Der rechtswidrige Steuerbescheid – Amtshaftung und Verjährung

Die Verjährung eines Amtshaftungs- oder Staatshaftungsanspruchs wegen des Erlasses eines rechtswidrigen Steuerbescheids beginnt auch dann mit dessen Bestandskraft, wenn er unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.

Der rechtswidrige Steuerbescheid - Amtshaftung und Verjährung

Bemühungen eines Steuerpflichtigen, die Finanzverwaltung zur Anerkennung seiner Unternehmereigenschaft (und damit der Berechtigung zum Vorsteuerabzug) zu bewegen, können für sich genommen nicht als Verhandlungen im Sinne des § 203 Satz 1 BGB über einen aus dieser Versagung folgenden Schadensersatzanspruch angesehen werden, wenn dieses Begehren nicht thematisiert worden ist.

Beantragt der Steuerpflichtige nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Änderung eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheids, hat dies für einen auf die Rechtswidrigkeit dieses Bescheids gestützten Schadensersatzanspruch in jeweils entsprechender Anwendung von § 209 Abs. 1 BGB a.F. verjährungsunterbrechende beziehungsweise von § 204 Abs. 1 BGB n.F. verjährungshemmende Wirkung.

Dies entschied der Bundesgerichtshof in einem Fall, in dem das Finanzamt – unter Verstoß gegen Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG – einem Unternehmen in der Aufbauphase unberechtigterweise den Vorsteuerabzug versagt hatte, da Ausgangsumsätze bis zum Entscheidungszeitpunkt weder erzielt worden noch überhaupt erzielbar gewesen seien.

Unionsrechtlicher Staatshaftungsanspruch[↑]

Der Bundesgerichtshof zieht zunächst den vom Gerichtshof der Europäischen Union entwickelten unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch als Haftungsgrundlage heran. Danach kommt eine Haftung des Mitgliedstaats in Betracht, wenn er gegen eine Norm des Unionsrechts verstoßen hat, die bezweckt, dem Einzelnen Rechte zu verleihen, der Verstoß hinreichend qualifiziert ist und zwischen diesem Verstoß und dem dem Einzelnen entstandenen Schaden ein unmittelbarer Kausalzusammenhang besteht1. Dieser Anspruch erfasst alle Bereiche staatlichen Handelns und ist in Anlehnung an die Bestimmung des Art. 34 Satz 1 GG im Hinblick auf die förderale Struktur Deutschlands gegen das Bundesland zu richten, dessen Behörden gegen das Recht der Union verstoßen haben2.

Im entschiedenen Fall hatte das Finanzamt durch seine Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1995 und seinen Einspruchsbescheid vom 3. Dezember 1996 gegen Art. 17 Abs. 1, 2 Buchst. a i.V.m. Art. 4 Abs. 1, 2 der Richtlinie 77/388/EWG verstoßen hat.

Durch die genannten Bescheide hat das Finanzamt den Antrag auf Vorsteuerabzug für Vorbereitungshandlungen zur Errichtung und Betreibung einer Kera-Glas-Anlage zurückgewiesen und dies in der Einspruchsentscheidung insbesondere damit begründet, die Klägerin sei nicht als Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG zu behandeln gewesen, da Ausgangsumsätze im Zusammenhang mit der Errichtung und dem Betrieb des Glaswerks unter anderem nach den näher dargelegten Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung bis zum Entscheidungszeitpunkt weder erzielt worden noch überhaupt erzielbar gewesen seien. Auch unter Berücksichtigung des “INZO”-Urteils des Gerichtshofs vom 29. Februar 1996 sei die Klägerin nicht als erfolglose Unternehmerin mit der Folge der Vorsteuerabzugsberechtigung anzuerkennen gewesen. Hiernach könnten Fälle von Betrug oder Missbrauch, die von einer ernsthaft beabsichtigten unternehmerischen Betätigung abzugrenzen seien, zur Aberkennung der Unternehmereigenschaft führen. Ernsthaft beabsichtigt sei die Unternehmereigenschaft dann, wenn anzunehmen sei, dass die Vorbereitungshandlungen sowohl objektiv als auch subjektiv auf die später ausgeübte Tätigkeit gerichtet seien und die Vorbereitungshandlungen auch nachhaltig bei Umsetzung der unternehmerischen Ziele vorangetrieben würden. Konkret bestünden erhebliche Zweifel an der Ernsthaftigkeit, die unternehmerische Tätigkeit tatsächlich betreiben zu wollen. Vielmehr ließen die tatsächlichen Verhältnisse nur den Schluss zu, dass die Klägerin über von der Treuhandanstalt zugesagte Zuschüsse verfügen wolle. Andere Grundlagen für die beabsichtigte Tätigkeit seien zu wenig konkret gewesen.

Diese Behandlung der Klägerin als so genannter erfolgloser und darum nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer war mit einer an Art. 4 der Richtlinie orientierten Auslegung des § 2 UStG nicht vereinbar.

Nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat diesen Bestimmungen entnommen, dass als Unternehmer gilt, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, und zwar selbst dann, wenn der Steuerverwaltung bereits bei der erstmaligen Festsetzung bekannt ist, dass die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit nicht ausgeübt (werden) wird3. Der vom Gerichtshof der Europäischen Union entwickelte Ausnahmefall von “Betrug oder Missbrauch” betrifft Fallgestaltungen, in denen der Betroffene die Absicht, eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen, nur vorgibt, in Wirklichkeit jedoch versucht, Gegenstände, deren Erwerb zum Vorsteuerabzug berechtigen kann, seinem Privatvermögen zuzuführen4. Der Bundesfinanzhof hat im Anschluss hieran entschieden, der Missbrauch müsse sich dabei auf die Umsatzsteuer beziehen5.

Gemessen hieran spricht der Ablauf des Verfahrens dafür, dass – wie später für die von der Festsetzungsverjährung noch nicht betroffenen Veranlagungsjahre 1994 und 1995 geschehen – den Anträgen auf Vorsteuerabzug zu entsprechen war. Insbesondere stand außer Frage und wurde auch vom Finanzamt offenbar nicht in Zweifel gezogen, dass die Investitionen der Klägerin nicht privatem Vermögen zuzuordnen waren.

