Der Verein für Verkehrserziehung – und die Umsatzsteuer

§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG ist entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen. Bei einem Fahrsicherheitstraining liegen „Kurse belehrender Art“ i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG vor, wenn es sich um eine Schulungsmaßnahme handelt, die zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse konkret geeignet ist (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL i.V.m. Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO). Für die Steuerfreiheit als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung kommt es nicht auf die Voraussetzungen des nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL steuerfreien Unterrichts an.

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof auf die Klage eines gemeinnützigen Vereins, der den Zweck verfolgt, innerhalb des Gebietes der Stadt und des Landkreises X ausschließlich und unmittelbar die Verkehrssicherheit und die Verkehrserziehung zu fördern sowie Organisationen, Vereine und Einzelpersonen zusammenzufassen, die gleiche Ziele verfolgen. Der Verein bemüht sich um eine vorbildliche Verkehrsgesinnung und -moral bei allen Verkehrsteilnehmern. Nach seiner Satzung in der Fassung bis 08.04.2013 fördert er „die Verkehrserziehung in den Schulen“, nach der Fassung ab dem 09.04.2013 „die Verkehrserziehung durch Angebote im Bereich Bildung und Fortbildung, durch Verkehrsaufklärung sowie durch Angebote für materielle und persönliche Dienstleistungen im Rahmen der vorhandenen Möglichkeiten“. Als anerkannte Vertretung der Verkehrsteilnehmer berät der Verein die Behörden und nimmt zu den Problemen des Straßenverkehrs Stellung, soweit sie die Sicherheit und Vermeidung von Verkehrsunfällen betreffen. In den Jahren 2013 und 2014 (Streitjahre) führte der Verein sowohl Sicherheitstrainings für PKW als auch für Motorräder und nur in 2013 ein Sicherheitstraining für Senioren durch. 

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei „die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die (…) von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden“. Unionsrechtlich beruht dies jedenfalls auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten folgende Leistungen von der Steuer: „Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- oder Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“.

Bei richtlinienkonformer Auslegung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind nicht alle Vorträge, Kurse und Veranstaltungen zur Erlernung von Fähigkeiten oder Fertigkeiten „wissenschaftlicher oder belehrender Art“ im Sinne dieser Vorschrift befreit, sondern nur diejenigen, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen, als Schul- oder Hochschulunterricht sowie als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen sind¹.

§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich das Schrifttum angeschlossen hat, in dieser Weise entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL auszulegen².

Soweit das Niedersächsische Finanzgericht³ die Auffassung vertritt, eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG überschreite die Wortlautgrenze und sei daher unzulässig, trifft dies nicht zu. Denn es handelt sich lediglich um eine einschränkende Auslegung des Wortlauts dieser Vorschrift -wie etwa bei „Kursen belehrender Art“- auf den unionsrechtlich zulässigen Inhalt des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.

Zudem ist die Einschränkung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zu berücksichtigen.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Ausgeschlossen sind nach Satz 2 der Vorschrift Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz gilt allerdings gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, nur dann, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (Alternative 2). Diese Steuerermäßigung beruht auf Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anh. – III Nr. 15 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anh. – III zu Art. 98 MwStSystRL genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Dort sind u.a. steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Anh. III Nr. 15 MwStSystRL) genannt.

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Zweckbetriebe gemeinnütziger Körperschaften setzt in Bezug auf den vom Finanzgericht bejahten Zweckbetrieb nach § 65 AO nicht nur voraus, dass dessen Voraussetzungen erfüllt sind, sondern darüber hinaus, dass auch die Einschränkungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG eingehalten werden⁴. Damit kommt es nicht zu einer doppelten „Wettbewerbsprüfung“. Vielmehr treten die strengeren Anforderungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG im Ergebnis an die Stelle der nach § 65 Nr. 3 AO zur Wettbewerbsprüfung vorzunehmenden Interessenabwägung⁵, die dem Erfordernis einer einfachen Steuersatzbestimmung zuwiderläuft. Da die Interessenabwägung in dieser Weise entfällt, schließt sich der Bundesfinanzhof einer hierauf bezogenen Kritik⁶ nicht an.

Das Fahrsicherheitstraining ist nicht als Unterricht steuerfrei.

Nach den zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL ergangenen EuGH-Urteilen „A & G Fahrschul-Akademie“⁷ und „Dubrovin & Tröger – Aquatics“⁸ verweist der „Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts (…) allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen“. Die Steuerbefreiung einer Unterrichtsleistung setzt somit insbesondere ein integriertes System der Kenntnisvermittlung sowie ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen voraus. Daher erfasst diese Steuerbefreiung weder den Fahrunterricht als „spezialisierten Unterricht“⁹ noch den von Surf- und Segelschulen durchgeführten Surf- und Segelunterricht für Schulen oder Universitäten¹⁰ noch den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht¹¹.

