Der vom Gesellschafter-Geschäftsführer privat genutzte PKW

Die PKW-Überlassung an einen Gesellschafter-Geschäftsführer zur privaten Nutzung unterliegt der Umsatzsteuer, wenn ein -im Einzelfall zu prüfender- Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Arbeitsleistung im Sinne eines Entgelts besteht oder wenn die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe (wie z.B. bei der PKW-Nutzung aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses) gegeben sind. In beiden Fällen kann die Bemessungsgrundlage entsprechend den von der Finanzverwaltung getroffenen Vereinfachungsregelungen geschätzt werden; hierbei handelt es sich jeweils um eine einheitliche Schätzung, die der Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch nehmen kann.

Der vom Gesellschafter-Geschäftsführer privat genutzte PKW

Die Überlassung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW an einen Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegt der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz von 19%. Wegen der Höhe der Bemessungsgrundlage ist danach zu unterscheiden, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Nutzungsüberlassung und der Arbeitsleistung besteht – dann liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor – oder ob die Nutzungsüberlassung ohne eine Gegenleistung hierfür erfolgt – dann ist eine unentgeltliche Wertabgabe anzunehmen -.

Der tauschähnliche Umsatz ist nach §§ 3 Abs. 12 Satz 2, 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Bei einem tauschähnlichen Umsatz gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG), für die unentgeltliche Wertabgabe sind als Bemessungsgrundlage die Kosten bzw. Ausgaben anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG).

Aus Vereinfachungsgründen kann die anzusetzende Bemessungsgrundlage nach Wahl des Unternehmers aufgrund entsprechender Verwaltungsvorschriften sowohl bei einem tauschähnlichen Umsatz als auch bei einer unentgeltlichen Wertabgabe nach lohnsteuerrechtlichen bzw. ertragsteuerrechtlichen Werten geschätzt werden. Solche Vereinfachungsregelungen ergeben sich aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 05.06.20141, das in allen offenen Fällen anwendbar ist. Die Vereinfachungsregelung ist eine einheitliche Schätzung, die von einem Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die Klägerin, eine GmbH, ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer, der ihr Stammkapital zu 90% hielt, im Arbeitsvertrag einen Anspruch auf ein Firmenfahrzeug eingeräumt, das er sowohl für dienstliche als auch für private Fahrten nutzen durfte. Im Anschluss an eine Außenprüfung erhöhte das Finanzamt die Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in Höhe des Zuschlags nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für Fahrten zwischen der Wohnung des Gesellschafter-Geschäftsführers und der Arbeitsstätte.

Das Finanzgericht wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Zu Unrecht, wie der Bundesfinanzhof nun befand: Das Finanzgericht ist ohne weitere Feststellungen davon ausgegangen, dass die Nutzungsüberlassung als Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. Das Finanzgericht hat nun festzustellen, ob und ggf. inwieweit die PKW-Überlassung an den Gesellschafter-Geschäftsführer als Gegenleistung für seine Arbeitsleistung als Geschäftsführer erfolgte und ob und ggf. inwieweit der Gesellschafter-Geschäftsführer den PKW in seiner Eigenschaft als Gesellschafter nutzte.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Überlässt ein Arbeitgeber einem Gesellschafter-Geschäftsführer einen PKW zur privaten Nutzung, kann ein Teil der Arbeitsleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer (Arbeitnehmer) Entgelt für diese Nutzungsüberlassung sein.

Sachzuwendungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer -ohne ein dafür besonders berechnetes Entgelt- sind dann als entgeltlicher Umsatz i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zu beurteilen, wenn diese Leistung auf eine vereinbarte oder übliche (andere) Gegenleistung zielt. Diese kann in einem Anteil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gesehen werden, der vom Barlohn nicht abgegolten wird2. Besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Arbeitsleistung, handelt es sich um einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG), bei dem ein Teil der Arbeitsleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers Entgelt für die sonstige Leistung (der Nutzungsüberlassung des PKW) ist3.

Dementsprechend liegt in den Fällen der Überlassung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW an einen Gesellschafter-Geschäftsführer ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Arbeitsleistung vor, wenn die Überlassung bei Würdigung der Umstände des Einzelfalls als (üblicher) Vergütungsbestandteil anzusehen ist4.