Bei der Beurteilung, ob ein hinreichend qualifizierter Verstoß vorliegt, ist zu verlangen6, dass die dem Mitgliedstaat oder seinen Behörden gesetzten gemeinschaftsrechtlichen Grenzen offenkundig und erheblich überschritten sind und Anhaltspunkte hierfür das Maß an Klarheit und Genauigkeit der Vorschrift sowie das Bestehen und gegebenenfalls der Umfang des Ermessens und das Maß des Verschuldens sind.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist das Maß an Klarheit und Genauigkeit der verletzten Vorschrift ein wesentlicher Gesichtspunkt bei der Beurteilung der Qualifiziertheit des Rechtsverstoßes. Der Ermessens- bzw. Gestaltungsspielraum der nationalen Behörden bei der Umsetzung und Anwendung des Gemeinschaftsrechts hängt weitgehend hiervon ab7. Bei einem erheblich oder gar auf Null reduzierten Ermessensspielraum aufgrund des eindeutigen Wortlauts einer Richtlinie kann bereits die bloße Verletzung des Gemeinschaftsrechts genügen, um einen hinreichend qualifizierten Verstoß zu begründen8. Dabei ist eine Konkretisierung einer für sich genommen möglicherweise unklaren Richtlinie durch den Gerichtshof der Europäischen Union zu berücksichtigen. Zieht die Verwaltung nicht alle Konsequenzen aus einem Urteil des Gerichtshofs, in dem die entscheidungserheblichen Auslegungsfragen klar beantwortet wurden, dessen Sach- und Rechtslage insbesondere mit der des von der Verwaltung zu entscheidenden Verfahrens vergleichbar ist, ist ein Rechtsverstoß regelmäßig qualifiziert9.

Im vorliegenden Fall war zum einen entscheidungserheblich, ob ein Gewerbetreibender bei bloßen Vorbereitungshandlungen schon dann regelmäßig als zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer zu behandeln ist, wenn er nur die Absicht hat, später steuerbare Umsätze zu erzielen, ohne dass es darauf ankommt, ob zu erwarten ist, dass diese Absicht umzusetzen ist. Zum anderen war relevant, ob ein Ausnahmefall nur dann vorliegt, wenn diese Absicht nur vorgespiegelt ist, tatsächlich jedoch Investitionen dem privatem Vermögen zufließen sollen, oder ob auch sonstige Missbrauchs- oder Betrugsfälle, die nicht unmittelbar mit der späteren Umsatzsteuerpflicht zusammenhängen, einer Anerkennung als zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer entgegenstehen können. Dabei hatten die Finanzbehörden die Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs zu berücksichtigen.

Wie das Berufungsgericht zu Recht annimmt, ließ sich dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie nicht unmittelbar entnehmen, ob die für den Begriff des Steuerpflichtigen maßgebenden “wirtschaftlichen Tätigkeiten” auch solche sein konnten, die als Vorbereitungshandlungen zu qualifizieren waren. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat diese Frage in seinem Urteil vom 14. Februar 198510 bejaht. Da in der zugrunde liegenden Sache der Unternehmer im Zeitpunkt der Beurteilung seiner Rechte aus der Richtlinie seine werbende Tätigkeit aufgenommen und weitergeführt hatte, wurde die Frage, ob die Absicht künftiger unternehmerischer Betätigung erfolgversprechend sein müsse, in diesem Verfahren weder aufgeworfen noch geklärt.

Das Urteil in der Rechtssache Rompelman beeinflusste aus diesem Grund noch nicht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum “erfolglosen” oder “umsatzlosen” Unternehmer, von dem zunächst erstattete Vorsteuerbeträge wegen fehlender Unternehmereigenschaft zurückgefordert werden konnten, wenn sich nachträglich herausstellte, dass die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit nicht aufgenommen wurde11. Mit dieser Rechtsprechung stellte der Bundesfinanzhof zwar – insoweit in Übereinstimmung mit dem Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Rompelman – nicht in Frage, dass die unternehmerische Tätigkeit bereits mit der ersten, nach außen und auf die Ausführung entgeltlicher Leistungen gerichteten Handlung beginnt, so dass Vorsteuern aus Leistungsbezügen zur Vorbereitung entgeltlicher Leistungen bereits in dem Voranmeldungszeitraum abziehbar sind. Jedoch folgerte er aus dem Zweck der Umsatzbesteuerung, Einnahmen zugunsten des Staates zu erzielen, und dem Umstand, dass die vom Unternehmer zu entrichtende Steuer dem Staat nur dann endgültig verbleibt, wenn an einen nicht zum Abzug von Vorsteuer Berechtigten, also einen Endverbraucher, geleistet wird, dass es nicht zugelassen werden dürfe, dass die Leistungskette bei einem Vorsteuerabzugsberechtigten endet, der keine Umsätze ausführt. Insoweit stellte er den Unternehmer ohne Leistungstätigkeit dem Endverbraucher gleich12.

Eine weitere Konkretisierung der wirtschaftlichen Tätigkeit nahm der Gerichtshof der Europäischen Union in seiner Entscheidung vom 29.02.1996 in der Rechtssache INZO vor. In dieser Sache hatte die betroffene Gesellschaft, die sich nach ihrem Zweck mit der Behandlung von See- und Brackwasser und seiner Verarbeitung zu Trinkwasser befassen wollte, bestimmte Ausrüstungsgegenstände erworben, eine Rentabilitätsstudie in Auftrag gegeben und hierfür Mehrwertsteuer entrichtet, die ihr von der Finanzbehörde erstattet wurde. Als die Studie des Vorhabens zahlreiche Rentabilitätsprobleme aufzeigte und sich Investoren zurückzogen, wurde das Vorhaben aufgegeben und die Gesellschaft liquidiert. Später wurde sie – nach einer Steuerprüfung – auf Rückzahlung der erstatteten Mehrwertsteuer in Anspruch genommen. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat dies für nicht zulässig gehalten und dies zum einen damit begründet, der Grundsatz der Rechtssicherheit verbiete es, dass die von der Steuerbehörde festgestellten Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen von Tatsachen, Umständen oder Ereignissen abhängen könnten, die nachträglich eingetreten seien. Habe die Behörde daher aufgrund der ihr von einem Unternehmen übermittelten Angaben festgestellt, dass diesem die Eigenschaft als Steuerpflichtiger zuzuerkennen sei, könne ihm diese Stellung ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich nicht wegen des Eintritts oder des Nichteintritts bestimmter Umstände nachträglich aberkannt werden13. Zum anderen hat der Gerichtshof der Europäischen Union auf den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer hinsichtlich der Abgabenleistung der Unternehmen aufmerksam gemacht. Gleiche Investitionstätigkeiten dürften nicht zu ungerechtfertigten Unterscheidungen zwischen Unternehmen, die schon steuerbare Umsätze tätigten, und solchen, bei denen dies noch nicht der Fall sei, führen14. Eine rückwirkend andere Beurteilung hat der Gerichtshof der Europäischen Union nur in Fällen des Betrugs oder Missbrauchs für zulässig erachtet15, aber das Recht der Behörden betont, objektive Nachweise für die erklärte Absicht zu verlangen, zu steuerbaren Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufzunehmen16.

