Der vom Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer pri­vat genutz­te PKW

Die PKW-Über­las­sung an einen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer zur pri­va­ten Nut­zung unter­liegt der Umsatz­steu­er, wenn ein ‑im Ein­zel­fall zu prü­fen­der- Zusam­men­hang zwi­schen Nut­zungs­über­las­sung und Arbeits­leis­tung im Sin­ne eines Ent­gelts besteht oder wenn die Vor­aus­set­zun­gen einer unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be (wie z.B. bei der PKW-Nut­zung auf­grund eines Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses) gege­ben sind. In bei­den Fäl­len kann die Bemes­sungs­grund­la­ge ent­spre­chend den von der Finanz­ver­wal­tung getrof­fe­nen Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lun­gen geschätzt wer­den; hier­bei han­delt es sich jeweils um eine ein­heit­li­che Schät­zung, die der Unter­neh­mer nur ins­ge­samt oder gar nicht in Anspruch neh­men kann.

Der vom Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer pri­vat genutz­te PKW

Die Über­las­sung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten PKW an einen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer unter­liegt der Umsatz­steu­er zum Regel­steu­er­satz von 19%. Wegen der Höhe der Bemes­sungs­grund­la­ge ist danach zu unter­schei­den, ob ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen der Nut­zungs­über­las­sung und der Arbeits­leis­tung besteht – dann liegt ein tau­sch­ähn­li­cher Umsatz vor – oder ob die Nut­zungs­über­las­sung ohne eine Gegen­leis­tung hier­für erfolgt – dann ist eine unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be anzu­neh­men -.

Der tau­sch­ähn­li­che Umsatz ist nach §§ 3 Abs. 12 Satz 2, 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, die unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatz­steu­er zu unter­wer­fen. Bei einem tau­sch­ähn­li­chen Umsatz gilt der Wert jedes Umsat­zes als Ent­gelt für den ande­ren Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG), für die unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be sind als Bemes­sungs­grund­la­ge die Kos­ten bzw. Aus­ga­ben anzu­set­zen, soweit sie zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG).

Aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den kann die anzu­set­zen­de Bemes­sungs­grund­la­ge nach Wahl des Unter­neh­mers auf­grund ent­spre­chen­der Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten sowohl bei einem tau­sch­ähn­li­chen Umsatz als auch bei einer unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be nach lohn­steu­er­recht­li­chen bzw. ertrag­steu­er­recht­li­chen Wer­ten geschätzt wer­den. Sol­che Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lun­gen erge­ben sich aus dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 05.06.2014 [1], das in allen offe­nen Fäl­len anwend­bar ist. Die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung ist eine ein­heit­li­che Schät­zung, die von einem Unter­neh­mer nur ins­ge­samt oder gar nicht in Anspruch genom­men wer­den kann.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die Klä­ge­rin, eine GmbH, ihrem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, der ihr Stamm­ka­pi­tal zu 90% hielt, im Arbeits­ver­trag einen Anspruch auf ein Fir­men­fahr­zeug ein­ge­räumt, das er sowohl für dienst­li­che als auch für pri­va­te Fahr­ten nut­zen durf­te. Im Anschluss an eine Außen­prü­fung erhöh­te das Finanz­amt die Umsät­ze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in Höhe des Zuschlags nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für Fahr­ten zwi­schen der Woh­nung des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers und der Arbeits­stät­te.

Das Finanz­ge­richt wies die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge ab. Zu Unrecht, wie der Bun­des­fi­nanz­hof nun befand: Das Finanz­ge­richt ist ohne wei­te­re Fest­stel­lun­gen davon aus­ge­gan­gen, dass die Nut­zungs­über­las­sung als Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG der Umsatz­steu­er zu unter­wer­fen sei. Das Finanz­ge­richt hat nun fest­zu­stel­len, ob und ggf. inwie­weit die PKW-Über­las­sung an den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer als Gegen­leis­tung für sei­ne Arbeits­leis­tung als Geschäfts­füh­rer erfolg­te und ob und ggf. inwie­weit der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer den PKW in sei­ner Eigen­schaft als Gesell­schaf­ter nutz­te.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er u.a. die sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt.

Über­lässt ein Arbeit­ge­ber einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einen PKW zur pri­va­ten Nut­zung, kann ein Teil der Arbeits­leis­tung des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers in sei­ner Eigen­schaft als Geschäfts­füh­rer (Arbeit­neh­mer) Ent­gelt für die­se Nut­zungs­über­las­sung sein.

