Der Verzicht auf eine Umsatzsteuerbefreiung – und sein Widerruf

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG für eine Grundstückslieferung kann widerrufen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung noch anfechtbar oder noch nach § 164 AO änderbar ist. § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG i.d.F. des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 regelt den Widerruf nicht.

Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, steuerfrei. Der Unternehmer kann gemäß § 9 Abs. 1 UStG u.a. einen solchen Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Der leistende Unternehmer kann, soweit -wie im Streitfall- die Lieferung eines Grundstücks außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens betroffen ist, nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG¹ „nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs notariell zu beurkundenden Vertrag“ auf die Steuerbefreiung eines Grundstücksumsatzes i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichten.

Die Vorschrift ermöglicht nach ihrem Wortlaut in diesen Fällen den Verzicht „nur in dem“ der Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag. Dies ist der Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben (vgl. § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB „Verpflichtungsvertrag“), der der Auflassung und der Eintragung in das Grundbuch vorhergeht (vgl. § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB). Danach schließt der Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG eine Option zur Steuerpflicht in einer nachfolgenden Neufassung dieses Vertrages selbst dann aus, wenn diese gleichfalls notariell beurkundet wurde².

Der Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung kann allerdings außerhalb dieser notariellen Urkunde erfolgen. Er ist möglich, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung noch anfechtbar oder noch nach § 164 AO änderbar ist.

Bezogen auf die Rechtslage vor Ergehen des HBeglG 2004 galt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung wieder rückgängig gemacht werden konnte³. Der Verzicht und sein Widerruf als actus contrarius waren mit Blick auf die zeitlichen Grenzen ihrer Ausübung gleich zu behandeln⁴. Der Widerruf wirkte auf das Jahr der Ausführung des Umsatzes zurück. Es war dabei unerheblich, ob der Verzicht bereits durch eine privatschriftliche Vertragsänderung oder erst durch eine notariell beurkundete Vertragsänderung wirksam widerrufen worden war. Der Widerruf konnte bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer erklärt werden⁵. Später entschied der Bundesfinanzhof, dass der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG solange zurückgenommen werden konnte, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar war⁶.

Aufgrund der Einfügung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG mit Wirkung zum 01.01.2004 durch Art. 29 HBeglG 2004 sah sich der Bundesfinanzhof dazu gezwungen, die Sichtweise zur zeitlichen Grenze des Verzichts auf die Steuerbefreiung von Grundstückslieferungen aufzugeben. Der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung der Lieferung eines Grundstücks (außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens) kann danach nur in dem dieser Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden. Neben dem Wortlaut der Regelung war für diese Entscheidung insbesondere maßgeblich, dass ein anderes Verständnis des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG den Leistungsempfänger nicht genügend geschützt und die Gefahr von Steuerausfällen zur Folge gehabt hätte⁷. Die Finanzverwaltung folgte dieser Rechtsprechung⁸.

Diese Deutung zur zeitlichen Grenze für die Erklärung des Verzichts auf die Umsatzsteuerbefreiung einer Grundstückslieferung gilt jedoch nur für den Verzicht, nicht aber für den Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung. Der Widerruf kann auch für Grundstückslieferungen erfolgen, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist.

Nach Unionsrecht stellt die Erklärung der Option zur Steuerpflicht in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG wie auch der Widerruf der Option nur eine Modalität der Ausübung des Optionsrechts i.S. von Art. 13 Teil C Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, nunmehr Art. 137 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), dar.

Der Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG betrifft nur den auf die Steuerbefreiung (formal und auch zeitlich) begrenzten Verzicht. Die Regelung betrifft nicht den Widerruf. Der Grundsatz, dass sowohl die Option als auch der Widerruf der Option (als actus contrarius) in gleicher Weise auszuüben sind, gilt nicht mehr nach der Rechtslage durch das HBeglG 2004 für die zeitliche Grenze der Ausübung des Wahlrechts. Denn würde das Recht zum Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung gleichzeitig mit dem Verzicht der Steuerbefreiung ausgeübt werden müssen, wäre der Widerruf des Verzichts faktisch ausgeschlossen. Der Zweck der Vorschrift des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG steht dem nicht entgegen. Die Regelung soll den Leistungsempfänger vor einem nachträglichen Verzicht des leistenden Unternehmers schützen, um eine nachträgliche Steuerschuld des Leistungsempfängers zu verhindern⁹. Der Widerruf der Option führt dagegen zu einer Steuerbefreiung und damit nicht zu einer Belastung des Leistungsempfängers.

Darüber hinaus drohen insoweit auch keine Steuerausfälle¹⁰, da nicht nur die Steuerlast beim Empfänger entfällt, sondern ggf. gleichzeitig auch sein Recht zum entsprechenden Vorsteuerabzug.