In der Literatur ist die Entscheidung des Gerichtshofs vom 29.02.1996 weitgehend dahin verstanden worden, dass an der dargestellten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum “erfolglosen Unternehmer” nicht mehr festgehalten werden könne17. Insoweit ist ferner bemerkenswert, dass der Generalanwalt in seinen Schlussanträgen zur Rechtssache INZO die Auffassung Deutschlands zu der Frage einer vorzeitigen Beendigung der Leistungskette wiedergegeben und sich ihr in seinem Vorschlag angeschlossen hatte, das Tätigwerden der Gesellschaft nicht als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlinie anzusehen18. Das Bundesministerium der Finanzen hat in Reaktion auf dieses Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit Schreiben vom 2. Dezember 199619 darauf hingewiesen, die Unternehmereigenschaft beginne mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen ernsthaft beabsichtigt sei und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werde. In diesem Fall entfalle die Unternehmereigenschaft – außer in den Fällen von Betrug oder Missbrauch – nicht rückwirkend, wenn es später nicht oder nicht nachhaltig zur Ausführung entgeltlicher Leistungen komme. Vorsteuerbeträge, die den beabsichtigten Umsätzen, bei denen der Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen wäre, zuzurechnen seien, könnten dann nicht zurückgefordert werden. Die entgegenstehende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs20 sei nicht mehr anzuwenden.

Der Bundesfinanzhof hat indes durch die Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union noch nicht alle in diesem Zusammenhang stehenden Fragen als beantwortet angesehen. In einer Sache, in der es um die Frage ging, welche objektiven Nachweise für die Absicht zu verlangen sind, eine zu steuerbaren Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen, hat er keine grundsätzliche Bedeutung zu erkennen vermocht. Er hat auch in der Anwendung der die ursprünglichen Bescheide abändernden Vorschriften des § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 164 Abs. 2 AO keine nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs versagte rückwirkende Aberkennung der Eigenschaft als Mehrwertsteuerpflichtiger gesehen21.

Allerdings hat der Bundesfinanzhof, wie sein Vorlagebeschluss vom 278. August 199822 in der Rechtssache Breitsohl23 belegt, weiterhin für klärungsbedürftig gehalten, ob die vom Gerichtshof der Europäischen Union aufgestellten Grundsätze nur dann gelten, wenn die Finanzbehörde – wie in der Rechtssache INZO – die Eigenschaft als vorsteuerabzugsberechtigter Steuerpflichtiger bereits in einem Steuerbescheid anerkannt hatte, oder ob die Finanzbehörde in jedem Fall die (objektivierte) Absicht, zu steuerbaren Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufzunehmen, der Besteuerung zugrunde legen müsse, selbst wenn bei erstmaliger Befassung aufgrund der bereits vorhandenen tatsächlichen Umstände feststehe, dass die beabsichtigte Umsatztätigkeit nicht realisiert werde. Dieser letztgenannten Auslegung ist der Gerichtshof der Europäischen Union gefolgt.

Vor dem Hintergrund dieser Entwicklung der Rechtsprechung fehlt es an näheren Feststellungen hinsichtlich des Sachverhalts und an einer tatrichterlichen Würdigung, ob die Finanzbehörden mit den 1995 und 1996 ergangenen Bescheiden und der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 1996 hinreichend qualifiziert gegen Art. 4 und Art. 17 der Richtlinie verstoßen haben. Vor allem enthält sich das Berufungsgericht jeder näheren inhaltlichen Würdigung, ob die Annahme mangelnder Ernstlichkeit der unternehmerischen Betätigung und die noch weitergehende Annahme eines Missbrauchs eine hinreichende objektive Grundlage hatte. Der Bundesgerichtshof versteht die sprachlich missglückte Formulierung in der Einspruchsentscheidung, das Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache INZO könne “nicht zur Anerkennung als erfolgloser Unternehmer mit der Folge der Vorsteuerabzugsberechtigung” führen24, dahin, die Klägerin könne in der vorliegenden Sache nicht als Unternehmerin betrachtet werden, weil der auch vom Gerichtshof der Europäischen Union anerkannte Ausnahmefall eines Missbrauchstatbestandes vorliege beziehungsweise weil es an hinreichenden objektiven Belegen für eine ernsthafte unternehmerische Betätigung fehle. Legt man zugrunde, dass das Finanzamt mit seinen Bescheiden vom 10. und 31.01.2001 die Vorsteuerabzugsberechtigung anerkannt hat, drängt sich jedoch die Frage auf, warum und in welcher Beziehung die Behörden des beklagten Landes die Sachlage 1996 anders beurteilt haben. Die Rechtsprechung des Gerichtshofs entwickelte sich zwar in der Rechtssache Breitsohl weiter, was die Frage des erfolglosen Unternehmers anging; in der Frage, ob ein Missbrauchstatbestand vorliegt25, wiederholte sie aber nur ihre in der Rechtssache INZO formulierten Grundsätze26.

Verjährung des unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruchs[↑]

Nach dem bisherigen Stand ist der unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch nicht verjährt.

Wie der Bundesgerichtshof entschieden hat, verjährte der unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch im Hinblick auf die unionsrechtlichen Grundsätze der Gleichwertigkeit und Effektivität bis zur Neuregelung des Verjährungsrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts nach § 195 BGB a.F. in dreißig Jahren27. Ab dem 01.01.2002 ist nach Art. 229 § 6 Abs. 1 EGBGB die dreijährige Verjährungsfrist des § 195 BGB28 maßgebend, die nach Art. 229 § 6 Abs. 4 BGB – bei bereits vorhandener Kenntnis der Klägerin von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners – am 01.01.2002 zu laufen begann. Da sich das beklagte Land zu diesem Zeitpunkt noch mit dem am 03.11.2000 gestellten und am 13.08.2001 näher begründeten und bezifferten Schadensersatzantrag befasste, ist im Hinblick auf die erst am 23.08.2005 eingegangene Klage noch zu prüfen, ob es bis zur endgültigen Ablehnung von Schadensersatzansprüchen durch Bescheid vom 24.08.2004 zu Verhandlungen über den Schadensersatzanspruch gekommen ist (§ 203 Satz 1 BGB).

