56.

Wird der Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf­ge­ho­ben, steht dies nach § 164 Abs. 3 Satz 2 AO einer Steu­er­fest­set­zung ohne Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich. Die­se Vor­schrift hat den Sinn, dem Steu­er­pflich­ti­gen ohne pro­zes­sua­len Nach­teil das Abwar­ten der vor­be­hal­te­nen End­ent­schei­dung zu ermög­li­chen, so dass er gegen den Auf­he­bungs­be­scheid Ein­spruch ein­le­gen, Anfech­tungs­kla­ge erhe­ben und die Aus­set­zung der Voll­zie­hung bean­tra­gen kann 57.

Die­se unter­schied­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten, deren jewei­li­ge Wahl dem Steu­er­pflich­ti­gen über­las­sen bleibt, sind auch bei der Prü­fung der hier zu ent­schei­den­den Fra­ge zu beach­ten, ob ein Ände­rungs­an­trag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO die Ver­jäh­rung des Amts­haf­tungs­an­spruchs unter­bricht oder nach neu­em Recht hemmt. Zwar mag der Revi­si­ons­er­wi­de­rung dar­in bei­getre­ten wer­den, dass ein sol­cher Ände­rungs­an­trag kein förm­li­ches Rechts­mit­tel ist, so dass es auf den ers­ten Blick zwei­fel­haft erschei­nen mag, ihn als Mit­tel des Pri­mär­rechts­schut­zes anzu­se­hen. Ande­rer­seits han­delt es sich bei ihm aber um eine gesetz­lich aus­ge­stal­te­te Mög­lich­keit, die Recht­mä­ßig­keit eines mate­ri­ell unrich­ti­gen Steu­er­be­scheids her­zu­stel­len und inso­weit den Ein­tritt eines Scha­dens zu hin­dern oder zu besei­ti­gen, der ent­ste­hen wür­de oder bestehen blie­be, wenn es bei dem unrich­ti­gen Steu­er­be­scheid ver­blie­be. Wie der Ver­lauf der Ange­le­gen­heit zeigt, hat­te der Ände­rungs­an­trag in Bezug auf die Ver­an­la­gungs­jah­re 1994 und 1995 auch Erfolg. Denn nach­dem das Finanz­amt den Ände­rungs­an­trag zunächst mit Bescheid vom 04.11.1999 unter Auf­he­bung des Nach­prü­fungs­vor­be­halts zurück­ge­wie­sen hat­te, führ­te der Ein­spruch der Klä­ge­rin vom 30.11.1999 zur Aner­ken­nung der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft durch das Minis­te­ri­um und im Wei­te­ren zu Ände­rungs­be­schei­den des Finanz­amts vom 10.01.2001 und 31.01.2001.

Ange­sichts die­ser beson­de­ren Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten, zu einer Über­prü­fung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­ner Steu­er­be­schei­de zu gelan­gen, hält es der Bun­des­ge­richts­hof – nicht zuletzt aus Grün­den der Pro­zess­wirt­schaft­lich­keit – auch in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den für sach­ge­recht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge vor einer Gel­tend­ma­chung von Scha­dens­er­satz den Ver­such unter­nimmt, mit Hil­fe eines Abän­de­rungs­an­trags die Beschwer aus dem for­mell bestands­kräf­ti­gen Steu­er­be­scheid zu besei­ti­gen, zumal sich an einen erfolg­lo­sen Antrag ein gericht­li­ches Ver­fah­ren anschlie­ßen kann, des­sen Ergeb­nis für den Amts­haf­tungs­pro­zess im Rah­men der Rechts­kraft­wir­kung bin­dend wäre. Ein unver­tret­ba­res Hin­aus­schie­ben des Ver­jäh­rungs­ein­tritts ist hier­in nicht zu sehen, hat es die Finanz­ver­wal­tung doch in der Hand, in wel­cher Wei­se sie vor Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung von dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung Gebrauch macht. Soll­te der Vor­be­halt wei­ter­hin bestehen, weil das Finanz­amt zu einer Nach­prü­fung noch nicht in der Lage war 58, ent­sprä­che es kei­nem pro­zess­wirt­schaft­li­chen Vor­ge­hen, dane­ben die­sel­ben Fra­gen in einem Amts­haf­tungs­pro­zess zur Prü­fung zu stel­len.

In ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 211 Abs. 1 BGB a.F. wur­de daher die Ver­jäh­rung des Amts­haf­tungs­an­spruchs, soweit er auf die Beschei­de für 1994 und 1995 gestützt wird, bis zum Erlass der Ände­rungs­be­schei­de im Janu­ar 2001 unter­bro­chen. Danach lief die Ver­jäh­rungs­frist von neu­em an. Da sich das beklag­te Land mit dem am 03.11.2000 gestell­ten und am 13.08.2001 näher begrün­de­ten und bezif­fer­ten Scha­dens­er­satz­an­trag befass­te, den es end­gül­tig erst mit Bescheid vom 24.08.2004 ablehn­te, dürf­te die am 23.08.2005 ein­ge­gan­ge­ne Kla­ge vor Ein­tritt der Ver­jäh­rung erho­ben sein, wenn es in der Zwi­schen­zeit hier­über zu Ver­hand­lun­gen gekom­men ist. Das hat das Beru­fungs­ge­richt – von sei­nem Stand­punkt aus fol­ge­rich­tig – noch nicht geprüft 59.

Ver­säum­te Kla­ge gegen den Steu­er­be­scheid?[↑]

Der Amts­haf­tungs­an­spruch kann auch nicht ins­ge­samt mit der Begrün­dung ver­sagt wer­den, die Klä­ge­rin habe ver­säumt, im Wege der Kla­ge gegen die Ein­spruchs­ent­schei­dung vor­zu­ge­hen (§ 839 Abs. 3 BGB).

Es erscheint schon zwei­fel­haft, ob die Klä­ge­rin ange­sichts der unter­schied­li­chen Rechts­be­hel­fe und Antrags­mög­lich­kei­ten gehal­ten war, Kla­ge allein des­halb zu erhe­ben, weil sie sich die Mög­lich­keit vor­be­hal­ten woll­te, das beklag­te Land auf Scha­dens­er­satz in Anspruch zu neh­men. Es kommt hin­zu, dass im Hin­blick auf die Insol­venz der Klä­ge­rin im Zeit­punkt der Ein­spruchs­ent­schei­dung der wesent­li­che Scha­den bereits ent­stan­den war und kei­ne Aus­sicht mehr bestand, das Unter­neh­men wer­bend fort­zu­füh­ren. Das wäre daher auch durch eine finanz­ge­richt­li­che Kla­ge nicht mehr zu errei­chen gewe­sen.

Was den Amts­haf­tungs­an­spruch angeht, kann die­ser – anders als der uni­ons­recht­li­che Staats­haf­tungs­an­spruch – aller­dings nicht mehr dar­auf gestützt wer­den, dass die Klä­ge­rin für die Ver­an­la­gungs­jah­re 1992 und 1993 nicht als Unter­neh­me­rin aner­kannt wor­den ist.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 12. Mai 2011 – III ZR 59/​10