Dagegen begründet es noch keinen unmittelbaren Zusammenhang im Sinne eines Entgelts zwischen der Nutzungsüberlassung und der Arbeitsleistung, dass die Überlassung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW von dem Arbeitgeber an einen Gesellschafter-Geschäftsführer auf dem Dienstverhältnis beruht5. Das Fehlen einer Entgeltzahlung kann auch nicht durch den Umstand aufgewogen werden, dass im Rahmen der Einkommensteuer die private Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes als ein quantifizierbarer geldwerter Vorteil und somit in gewisser Weise als ein Teil der Vergütung angesehen wird, auf die der Begünstigte als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung eines Gegenstandes verzichtet hat6.

Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt wird durch § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gleichgestellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW ist unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH einen dem Unternehmen zugeordneten PKW in seiner Eigenschaft als Gesellschafter zu privaten Zwecken nutzt, ohne dass er hierfür eine Gegenleistung erbringt7.

Die Vorentscheidung des Finanzgerichts ist aufzuheben. Das Finanzgericht ist ohne weitere Feststellungen davon ausgegangen, dass die streitbefangene PKW-Nutzung auf Grundlage des zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der Klägerin bestehenden Arbeitsverhältnisses erfolgte. Die Sache ist nicht spruchreif; sie geht deshalb zur Nachholung der fehlenden Feststellungen an das Finanzgericht zurück.

Das Finanzgericht hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. inwieweit die PKW-Überlassung an den Gesellschafter-Geschäftsführer als Gegenleistung für seine Arbeitsleistung als Geschäftsführer erfolgte oder ob und ggf. inwieweit der Gesellschafter-Geschäftsführer die PKW in seiner Eigenschaft als Gesellschafter nutzte.

Im Rahmen der im zweiten Rechtsgang nachzuholenden Feststellungen wird das Finanzgericht zu beachten haben, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer nach dem Arbeitsvertrag lediglich die Gestellung eines PKW der Mittelklasse beanspruchen konnte, so dass die Überlassung eines PKW einer höheren Klasse auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht haben kann.

Sollten die vom Finanzgericht nachzuholenden Feststellungen ergeben, dass der PKW-Überlassung ein Entgelt in Gestalt anteiliger Arbeitsleistung gegenüberstand, liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, bei dem der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz gilt (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Dieser Wert kann anhand der Kosten bzw. Ausgaben8 für die Überlassung des PKW geschätzt werden9.

Für den Fall, dass die PKW-Überlassung eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist, sind als Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kosten bzw. Ausgaben (seit dem 1.07.2004) anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Soweit diese Kosten bzw. Ausgaben (seit dem 1.07.2004) und der Umfang der privaten und unternehmerischen Fahrten nicht ermittelt werden können, sind sie zu schätzen10.

Aus Vereinfachungsgründen kann die anzusetzende Bemessungsgrundlage nach Wahl des Unternehmers aufgrund entsprechender Verwaltungsvorschriften sowohl bei einem tauschähnlichen Umsatz i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG als auch bei einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach lohnsteuerrechtlichen bzw. nach ertragsteuerrechtlichen Werten geschätzt werden.

In beiden Fällen besteht ein Interesse an der vereinfachten Ermittlung der Bemessungsgrundlage.

Obwohl die im Einkommensteuerrecht maßgeblichen Werte grundsätzlich ungeeignet für die Ermittlung der umsatzsteuerrechtlich anzusetzenden Bemessungsgrundlage sind, ist es im Interesse einer erleichterten Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht zu beanstanden, wenn ein Unternehmer nach seiner Wahl von einer Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung Gebrauch macht11. Dabei ist die Vereinfachungsregelung eine einheitliche Schätzung, die von einem Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann12.

Erfolgt die PKW-Überlassung als Gegenleistung für geleistete Dienste des Geschäftsführers, ist es mithin im Rahmen der Schätzung hinzunehmen, wenn der Unternehmer zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage gemäß den von der Finanzverwaltung getroffenen Vereinfachungsregelungen nach seiner Wahl lohnsteuerrechtliche Werte heranzieht13.