Verjährung eines Amtshaftungsanspruchs[↑]

Darüber hinaus sieht der Bundesgerichtshof aber auch einen möglichen Amtshaftungsanspruch der Klägerin nicht als verjährt an.

Nach dem gegenwärtigen Sach- und Streitstand kann für den Bundesgerichtgshof nicht ausgeschlossen werden, dass ein solcher Anspruch gegen das beklagte Land besteht. Soweit die Auffassung zutrifft, dass die Klägerin in dem maßgebenden Zeitraum des Erlasses der Ausgangsbescheide die Vorsteuerabzugsberechtigung der Klägerin auch in Bezug auf den Betrieb eines Kera-Glas-Werks anzuerkennen hatte, kommt eine Haftung des beklagten Landes nach § 1 Abs. 1 StHG und nach § 839 BGB i.V.m. Art. 34 GG in Betracht.

Nach § 4 Abs. 2 StHG beginnt die Verjährungsfrist des Schadensersatzanspruchs nach § 1 Abs. 1 StHG mit dem Tage, an dem der Geschädigte von dem Schaden und davon Kenntnis hat, dass der Schaden von einem Mitarbeiter eines staatlichen Organs oder einer staatlichen Einrichtung verursacht wurde. Auch für den Amtshaftungsanspruch kommt es nach dem gemäß Art. 229 § 6 Abs. 1 Satz 2 EGBGB anwendbaren § 852 Abs. 1 BGB a.F. für den Verjährungsbeginn auf den Zeitpunkt an, in welchem der Verletzte von dem Schaden und der Person des Ersatzpflichtigen Kenntnis erlangte.

Die Verjährung begann spätestens mit der am 7. Januar 1997 eingetretenen formellen Bestandskraft der Einspruchsentscheidung vom 03.12. 1996 zu laufen. Zwar kommt im Hinblick auf die zu verschiedenen Zeitpunkten ergangenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1995 auch schon eine frühere Kenntniserlangung in Betracht. Da die Klägerin jedoch gegen die Bescheide Einspruch eingelegt und damit den nach § 839 Abs. 3 BGB (vgl. auch § 2 StHG) grundsätzlich gebotenen Primärrechtsschutz wahrgenommen hat, war die Verjährung nach dem insoweit anwendbaren früheren Recht analog § 209 Abs. 1, § 211 BGB a.F. unterbrochen29. Die Unterbrechung endete analog § 211 Abs. 1 BGB a.F. mit der Bestandskraft der Einspruchsentscheidung, weil die Klägerin davon absah, hiergegen Klage zum Finanzgericht zu erheben.

Eine abweichende Beurteilung ist nicht unter dem Gesichtspunkt gerechtfertigt, die Versagung der Vorsteuerabzugsberechtigung habe eine Dauerhandlung dargestellt, die erst durch das Schreiben des Ministeriums der Finanzen vom 16.05.2000 ihr Ende gefunden habe. Die Klägerin leitet ihre Schadensersatzberechtigung aus ihrer Nichtanerkennung als Unternehmerin her, die als solche jedoch nicht Gegenstand einer behördlichen Entscheidung ist. Vielmehr sind zu ihren Lasten, wie das Berufungsgericht zutreffend beurteilt, für verschiedene aufeinander folgende Zeiträume Bescheide ergangen, die je für sich Schadensfolgen zeitigen können und einer gesonderten verjährungsrechtlichen Betrachtung unterliegen. Dass allen diesen Bescheiden dieselbe Beurteilung zugrunde gelegen hat, der Klägerin sei die Unternehmereigenschaft zu versagen, rechtfertigt unter dem Gesichtspunkt, dass die Verjährung dem Gedanken des Schuldnerschutzes sowie des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit dient, kein Hinausschieben des Verjährungsbeginns30.

Dass die Umsatzsteuerbescheide gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, der durch die Einspruchsentscheidung vom 03.12. 1996, die sich hierüber nicht ausdrücklich verhielt, unberührt blieb31, vermag den Verjährungsbeginn nicht hinauszuschieben. Zwar führt der Vorbehalt der Nachprüfung, der stets den gesamten Bescheid erfasst32 und gleichermaßen den Sachverhalt und die rechtliche Würdigung betreffen kann33, im Ergebnis dazu, dass die materielle Bestandskraft eines Steuerbescheids suspendiert wird34. Gleichwohl wurde die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung formell bestandskräftig, weil die Klägerin gegen die Einspruchsentscheidung keine Klage zum Finanzgericht erhob. Denn die Steuerfestsetzung wird unanfechtbar, wenn sie nicht oder nicht mehr mit den ordentlichen Rechtsbehelfen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens oder mit den Rechtsmitteln des Steuerprozesses angefochten werden kann35. Als ein Rechtsbehelf in diesem – steuerrechtlichen – Sinne kann der Antrag des Steuerpflichtigen nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO, die Steuerfestsetzung zu ändern, jedoch nicht angesehen werden. Er ermöglicht auch keine Aussetzung der Vollziehung36. Ob die Behörde vom Vorbehalt der Nachprüfung Gebrauch macht, ist für den Steuerpflichtigen nicht sicher. So entfällt der Vorbehalt, auch wenn keine Nachprüfung stattgefunden hat, nach § 164 Abs. 4 AO durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung37, wie dies hier für die Veranlagungsjahre 1992 und 1993 geschehen ist. Wird allerdings vor Ablauf der Festsetzungsfrist ein Abänderungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO gestellt, läuft diese Frist nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3 AO). Allein die Möglichkeit, dass die Behörde nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung von Amts wegen abändert, rechtfertigt daher die Annahme eines im äußersten Fall bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung aufgeschobenen Beginns der Verjährung von Schadensersatzansprüchen nicht.