Sach­zu­wen­dun­gen des Arbeit­ge­bers an sei­ne Arbeit­neh­mer ‑ohne ein dafür beson­ders berech­ne­tes Ent­gelt- sind dann als ent­gelt­li­cher Umsatz i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zu beur­tei­len, wenn die­se Leis­tung auf eine ver­ein­bar­te oder übli­che (ande­re) Gegen­leis­tung zielt. Die­se kann in einem Anteil der Arbeits­leis­tung des Arbeit­neh­mers gese­hen wer­den, der vom Bar­lohn nicht abge­gol­ten wird [2]. Besteht ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Nut­zungs­über­las­sung und Arbeits­leis­tung, han­delt es sich um einen tau­sch­ähn­li­chen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG), bei dem ein Teil der Arbeits­leis­tung des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers Ent­gelt für die sons­ti­ge Leis­tung (der Nut­zungs­über­las­sung des PKW) ist [3].

Dem­entspre­chend liegt in den Fäl­len der Über­las­sung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten PKW an einen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Nut­zungs­über­las­sung und Arbeits­leis­tung vor, wenn die Über­las­sung bei Wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls als (übli­cher) Ver­gü­tungs­be­stand­teil anzu­se­hen ist [4].

Dage­gen begrün­det es noch kei­nen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang im Sin­ne eines Ent­gelts zwi­schen der Nut­zungs­über­las­sung und der Arbeits­leis­tung, dass die Über­las­sung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten PKW von dem Arbeit­ge­ber an einen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer auf dem Dienst­ver­hält­nis beruht [5]. Das Feh­len einer Ent­gelt­zah­lung kann auch nicht durch den Umstand auf­ge­wo­gen wer­den, dass im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er die pri­va­te Nut­zung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stan­des als ein quan­ti­fi­zier­ba­rer geld­wer­ter Vor­teil und somit in gewis­ser Wei­se als ein Teil der Ver­gü­tung ange­se­hen wird, auf die der Begüns­tig­te als Gegen­leis­tung für die Zur­ver­fü­gung­stel­lung eines Gegen­stan­des ver­zich­tet hat [6].

Einer sons­ti­gen Leis­tung gegen Ent­gelt wird durch § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gleich­ge­stellt die Ver­wen­dung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stan­des, der zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt hat, durch einen Unter­neh­mer für Zwe­cke, die außer­halb des Unter­neh­mens lie­gen, oder für den pri­va­ten Bedarf sei­nes Per­so­nals, sofern kei­ne Auf­merk­sam­kei­ten vor­lie­gen.

Die nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Nut­zung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten PKW ist unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH einen dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten PKW in sei­ner Eigen­schaft als Gesell­schaf­ter zu pri­va­ten Zwe­cken nutzt, ohne dass er hier­für eine Gegen­leis­tung erbringt [7].

Die Vor­ent­schei­dung des Finanz­ge­richts ist auf­zu­he­ben. Das Finanz­ge­richt ist ohne wei­te­re Fest­stel­lun­gen davon aus­ge­gan­gen, dass die streit­be­fan­ge­ne PKW-Nut­zung auf Grund­la­ge des zwi­schen dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer und der Klä­ge­rin bestehen­den Arbeits­ver­hält­nis­ses erfolg­te. Die Sache ist nicht spruch­reif; sie geht des­halb zur Nach­ho­lung der feh­len­den Fest­stel­lun­gen an das Finanz­ge­richt zurück.

Das Finanz­ge­richt hat kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob und ggf. inwie­weit die PKW-Über­las­sung an den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer als Gegen­leis­tung für sei­ne Arbeits­leis­tung als Geschäfts­füh­rer erfolg­te oder ob und ggf. inwie­weit der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer die PKW in sei­ner Eigen­schaft als Gesell­schaf­ter nutz­te.

Im Rah­men der im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len­den Fest­stel­lun­gen wird das Finanz­ge­richt zu beach­ten haben, dass der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer nach dem Arbeits­ver­trag ledig­lich die Gestel­lung eines PKW der Mit­tel­klas­se bean­spru­chen konn­te, so dass die Über­las­sung eines PKW einer höhe­ren Klas­se auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis beruht haben kann.