Im Streitfall stellte das Fahrsicherheitstraining keinen steuerfreien Unterricht in diesem Sinne dar. Im Fahrsicherheitstraining wird praktisch wie theoretisch das Fahrverhalten für PKW oder Motorrad geschult, um gezielt Unfälle zu vermeiden. Im Hinblick darauf, dass der EuGH im Urteil „A & G Fahrschul-Akademie“¹² bereits den umfassenderen Fahrunterricht als einen spezialisierten Unterricht angesehen hat, handelt es sich bei dem Fahrsicherheitstraining als einem Teilaspekt des Fahrunterrichts erst recht nicht um ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen.

Das Fehlen einer Unterrichtsleistung steht der Steuerfreiheit nicht entgegen. Denn die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gesondert verwendeten Begriffe „Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung“ sind gegenüber dem in dieser Bestimmung genannten Unterrichtsbegriff eigenständig auszulegen, wie sich auch aus Art. 44 MwStVO ergibt. Somit besteht kein sachlicher Grund, die den Unterrichtsbegriff einschränkende EuGH-Rechtsprechung auf den Bereich der Aus- und Fortbildung oder der Umschulung zu übertragen.

Nach Art. 44 Satz 1 MwStVO umfassen die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf (Alternative 1) sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient (Alternative 2), wobei die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung hierfür unerheblich ist (Art. 44 Satz 2 MwStVO). Entgegen der Auffassung des Finanzamtes besteht dabei für Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen (Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO), weder ein Unmittelbarkeitserfordernis noch kommt es (wie bei Alternative 1 des Art. 44 Satz 1 MwStVO) auf einen direkten Gewerbe- oder Berufsbezug an.

Gleichwohl ist bei Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO aber auf die konkrete Eignung der Schulungsmaßnahme zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse abzustellen. Ähnlich der früheren Abgrenzung des steuerfreien Unterrichts von der steuerpflichtigen Unterrichtsleistung mit Freizeitbezug¹³ kommt es somit darauf an, ob es die Schulungsmaßnahme Teilnehmern ermöglicht, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten beruflich zu nutzen. Verwenden alle Teilnehmer die Schulungsmaßnahme beruflich, ist dabei die erforderliche Eignung zu unterstellen. Liegt eine berufliche Nutzung nur bei einigen Teilnehmern vor, muss sich die erforderliche Eignung leistungsbezogen aus der Schulungsmaßnahme selbst ergeben.

Auf dieser Grundlage ergibt sich für den Fall „gemischter“ Kurse mit Berufsverwendung durch nur einzelne Teilnehmer eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG für alle Kursteilnehmer daraus, dass ansonsten ein- und dieselbe Schulungsmaßnahme je nach der individuellen Verwendung des jeweiligen Teilnehmers teils steuerfrei und teils steuerpflichtig wäre. Mit der leistungsbezogenen Definition der Schulungsmaßnahme wäre die im Tatbestand der Befreiungsnorm nicht vorgesehene Unterscheidung nach der konkreten Empfängerverwendung nicht vereinbar.

Die leistungsbezogene Auslegung wahrt im Übrigen die Kontinuität der -auch von der Finanzverwaltung akzeptierten- BFH-Rechtsprechung. Danach können die Leistungen der Ballett- oder Kampfsportschulen¹⁴ als Aus- und Fortbildung dem Grunde nach weiterhin steuerfrei bleiben, ohne dass dem die einschränkende Auslegung des EuGH zum Unterrichtsbegriff entgegensteht.

Abweichendes folgt nicht aus dem BFH-Urteil zur Jagdschule¹⁵, da dieses zur Rechtslage sowohl vor dem Inkrafttreten von Art. 44 MwStVO als auch von dessen Vorgängerregelung in Kap. – V Abschn. 1 Art. 14 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17.10.2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ergangen ist. Ebenso wenig steht einer leistungsbezogenen Auslegung des Bundesfinanzhof-Beschlusses zum Judounterricht¹⁶ entgegen, da es dort an einer berufsbezogenen Teilnahme fehlte.

Danach liegen bei einem Fahrsicherheitstraining „Kurse belehrender Art“ i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG vor, wenn es sich um eine berufliche Fortbildung entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL handelt, wobei Art. 44 MwStVO zu berücksichtigen ist.

Zutreffend hat das Niedersächsische Finanzgericht³ dabei zwar entschieden, dass die Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften und Bundeswehr indiziert, dass die Kursteilnehmer beruflich Kraftfahrzeuge nutzten und sie durch das Erlernen von Techniken des defensiven Fahrens das Berufsrisiko minderten, in einen Verkehrsunfall verwickelt zu werden. Hierfür spricht insbesondere, dass es zu den Aufgaben der Berufsgenossenschaften als Institutionen der gesetzlichen Unfallversicherung gehört, Arbeits- und Wegeunfälle zu verhindern (vgl. § 14 Abs. 1 SGB VII). Dies genügt als Nachweis dafür, dass die Teilnehmer aus beruflichen Gründen an den Schulungen teilnehmen und die dabei erlangten theoretischen und praktischen Kenntnisse einen direkten Bezug zu ihrem Beruf aufweisen. Ebenso ist es, soweit die Kostenübernahme von der Bundeswehr erfolgte. Der direkte Berufsbezug wird dabei nicht dadurch aufgehoben, dass die Teilnehmer die erlangten Kenntnisse und Fertigkeiten auch für das Führen von Privatfahrzeugen verwenden können.