Bei einem Verjährungsbeginn am 7. Januar 1997 verjährte der Schadensersatzanspruch nach § 1 Abs. 1 StHG mit Ablauf des 6. Januar 1998 (§ 4 Abs. 1 StHG) und der Amtshaftungsanspruch mit Ablauf des 6. Janauar 2000, wenn die Verjährung nicht vorher unterbrochen oder ihr Lauf gehemmt wurde.

Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 StHG wird die Verjährung des Staatshaftungsanspruchs durch die Stellung des Antrags auf Schadensersatz unterbrochen. Der am 3. November 2000 gestellte Antrag auf Schadensersatz nach dem Staatshaftungsgesetz vermochte die Verjährung dieses Anspruchs für sich betrachtet nicht zu unterbrechen, weil er – wie im Übrigen auch vom brandenburgischen Ministerium für Finanzen in seinem ablehnenden Bescheid vom 24. August 2004 geltend gemacht worden war – außerhalb der Jahresfrist gestellt wurde. Es ist daher zu prüfen, ob die Verjährung durch einen früher gestellten Antrag unterbrochen oder der Lauf der Verjährung auf andere Weise gehemmt wurde.

Nicht zu beanstanden ist die Auffassung, dass wegen eines früher gestellten Schadensersatzantrags lediglich der Zeitraum ab dem 3. Februar 1995, an dem der erste von der Klägerin beanstandete Steuerbescheid erlassen wurde, in Betracht zu ziehen sei. Das Berufungsgericht begründet dies im Wesentlichen damit, die von der Klägerin geltend gemachten Schadenspositionen beruhten auf den erstmals mit Außenwirkung gegenüber der Klägerin erlassenen Bescheiden, auf deren Grundlage in erheblichem Umfang die Erstattung abgeführter Umsatzsteuer abgelehnt worden sei. Demgegenüber ist die Revision der Auffassung, es seien infolge der verzögerten Bearbeitung der Vorsteuererstattungsanträge (Zins-)Schäden entstanden, die aus demselben Lebenssachverhalt – nämlich der Nichtanerkennung der Unternehmereigenschaft der Klägerin – herrührten. Dies stellt die Beurteilung des Berufungsgerichts nicht in Frage, weil die Schäden, die nach Auffassung der Klägerin bereits vor dem Erlass der Steuerbescheide entstanden sind, nach den von der Revision nicht angegriffenen Feststellungen nicht Gegenstand der Klage sind. Dass sie auf derselben unzutreffenden Rechtsauffassung des Finanzamts beruhen sollen, die Klägerin sei nicht als Unternehmerin anzuerkennen, rechtfertigt es nicht, die gebotene selbständige verjährungsrechtliche Betrachtung aufzugeben und einen Schadensersatzantrag als verjährungsunterbrechend zu berücksichtigen, der nicht die in der Klage geltend gemachten Schäden betrifft.

Nach der durchgeführten Beweisaufnahme ist das Berufungsgericht nicht davon überzeugt, dass die Klägerin in dem Besprechungstermin am 19.06.1995 gegenüber Vertretern der Finanzverwaltung in ausreichender Weise Schadensersatz nach § 5 StHG beantragt und nicht nur angedroht hat, solche Ersatzansprüche zukünftig geltend zu machen.

Die Verjährung wurde vor dem 03.11.2000 auch nicht nach § 852 Abs. 2 BGB a.F. durch Verhandlungen über den zu leistenden Schadensersatz gehemmt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist der Begriff der Verhandlungen weit zu verstehen38, wie dies auch zu § 203 Satz 1 BGB (n.F.) vertreten wird. Der Gläubiger muss lediglich klarstellen, dass er einen Anspruch geltend machen und worauf er ihn stützen will39. Im Sinne des § 852 Abs. 2 BGB a.F. schweben Verhandlungen, wenn der in Anspruch Genommene Erklärungen abgibt, die dem Geschädigten die Annahme gestatten, der Verpflichtete lasse sich auf Erörterungen über die Berechtigung von Schadensersatzansprüchen ein40. Es muss also ein Meinungsaustausch über die Ersatzfrage zwischen dem Geschädigten und dem Schädiger stattfinden41. Deswegen genügt die bloße Verhandlung über eine Änderung der Steuerbescheide nicht, soweit nicht gleichzeitig Ersatzansprüche aufgrund der fehlerhaften Bescheide erörtert werden. Der Umstand, dass mit Satz 1 des § 203 BGB der Rechtsgedanke des bisherigen § 852 Abs. 2 BGB als allgemeine Regelung übernommen wird und jetzt von “Verhandlungen über den Anspruch oder die den Anspruch begründenden Umstände” gesprochen wird, bedeutet nicht, dass die von der Klägerin vorgetragenen vielfältigen Bemühungen, die Finanzverwaltung zur Anerkennung ihrer Unternehmereigenschaft zu bewegen, ohne weiteres als ein Verhandeln über die den Anspruch begründenden Umstände anzusehen. Mit dieser Formulierung wollte der Gesetzgeber verdeutlichen, dass das Begehren nicht besonders beziffert oder konkretisiert sein müsse42. Es bleibt aber selbstverständliche Voraussetzung, dass erkennbar sein muss, um welche Art von Anspruch es eigentlich geht.

Soweit es um die Verjährung des Amtshaftungsanspruchs geht, gelten die vorstehenden Ausführungen zu fehlenden Verhandlungen im Sinne des § 852 Abs. 2 BGB a.F. entsprechend.

Verjährungshemmung durch fachgerichtlichen Primärrechtsschutz[↑]

Die Verjährung des Amtshaftungsanspruchs ist jedoch, soweit es um Schäden geht, die auf der Festsetzung für die Veranlagungsjahre 1994 und 1995 beruhen, in entsprechender Anwendung des § 209 Abs. 1, § 211 BGB a.F. dadurch unterbrochen worden, dass die Klägerin in unverjährter Zeit unter Ausnutzung des Vorbehalts der Nachprüfung am 29.07.1999 nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO beantragt hat, die Ausgangsbescheide abzuändern.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs unterbricht beziehungsweise hemmt die Inanspruchnahme fachgerichtlichen Primärrechtsschutzes im Sinne des § 839 Abs. 3 BGB die Verjährung des Amtshaftungsanspruchs in entsprechender Anwendung von § 209 Abs. 1 BGB a.F. bzw. § 204 Abs. 1 BGB n.F.43. Gleiches gilt für die Durchführung eines vorherigen Widerspruchsverfahrens, soweit dieses nach der jeweiligen Verfahrensordnung erforderlich ist44.