Der Bundesfinanzhof schließt sich damit im Ergebnis der überwiegenden Ansicht im Schrifttum an¹¹. Zugleich ist der Deutung entgegenzutreten, der Bundesfinanzhof habe in seiner Entscheidung vom 21.10.2015¹² die Auffassung vertreten, dass auch der Widerruf nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in dem der Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden müsse¹³. Vielmehr ist dort darauf hingewiesen worden, dass § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG die Rechtsprechung zur zeitlichen Grenze u.a. des Widerrufs der ausgeübten Option begrenze. § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG enthält jedoch nur eine eingrenzende Regelung, die hinsichtlich des Verzichts auf die Umsatzsteuer-Befreiung einer Grundstückslieferung für Rechtssicherheit und „klare Verhältnisse“ im Zeitpunkt des Abschlusses des gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrags sorgt¹⁴, nicht aber eine Begrenzung des Widerrufs der Option zur Steuerpflicht. Soweit die Finanzverwaltung¹⁵ der Ansicht ist, dass die Rücknahme des Verzichts auf die Umsatzsteuerbefreiung der Lieferung eines Grundstücks außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens nur in dem dieser Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden kann, folgt der Bundesfinanzhof dem aus den dargelegten Gründen nicht.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg¹⁶ ist im hier entschiedenen Fall in der Vorinstanz auch zu Recht davon ausgegangen, dass der Widerruf rechtzeitig erklärt worden ist. Dabei stand die Umsatzsteuererklärung 2009 der Grundstückserwerberin vom 15.07.2010, auf die wegen der bei ihr wegen der Umkehr der Steuerschuldnerschaft entstandenen Steuerschuld maßgeblich abzustellen ist¹⁷, einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Der Vorbehalt war im Zeitpunkt des Widerrufs des Verzichts durch die Veräußerin am 23.04.2012 noch wirksam. Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erfolgte erst am 01.09.2015. Somit konnte der Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung durch die Veräußerin am 23.04.2012 wirksam erklärt werden.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 2. Juli 2021 – XI R 22/19

1. eingefügt durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 -HBeglG 2004-, BGBl I 2003, 3076[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 21.10.2015 – XI R 40/13, BFHE 251, 474, BStBl II 2017, 852[↩]
3. vgl. BFH, Urteile vom 25.01.1979 – V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394; vom 25.02.1993 – V R 78/88, BFHE 171, 369, BStBl II 1993, 777; vom 11.08.1994 – XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170; vom 01.02.2001 – V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673; Abschn. 148 Abs. 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 28.11.2002 – V R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175, unter II. 2.b; vom 19.12.2013 – V R 7/12, BFHE 245, 80, BStBl II 2017, 841[↩]
5. BFH, Urteile in BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394; in BFH/NV 1995, 170; vom 01.02.2001 – V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673[↩]
6. Klarstellung der Rechtsprechung; vgl. BFH, Urteile in BFHE 245, 80, BStBl II 2017, 841; vom 19.12.2013 – V R 6/12, BFHE 245, 71, BStBl II 2017, 837[↩]
7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 474, BStBl II 2017, 852, Rz 46 ff.[↩]
8. vgl. BMF, Schreiben vom 02.08.2017, BStBl I 2017, 1240[↩]
9. Begründung des Gesetzentwurfs, BT-Drs. 583/10, S. 13; BFH, Urteil in BFHE 251, 474, BStBl II 2017, 852, Rz 46 f.[↩]
10. s. zum Erfordernis der Verhinderung eines Steuerausfalls bei der Anwendung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG BFH, Urteil in BFHE 251, 474, BStBl II 2017, 852, Rz 51[↩]
11. vgl. Wäger, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2016, 125, 148 ff.; Wäger in Wäger, UStG, 1. Aufl., § 9 Rz 110; Sterzinger, Umsatz-Steuerberater 2017, 268, 274 unter IV.03.; Sterzinger, DStR 2016, 1303; Erdbrügger, Betriebs-Berater 2016, 734; Prätzler, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2017, 740; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 9 Rz 179; Grünwald, DStR 2016, 55; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1648; BeckOK UStG/Meyer, 26. Ed. [05.10.2020], § 9 Rz 94.1; Bettermann, UR 2017, 908; Ehrmann/Dombrowsky, Zeitschrift für Immobilienrecht -ZfIR- 2016, 333, 338; Full, MwStR 2016, 277; Winkelhog/Krüsmann, ZfIR 2016, 359, 360[↩]
12. BFHE 251, 474, BStBl II 2017, 852[↩]
13. z.B. Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 9 Rz 179[↩]
14. vgl. Rauch, HFR 2016, 386; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 9 UStG Rz 112[↩]
15. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2017, 1240, und Abschn.09.2 Abs. 9 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses[↩]
16. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.08.2019 – 1 K 3115/18[↩]
17. s.a. Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 9 Rz 90[↩]