  1. vgl. EuGH, Urtei­le vom 05.03.1996 – C‑46/​93 und C48/​93 [Bras­se­rie du Pêcheur und Fac­tor­ta­me], Slg. 1996, I1131 = NJW 1996, 1267 Rn. 51; vom 24.03.2009 – C‑445/​06 [Dans­ke Slag­te­ri­er], EuZW 2009, 334 Rn. 20; BGH, Urteil vom 04.06.2009 – III ZR 144/​05, BGHZ 181, 199 Rn. 13 mwN[]
  2. vgl. BGH, Urteil vom 02.12. 2004 – III ZR 358/​03, BGHZ 161, 224, 234 ff[]
  3. vgl. EuGH, Urtei­le vom 29.02.1996 – C‑110/​94 [INZO], Slg. 1996, I870 Rn. 16 f; vom 08.06.2000 – C‑400/​98 [Breit­sohl], Slg. 2000, I4352 Rn. 34, 41; BFH, Urteil vom 22.02.2001, BFHE 194, 498, 502[]
  4. vgl. EuGH, Urtei­le vom 29.02.1996, aaO Rn. 24; vom 08.06.2000, aaO Rn. 39[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 23.09. 2009, BFHE 227, 212, 215 f[]
  6. vgl. BGH, Urteil vom 04.06.2009 – III ZR 144/​05, BGHZ 181, 199 Rn. 21 mwN[]
  7. vgl. EuGH, Urtei­le vom 24.09. 1998 – C‑319/​96 [Brink­mann I], EuZW 1998, 658 Rn. 30 f; vom 28.06.2001 – C‑118/​00 [Ger­vais Lar­sy], EuZW 2001, 477 Rn. 46 f; vom 25.01.2007 – C‑278/​05 [Robins], EuZW 2007, 182 Rn. 73[]
  8. vgl. EuGH, Urtei­le vom 23.05.1996 – C‑5/​94 [Hed­ley Lomas], EuZW 1996, 435 Rn. 28; vom 18.01.2001 – C‑150/​99 [Lin­dö­park], UR 2001, 153 Rn. 40; vom 25.01.2007 [Robins], aaO Rn. 70 f[]
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 28.06.2001 [Ger­vais Lar­sy], aaO Rn. 43, 45[]
  10. EuGH, Urteil vom 14.02.1985 – 268/​83 [Rom­pel­man], Slg. 1985, 660 Rn. 22 f[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.05.1993, BFHE 171, 138; vom 16.12.1993, BFHE 173, 262; vom 15.09. 1994, BFHE 176, 149[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 06.05.1993, aaO S. 140 f[]
  13. aaO Rn. 21[]
  14. aaO Rn. 22[]
  15. aaO Rn. 24[]
  16. aaO Rn. 23[]
  17. Dziad­kow­ski BB 1996, 941, 942; Wid­mann UR 1996, 118; Pflü­ger UR 1996, 180; Gru­be DStR 1996, 1235, 1236; Bir­ken­feld DStR 1996, 1709, 1711 f[]
  18. EuGH, Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts, Slg. 1996, I859 Rn. 31 f, 41[]
  19. BMF, Schrei­ben vom 02.12.1996, BSt­Bl. I, S. 1461[]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 06.05.1993, aaO[]
  21. vgl. BFH, Beschluss vom 24.07.1997, BFH/​NV 1998, 227[]
  22. BFH, Beschluss vom 27.08.1998, BFHE 186, 475, 481[]
  23. EuGH, Urteil vom 08.06.2000 – C‑400/​98, Slg. 2000, I4352[]
  24. das Wort "erfolg­lo­ser" ist offen­sicht­lich sinn­ent­stel­lend und so nicht gemeint[]
  25. aaO Rn. 39 bis 41[]
  26. aaO Rn. 23 f[]
  27. vgl. BGH, Urteil vom 04.06.2009 – III ZR 144/​05, aaO Rn. 38 bis 46[]
  28. n.F.[]
  29. vgl. BGH, Urtei­le vom 04.06.2009 – III ZR 144/​05, aaO Rn. 35; vom 10.02.2011 – III ZR 37/​10[]