Der Bundesgerichtshof hat diese Grundsätze mit Urteil vom 6. Februar 198645 auf die Verjährung von Amtshaftungsansprüchen, die aus dem amtspflichtwidrigen Vollzug eines Planfeststellungsbeschlusses hergeleitet werden, übertragen. Er hat weiter ausgesprochen, dass auch die Geltendmachung des sozialrechtlichen Herstellungsanspruchs durch Klage vor den Sozialgerichten die Verjährung des Amtshaftungsanspruchs unterbricht, der auf dasselbe Fehlverhalten des Sozialversicherungsträgers gestützt wird46. Auch in der Erhebung einer an eine Frist nicht gebundenen finanzgerichtlichen Klage auf Feststellung der Nichtigkeit eines Gewinnfeststellungsbescheids, der Grundlage für die Vollziehung eines unrichtigen Einkommensteuerbescheids war, hat der Bundesgerichtshof ein taugliches Mittel des Primärrechtsschutzes mit den angeführten verjährungsrechtlichen Wirkungen gesehen und zugleich ausgesprochen, hiervon sei die Frage zu trennen, ob sich aus der unterlassenen Anfechtung des Einkommensteuerbescheids Rechtsnachteile nach § 839 Abs. 3 BGB ergeben können47.

Der Bundesgerichtshof hat es entsprechend dem allgemein anerkannten Vorrang des Primärrechtsschutzes vor dem Sekundärrechtsschutz in den genannten Fällen – nicht zuletzt aus Gründen der Prozesswirtschaftlichkeit – für sachgerecht angesehen, wenn der Betroffene, ehe er Schadensersatz wegen Amtspflichtverletzung geltend macht, sich zunächst gegen das beanstandete Verwaltungshandeln selbst wendet und versucht, im Wege des primären Rechtsschutzes Abhilfe zu erreichen. Da die öffentliche Hand in diesen Fällen ohnehin damit rechnen muss, dass der Geschädigte nach erfolglosem – und erst recht nach erfolgreichem – Vorgehen im Primärrechtsschutz auch noch Amtshaftungsansprüche erhebt, hat der Bundesgerichtshof es für gerechtfertigt gehalten, die angeführten verjährungsrechtlichen Vorschriften entsprechend anzuwenden48. Dabei hat der Bundesgerichtshof die Prozesswirtschaftlichkeit für ein solches Vorgehen nicht nur dann bejaht, wenn die Zivilgerichte im Amtshaftungsprozess an rechtskräftige Entscheidungen von Verwaltungsgerichten im Rahmen ihrer Rechtskraftwirkung gebunden sind49, sondern auch in Fällen, in denen – wie bei der sozialrechtlichen Herstellungsklage – die Frage eines pflichtwidrigen Verhaltens eines Beamten nur eine Vorfrage ist, so dass das Ergebnis dieses Verfahrens für den Amtshaftungsprozess keine Bindungen entfaltet50.

Gründe der Sachgerechtigkeit sprechen entscheidend dafür, auch dem im Rahmen eines noch offenen Vorbehalts der Nachprüfung gestellten Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO verjährungsunterbrechende oder hemmende Wirkung beizumessen. Der Vorbehalt der Nachprüfung, der ein Instrument der Massenverwaltung ist und der Beschleunigung der Steuerveranlagung dient, löst das Spannungsverhältnis zwischen schneller erster und dennoch im Endergebnis richtiger Entscheidung durch eine weitgehende Korrekturmöglichkeit und eine damit verbundene Suspendierung der materiellen Bestandskraft des Steuerbescheids51. Dabei kann der Vorbehalt der Nachprüfung damit motiviert sein, eine erste – den Steuerpflichtigen möglicherweise zu stark schonende – Festsetzung später zu seinem Nachteil zu ändern, wie es auch umgekehrt denkbar ist, dass der Steuerpflichtige auf der Grundlage einer Schätzung veranlagt wird, deren Ungenauigkeit er im weiteren Verfahren beheben kann52. Für den Bereich der Umsatzsteuer, in dem die Steuerverwaltung weitgehend auf die Angaben der Steuerpflichtigen angewiesen ist, kann der Vorbehalt der Nachprüfung dazu dienen, Ergebnisse einer vielleicht zu einem späteren Zeitpunkt ins Auge gefassten Außenprüfung zu berücksichtigen. Auch die nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum erfolglosen Unternehmer gerechtfertigte Korrektur der Vorsteuerabzugsberechtigung konnte durch einen Vorbehalt der Nachprüfung gesichert werden. Wie bereits ausgeführt, bezieht sich der Vorbehalt der Nachprüfung sowohl auf den dem Steuerfall zugrunde liegenden Sachverhalt als auch auf die rechtliche Prüfung.

Vor diesem Hintergrund hat ein Steuerpflichtiger, der sich durch den mit einem Vorbehalt der Nachprüfung versehenen Steuerbescheid beschwert fühlt, nach der Gesetzeskonzeption die Wahl zwischen dem Einspruch und – bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist – einem Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO53. Der Einspruch dürfte zwar insofern vorzuziehen sein, als er eine Aussetzung der Vollziehung ermöglicht und die Finanzbehörde im Einspruchsverfahren gezwungen wird, die Sache erneut in vollem Umfang zu überprüfen. Dies führt indes nicht zwingend zu einer abschließenden Prüfung im Sinne von § 164 Abs. 1 Satz 1 AO und damit zu einer Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts54. Vielmehr bleibt der Vorbehalt im Einspruchsverfahren bestehen, wenn er nicht ausdrücklich aufgehoben wird55. Einschränkungen in der Änderungsbefugnis bei einem Vorbehalt der Nachprüfung ergeben sich indes, wenn die Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung über den Ausgangsbescheid entgegensteht56.

Wird der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben, steht dies nach § 164 Abs. 3 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese Vorschrift hat den Sinn, dem Steuerpflichtigen ohne prozessualen Nachteil das Abwarten der vorbehaltenen Endentscheidung zu ermöglichen, so dass er gegen den Aufhebungsbescheid Einspruch einlegen, Anfechtungsklage erheben und die Aussetzung der Vollziehung beantragen kann57.