Das Finanzgericht hat es aber nicht geprüft, ob es sich bei den Kursen mit Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften und Bundeswehr um „geschlossene“ Kurse handelte oder um „gemischte“ Kurse, an denen nur einzelne Personen aus beruflichen Gründen teilnahmen. Letzteres erfordert die zusätzliche Prüfung, ob die Kurse als Schulungsmaßnahme mit konkreter Eignung zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse anzusehen sind. Dies erscheint beim Sicherheitstraining für Motorräder und vor allem beim Sicherheitstraining für Senioren zweifelhaft.

Falls Umsätze aus den Kursen für Fahrsicherheitstrainings danach nicht steuerfrei sind, ist auch zu prüfen, ob die Kurse, an denen Jugendliche teilnahmen, gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL im Sinne einer Verkehrserziehung als „Erziehung von Kindern und Jugendlichen“ ähnlich wie z.B. bei sog. Präventionskursen¹⁷ steuerfrei sind, obwohl es mit dem in den Streitjahren geltenden § 4 Nr. 23 UStG einen diese Bestimmung nur teilweise umsetzenden Befreiungstatbestand gab.

Zu beachten ist dabei aber, dass dem Erziehungs- gegenüber dem Unterrichtsbegriff steuerrechtlich ein eigenständiger Charakter zukommt und er nicht dazu dient, Leistungen steuerfrei zu stellen, die den Voraussetzungen für den steuerfreien Unterricht nicht genügen. Ohne dass dabei zwischen einzelnen Steuerarten grundlegend zu unterscheiden wäre, bezieht sich -jedenfalls nach den Verhältnissen des Streitfalls- die Erziehung nach Art und Schwerpunkt auf die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen und mündigen Menschen, während es beim Unterricht vorrangig um die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten und Fertigkeiten geht¹⁸. Erforderlich wäre daher für eine „Verkehrserziehung von Jugendlichen“ über eine bloße Wissensvermittlung hinaus insbesondere die Vermittlung von sozialen Kompetenzen und Werten¹⁹ im Sinne einer Heranziehung zu verantwortungsvollen Verkehrsteilnehmern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. November 2022 – V R 33/21

1. BFH, Urteile vom 30.06.2022 – V R 32/21 (V R 31/17), BFH/NV 2023, 108, Rz 12 ff.; vom 07.10.2010 – V R 12/10, BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303, Rz 15, sowie vom 27.04.2006 – V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II. 1.d[↩]
2. BFH, Urteile in BFH/NV 2023, 108, Rz 12 ff.; in BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303, Rz 15, und in BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II. 1.d; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Rz 18; Leisner-Egensperger/Ahrens in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 4 UStG Rz 15, 18 und 33; Monfort in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 22a Rz 15; Müller, Deutsches Steuerrecht 2021, 2526 f.[↩]
3. Nds. FG, Urteil vom 28.06.2018 – 5 K 250/16[↩][↩]
4. BFH, Urteil vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 40 ff., 48[↩]
5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.05.2022 – V R 37/20, BFHE 275, 560, BStBl II 2022, 603, Rz 35 zur sog. zweiten Stufe der Wettbewerbsprüfung bei § 65 Nr. 3 AO[↩]
6. Hüttemann, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2022, 197 ff., 205; demgegenüber zustimmend Martini, Umsatzsteuer-Rundschau 2022, 61[↩]
7. EuGH, Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202, Rz 26[↩]
8. EuGH, Urteil „Dubrovin & Tröger – Aquatics“, EU:C:2021:873, Rz 28[↩]
9. EuGH, Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202[↩]
10. EuGH, Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 – C-47/19, EU:C:2019:840[↩]
11. EuGH, Urteil Dubrovin & Tröger – Aquatics, EU:C:2021:873[↩]
12. EU:C:2019:202[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, Rz 33[↩]
14. BFH, Urteile in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267; und vom 28.05.2013 – XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252[↩]
16. BFH, Beschluss vom 15.12.2021 – XI R 31/21 (XI R 6/18), BFH/NV 2022, 920[↩]
17. vgl. BFH, Urteil vom 15.12.2021 – XI R 3/20, BFHE 275, 427, Rz 30 f.[↩]
18. vgl. allgemein BFH, Urteil vom 09.05.2017 – VIII R 11/15, BFHE 258, 119, BStBl II 2017, 911, Rz 14 f.[↩]
19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 275, 427, Rz 31[↩]