  30. vgl. BGH, Urteil vom 09.06.2009 – III ZR 144/​05, aaO Rn. 32[]
  31. vgl. BFHE 141, 492, 493 f; Seer in Tipke/​Kruse, Kom­men­tar zur AO und FGO, Stand Febru­ar 2009, § 164 AO Rn. 56; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO und FGO, 10. Aufl., Stand Juni 2006, § 164 AO Rn. 45[]
  32. vgl. BFH/​NV 2008, 27 f[]
  33. vgl. Seer, aaO Rn. 12; Heu­er­mann, aaO Rn. 8[]
  34. vgl. BFHE 185, 82, 85[]
  35. vgl. BFHE 145, 457, 464[]
  36. vgl. Seer, aaO Rn. 44; Heu­er­mann, aaO Rn. 44[]
  37. vgl. BFHE 193, 392, 396[]
  38. vgl. BGH, Urteil vom 08.05.2001 – VI ZR 208/​00, NJWRR 2001, 1168, 1169[]
  39. vgl. BGH, Urteil vom 14.07.2009 – XI ZR 18/​08, BGHZ 182, 76 Rn. 16[]
  40. vgl. BGH, Urtei­le vom 08.05.2001 – VI ZR 208/​00, aaO; vom 26.10.2006 – VII ZR 194/​05, NJW 2007, 587[]
  41. vgl. BGH, Urteil vom 06.02.1986 – III ZR 109/​84, BGHZ 97, 97, 112[]
  42. vgl. BT-Drucks. 14/​6040 S. 112[]
  43. vgl. BGH, Urtei­le vom 11.07.1985 – III ZR 62/​84, BGHZ 95, 238, 242; vom 04.06.2009 – III ZR 144/​05, aaO Rn. 35; vom 10.02.2011 – III ZR 37/​10, juris Rn. 35[]
  44. vgl. BGH, Urtei­le vom 11.07.1985 – III ZR 62/​84, aaO S. 244; vom 18.11.2004 – III ZR 347/​03, VersR 2005, 1582, 1584[]
  45. BGH, Urteil vom 06.02.1986 – III ZR 109/​84, BGHZ 97, 97, 110[]
  46. vgl. BGH, Urtei­le vom 11.02.1988 – III ZR 221/​86, BGHZ 103, 242, 246 f; vom 20.07.2000 – III ZR 64/​99, VersR 2001, 1108, 1112[]
  47. vgl. BGH, Urteil vom 06.07.1995 – III ZR 145/​94, NJW 1995, 2778, 2779[]
  48. vgl. BGH, Urtei­le vom 29.06.1989 – III ZR 92/​87, NJW 1990, 176, 179; vom 02.04.1998 – III ZR 309/​96, BGHZ 138, 247, 250 f[]
  49. vgl. inso­weit BGH, Urteil vom 07.02.2008 – III ZR 76/​07, BGHZ 175, 221 Rn. 10 f mwN[]
  50. vgl. BGH, Urtei­le vom 11.02.1988 – III ZR 221/​86, aaO S. 245; vom 06.02.1997 – III ZR 241/​95, NVwZ 1997, 1243, 1244; vom 20.07.2000 – III ZR 64/​99, aaO S. 1109; vgl. zum Gan­zen zuletzt BGH, Urteil vom 10.02.2011 – III ZR 37/​10, juris Rn. 37[]
  51. vgl. Seer, aaO Rn. 1 f[]
  52. vgl. Heu­er­mann, aaO Rn. 7[]
  53. vgl. Heu­er­mann, aaO Rn. 44[]
  54. vgl. BFHE 130, 370 f; Heu­er­mann, aaO Rn. 45[]
  55. vgl. BFHE 141, 492, 493[]
  56. vgl. BFHE 161, 387, 388 f[]
  57. vgl. BFHE 138, 422, 423; Heu­er­mann, aaO Rn. 31, 53[]
  58. sie­he auch die Rege­lung des § 164 Abs. 2 Satz 3 AO, nach der die Ent­schei­dung über den Ände­rungs­an­trag bis zur abschlie­ßen­den Prü­fung des Steu­er­falls, die inner­halb ange­mes­se­ner Frist vor­zu­neh­men ist, hin­aus­ge­scho­ben wer­den kann[]
  59. sie­he auch I. 3[]