Diese unterschiedlichen Gestaltungsmöglichkeiten, deren jeweilige Wahl dem Steuerpflichtigen überlassen bleibt, sind auch bei der Prüfung der hier zu entscheidenden Frage zu beachten, ob ein Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO die Verjährung des Amtshaftungsanspruchs unterbricht oder nach neuem Recht hemmt. Zwar mag der Revisionserwiderung darin beigetreten werden, dass ein solcher Änderungsantrag kein förmliches Rechtsmittel ist, so dass es auf den ersten Blick zweifelhaft erscheinen mag, ihn als Mittel des Primärrechtsschutzes anzusehen. Andererseits handelt es sich bei ihm aber um eine gesetzlich ausgestaltete Möglichkeit, die Rechtmäßigkeit eines materiell unrichtigen Steuerbescheids herzustellen und insoweit den Eintritt eines Schadens zu hindern oder zu beseitigen, der entstehen würde oder bestehen bliebe, wenn es bei dem unrichtigen Steuerbescheid verbliebe. Wie der Verlauf der Angelegenheit zeigt, hatte der Änderungsantrag in Bezug auf die Veranlagungsjahre 1994 und 1995 auch Erfolg. Denn nachdem das Finanzamt den Änderungsantrag zunächst mit Bescheid vom 04.11.1999 unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts zurückgewiesen hatte, führte der Einspruch der Klägerin vom 30.11.1999 zur Anerkennung der Unternehmereigenschaft durch das Ministerium und im Weiteren zu Änderungsbescheiden des Finanzamts vom 10.01.2001 und 31.01.2001.

Angesichts dieser besonderen Gestaltungsmöglichkeiten, zu einer Überprüfung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Steuerbescheide zu gelangen, hält es der Bundesgerichtshof – nicht zuletzt aus Gründen der Prozesswirtschaftlichkeit – auch in Fällen wie dem vorliegenden für sachgerecht, wenn der Steuerpflichtige vor einer Geltendmachung von Schadensersatz den Versuch unternimmt, mit Hilfe eines Abänderungsantrags die Beschwer aus dem formell bestandskräftigen Steuerbescheid zu beseitigen, zumal sich an einen erfolglosen Antrag ein gerichtliches Verfahren anschließen kann, dessen Ergebnis für den Amtshaftungsprozess im Rahmen der Rechtskraftwirkung bindend wäre. Ein unvertretbares Hinausschieben des Verjährungseintritts ist hierin nicht zu sehen, hat es die Finanzverwaltung doch in der Hand, in welcher Weise sie vor Eintritt der Festsetzungsverjährung von dem Vorbehalt der Nachprüfung Gebrauch macht. Sollte der Vorbehalt weiterhin bestehen, weil das Finanzamt zu einer Nachprüfung noch nicht in der Lage war58, entspräche es keinem prozesswirtschaftlichen Vorgehen, daneben dieselben Fragen in einem Amtshaftungsprozess zur Prüfung zu stellen.

In entsprechender Anwendung des § 211 Abs. 1 BGB a.F. wurde daher die Verjährung des Amtshaftungsanspruchs, soweit er auf die Bescheide für 1994 und 1995 gestützt wird, bis zum Erlass der Änderungsbescheide im Januar 2001 unterbrochen. Danach lief die Verjährungsfrist von neuem an. Da sich das beklagte Land mit dem am 03.11.2000 gestellten und am 13.08.2001 näher begründeten und bezifferten Schadensersatzantrag befasste, den es endgültig erst mit Bescheid vom 24.08.2004 ablehnte, dürfte die am 23.08.2005 eingegangene Klage vor Eintritt der Verjährung erhoben sein, wenn es in der Zwischenzeit hierüber zu Verhandlungen gekommen ist. Das hat das Berufungsgericht – von seinem Standpunkt aus folgerichtig – noch nicht geprüft59.

Versäumte Klage gegen den Steuerbescheid?[↑]

Der Amtshaftungsanspruch kann auch nicht insgesamt mit der Begründung versagt werden, die Klägerin habe versäumt, im Wege der Klage gegen die Einspruchsentscheidung vorzugehen (§ 839 Abs. 3 BGB).

Es erscheint schon zweifelhaft, ob die Klägerin angesichts der unterschiedlichen Rechtsbehelfe und Antragsmöglichkeiten gehalten war, Klage allein deshalb zu erheben, weil sie sich die Möglichkeit vorbehalten wollte, das beklagte Land auf Schadensersatz in Anspruch zu nehmen. Es kommt hinzu, dass im Hinblick auf die Insolvenz der Klägerin im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung der wesentliche Schaden bereits entstanden war und keine Aussicht mehr bestand, das Unternehmen werbend fortzuführen. Das wäre daher auch durch eine finanzgerichtliche Klage nicht mehr zu erreichen gewesen.

Was den Amtshaftungsanspruch angeht, kann dieser – anders als der unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch – allerdings nicht mehr darauf gestützt werden, dass die Klägerin für die Veranlagungsjahre 1992 und 1993 nicht als Unternehmerin anerkannt worden ist.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 12. Mai 2011 – III ZR 59/10