Solche Vereinfachungsregelungen ergeben sich nunmehr aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 05.06.2014 – IV D 2-S 7300/07/10002:001, 2014/049215214, das in allen offenen Fällen anwendbar ist15, bzw. aus Abschn. 15.23. Abs. 11 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-16. Danach wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird.

Das Finanzgericht wird deshalb Feststellungen dazu nachzuholen haben, welche Werte bei der Lohnsteuer des Gesellschafter-Geschäftsführers angesetzt worden sind.

Soweit die Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vorliegen, wäre es nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer entsprechend der Vereinfachungsregelung des BMF-Schreibens in BStBl I 2014, 89617 bzw. nach Abschn. 15.23. Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a UStAE18 von der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausginge und von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten einen pauschalen Abschlag von 20 % vornehmen würde. Dann käme es auf den konkreten Umfang der Verwendung der PKW für Fahrten zwischen Wohnung und Unternehmensort nicht an, weil diese für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage anhand der Vereinfachungsregelung nicht maßgeblich ist19.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Juni 2014 – XI R 2/12

  1. BMF, Schreiben vom 05.06.2014, BStBl I 2014, 896, unter II. 2.a -lohnsteuerrechtliche Werte- bzw. unter I. 5.a aa -sog. 1 %-Regelung abzüglich Abschlag von 20 %-[]
  2. BFH, Urteil vom 10.06.1999 – V R 87/98, BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II. 1.a[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2009 – V R 24/08, BFHE 226, 364, BStBl II 2010, 854, unter II. 1., m.w.N.[]
  4. BFH, Urteile in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II. 1.b; vom 31.07.2008 – V R 74/05, BFH/NV 2009, 226, unter II. 2.c; in BFHE 226, 364, BStBl II 2010, 854, unter II. 1.; BFH, Beschluss vom 26.09.2000 – V B 7/00, BFH/NV 2001, 350, unter II. 2.[]
  5. BFH, Urteile in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II. 1.a; in BFH/NV 2009, 226, unter II. 2.c[]
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 18.07.2013 – C-210/11 und – C-211/11 -Medicom und Maison Patrice Alard-, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2013, 853, Deutsches Steuerrecht 2013, 1604, Rz 28[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – XI R 32/08, BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 22; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1682; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 401.10; Verfügung der Oberfinanzdirektion -OFD- Frankfurt a.M. vom 23.04.2007 S 7100 A – 68 – St 11, Umsatzsteuer-Rundschau 2007, 864, Teil B, Tz 1.; Verfügung der OFD Niedersachsen vom 22.08.2012 S 7100-421-St 172, USt-Kartei ND § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG S 7100 Karte 32, Tz 2.[]
  8. seit dem 1.07.2004, vgl. Art. 5 Nr. 7 Buchst. a, Art. 22 Abs. 3 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 09.12 2004, BGBl I 2004, 3310[]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 06.06.1984 – V R 33/83, BFHE 141, 355, BStBl II 1984, 686, unter 2.b; in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II. 2.a[]
  10. vgl. BFH, Urteile vom 11.03.1999 – V R 78/98, BFHE 188, 160, HFR 1999, 569, unter II. 3.; vom 04.11.1999 – V R 35/99, BFH/NV 2000, 759, unter II. 2.; in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 23, jeweils m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Urteile in BFHE 188, 160, HFR 1999, 569, unter II. 3.; in BFH/NV 2000, 759, unter II. 3.; in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 24, jeweils zur Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 31, zur Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG[]
  13. vgl. Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 844 f.; Stadie, UStG, 2. Aufl., § 10 Rz 86[]
  14. BStBl I 2014, 896, unter II. 2.a[]
  15. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 896, unter IV.[]
  16. vormals aus dem BMF, Schreiben vom 27.08.2004 – IV B 7-S 7300-70/04, BStBl I 2004, 864, Tz 4.02.01.3[]
  17. BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 896, unter I. 5.a aa[]
  18. vormals BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 864, Tz 2.1[]
  19. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 896, unter I. 2.; Abschn. 15.23. Abs. 2 Satz 2 UStAE; vormals BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 864, Tz 3.[]