  1. vgl. EuGH, Urteile vom 05.03.1996 – C-46/93 und C48/93 [Brasserie du Pêcheur und Factortame], Slg. 1996, I1131 = NJW 1996, 1267 Rn. 51; vom 24.03.2009 – C-445/06 [Danske Slagterier], EuZW 2009, 334 Rn. 20; BGH, Urteil vom 04.06.2009 – III ZR 144/05, BGHZ 181, 199 Rn. 13 mwN []
  2. vgl. BGH, Urteil vom 02.12. 2004 – III ZR 358/03, BGHZ 161, 224, 234 ff []
  3. vgl. EuGH, Urteile vom 29.02.1996 – C-110/94 [INZO], Slg. 1996, I870 Rn. 16 f; vom 08.06.2000 – C-400/98 [Breitsohl], Slg. 2000, I4352 Rn. 34, 41; BFH, Urteil vom 22.02.2001, BFHE 194, 498, 502 []
  4. vgl. EuGH, Urteile vom 29.02.1996, aaO Rn. 24; vom 08.06.2000, aaO Rn. 39 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 23.09. 2009, BFHE 227, 212, 215 f []
  6. vgl. BGH, Urteil vom 04.06.2009 – III ZR 144/05, BGHZ 181, 199 Rn. 21 mwN []
  7. vgl. EuGH, Urteile vom 24.09. 1998 – C-319/96 [Brinkmann I], EuZW 1998, 658 Rn. 30 f; vom 28.06.2001 – C-118/00 [Gervais Larsy], EuZW 2001, 477 Rn. 46 f; vom 25.01.2007 – C-278/05 [Robins], EuZW 2007, 182 Rn. 73 []
  8. vgl. EuGH, Urteile vom 23.05.1996 – C-5/94 [Hedley Lomas], EuZW 1996, 435 Rn. 28; vom 18.01.2001 – C-150/99 [Lindöpark], UR 2001, 153 Rn. 40; vom 25.01.2007 [Robins], aaO Rn. 70 f []
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 28.06.2001 [Gervais Larsy], aaO Rn. 43, 45 []
  10. EuGH, Urteil vom 14.02.1985 – 268/83 [Rompelman], Slg. 1985, 660 Rn. 22 f []
  11. vgl. BFH, Urteile vom 06.05.1993, BFHE 171, 138; vom 16.12.1993, BFHE 173, 262; vom 15.09. 1994, BFHE 176, 149 []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 06.05.1993, aaO S. 140 f []
  13. aaO Rn. 21 []
  14. aaO Rn. 22 []
  15. aaO Rn. 24 []
  16. aaO Rn. 23 []
  17. Dziadkowski BB 1996, 941, 942; Widmann UR 1996, 118; Pflüger UR 1996, 180; Grube DStR 1996, 1235, 1236; Birkenfeld DStR 1996, 1709, 1711 f []
  18. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts, Slg. 1996, I859 Rn. 31 f, 41 []
  19. BMF, Schreiben vom 02.12.1996, BStBl. I, S. 1461 []
  20. vgl. BFH, Urteil vom 06.05.1993, aaO []
  21. vgl. BFH, Beschluss vom 24.07.1997, BFH/NV 1998, 227 []
  22. BFH, Beschluss vom 27.08.1998, BFHE 186, 475, 481 []
  23. EuGH, Urteil vom 08.06.2000 – C-400/98, Slg. 2000, I4352 []
  24. das Wort “erfolgloser” ist offensichtlich sinnentstellend und so nicht gemeint []
  25. aaO Rn. 39 bis 41 []
  26. aaO Rn. 23 f []
  27. vgl. BGH, Urteil vom 04.06.2009 – III ZR 144/05, aaO Rn. 38 bis 46 []
  28. n.F. []
  29. vgl. BGH, Urteile vom 04.06.2009 – III ZR 144/05, aaO Rn. 35; vom 10.02.2011 – III ZR 37/10 []
  30. vgl. BGH, Urteil vom 09.06.2009 – III ZR 144/05, aaO Rn. 32 []
  31. vgl. BFHE 141, 492, 493 f; Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Stand Februar 2009, § 164 AO Rn. 56; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, 10. Aufl., Stand Juni 2006, § 164 AO Rn. 45 []
  32. vgl. BFH/NV 2008, 27 f []
  33. vgl. Seer, aaO Rn. 12; Heuermann, aaO Rn. 8 []
  34. vgl. BFHE 185, 82, 85 []
  35. vgl. BFHE 145, 457, 464 []
  36. vgl. Seer, aaO Rn. 44; Heuermann, aaO Rn. 44 []
  37. vgl. BFHE 193, 392, 396 []
  38. vgl. BGH, Urteil vom 08.05.2001 – VI ZR 208/00, NJWRR 2001, 1168, 1169 []
  39. vgl. BGH, Urteil vom 14.07.2009 – XI ZR 18/08, BGHZ 182, 76 Rn. 16 []
  40. vgl. BGH, Urteile vom 08.05.2001 – VI ZR 208/00, aaO; vom 26.10.2006 – VII ZR 194/05, NJW 2007, 587 []
  41. vgl. BGH, Urteil vom 06.02.1986 – III ZR 109/84, BGHZ 97, 97, 112 []
  42. vgl. BT-Drucks. 14/6040 S. 112 []
  43. vgl. BGH, Urteile vom 11.07.1985 – III ZR 62/84, BGHZ 95, 238, 242; vom 04.06.2009 – III ZR 144/05, aaO Rn. 35; vom 10.02.2011 – III ZR 37/10, juris Rn. 35 []
  44. vgl. BGH, Urteile vom 11.07.1985 – III ZR 62/84, aaO S. 244; vom 18.11.2004 – III ZR 347/03, VersR 2005, 1582, 1584 []
  45. BGH, Urteil vom 06.02.1986 – III ZR 109/84, BGHZ 97, 97, 110 []
  46. vgl. BGH, Urteile vom 11.02.1988 – III ZR 221/86, BGHZ 103, 242, 246 f; vom 20.07.2000 – III ZR 64/99, VersR 2001, 1108, 1112 []
  47. vgl. BGH, Urteil vom 06.07.1995 – III ZR 145/94, NJW 1995, 2778, 2779 []
  48. vgl. BGH, Urteile vom 29.06.1989 – III ZR 92/87, NJW 1990, 176, 179; vom 02.04.1998 – III ZR 309/96, BGHZ 138, 247, 250 f []
  49. vgl. insoweit BGH, Urteil vom 07.02.2008 – III ZR 76/07, BGHZ 175, 221 Rn. 10 f mwN []
  50. vgl. BGH, Urteile vom 11.02.1988 – III ZR 221/86, aaO S. 245; vom 06.02.1997 – III ZR 241/95, NVwZ 1997, 1243, 1244; vom 20.07.2000 – III ZR 64/99, aaO S. 1109; vgl. zum Ganzen zuletzt BGH, Urteil vom 10.02.2011 – III ZR 37/10, juris Rn. 37 []
  51. vgl. Seer, aaO Rn. 1 f []
  52. vgl. Heuermann, aaO Rn. 7 []
  53. vgl. Heuermann, aaO Rn. 44 []
  54. vgl. BFHE 130, 370 f; Heuermann, aaO Rn. 45 []
  55. vgl. BFHE 141, 492, 493 []
  56. vgl. BFHE 161, 387, 388 f []
  57. vgl. BFHE 138, 422, 423; Heuermann, aaO Rn. 31, 53 []
  58. siehe auch die Regelung des § 164 Abs. 2 Satz 3 AO, nach der die Entscheidung über den Änderungsantrag bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden kann []
  59. siehe auch I. 3 []