Soll­ten die vom Finanz­ge­richt nach­zu­ho­len­den Fest­stel­lun­gen erge­ben, dass der PKW-Über­las­sung ein Ent­gelt in Gestalt antei­li­ger Arbeits­leis­tung gegen­über­stand, liegt ein tau­sch­ähn­li­cher Umsatz vor, bei dem der Wert jedes Umsat­zes als Ent­gelt für den ande­ren Umsatz gilt (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Die­ser Wert kann anhand der Kos­ten bzw. Aus­ga­ben [8] für die Über­las­sung des PKW geschätzt wer­den [9].

Für den Fall, dass die PKW-Über­las­sung eine unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist, sind als Bemes­sungs­grund­la­ge gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kos­ten bzw. Aus­ga­ben (seit dem 1.07.2004) anzu­set­zen, soweit sie zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben. Soweit die­se Kos­ten bzw. Aus­ga­ben (seit dem 1.07.2004) und der Umfang der pri­va­ten und unter­neh­me­ri­schen Fahr­ten nicht ermit­telt wer­den kön­nen, sind sie zu schät­zen [10].

Aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den kann die anzu­set­zen­de Bemes­sungs­grund­la­ge nach Wahl des Unter­neh­mers auf­grund ent­spre­chen­der Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten sowohl bei einem tau­sch­ähn­li­chen Umsatz i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG als auch bei einer unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach lohn­steu­er­recht­li­chen bzw. nach ertrag­steu­er­recht­li­chen Wer­ten geschätzt wer­den.

In bei­den Fäl­len besteht ein Inter­es­se an der ver­ein­fach­ten Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge.

Obwohl die im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­chen Wer­te grund­sätz­lich unge­eig­net für die Ermitt­lung der umsatz­steu­er­recht­lich anzu­set­zen­den Bemes­sungs­grund­la­ge sind, ist es im Inter­es­se einer erleich­ter­ten Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge nicht zu bean­stan­den, wenn ein Unter­neh­mer nach sei­ner Wahl von einer Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung der Finanz­ver­wal­tung Gebrauch macht [11]. Dabei ist die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung eine ein­heit­li­che Schät­zung, die von einem Unter­neh­mer nur ins­ge­samt oder gar nicht in Anspruch genom­men wer­den kann [12].

Erfolgt die PKW-Über­las­sung als Gegen­leis­tung für geleis­te­te Diens­te des Geschäfts­füh­rers, ist es mit­hin im Rah­men der Schät­zung hin­zu­neh­men, wenn der Unter­neh­mer zur Bestim­mung der Bemes­sungs­grund­la­ge gemäß den von der Finanz­ver­wal­tung getrof­fe­nen Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lun­gen nach sei­ner Wahl lohn­steu­er­recht­li­che Wer­te her­an­zieht [13].

Sol­che Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lun­gen erge­ben sich nun­mehr aus dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen (BMF) vom 05.06.2014 – IV D 2‑S 7300/07/10002:001, 2014/​0492152 [14], das in allen offe­nen Fäl­len anwend­bar ist [15], bzw. aus Abschn. 15.23. Abs. 11 Satz 1 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses ‑UStAE- [16]. Danach wird es aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den nicht bean­stan­det, wenn für die umsatz­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge von den lohn­steu­er­recht­li­chen Wer­ten aus­ge­gan­gen wird.

Das Finanz­ge­richt wird des­halb Fest­stel­lun­gen dazu nach­zu­ho­len haben, wel­che Wer­te bei der Lohn­steu­er des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers ange­setzt wor­den sind.

Soweit die Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vor­lie­gen, wäre es nicht zu bean­stan­den, wenn der Unter­neh­mer ent­spre­chend der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung des BMF-Schrei­bens in BStBl I 2014, 896 [17] bzw. nach Abschn. 15.23. Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a UStAE [18] von der sog. 1 %-Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG aus­gin­ge und von die­sem Wert für die nicht mit Vor­steu­ern belas­te­ten Kos­ten einen pau­scha­len Abschlag von 20 % vor­neh­men wür­de. Dann käme es auf den kon­kre­ten Umfang der Ver­wen­dung der PKW für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Unter­neh­mens­ort nicht an, weil die­se für die Bestim­mung der Bemes­sungs­grund­la­ge anhand der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung nicht maß­geb­lich ist [19].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Juni 2014 – XI R 2/​12

  1. BMF, Schrei­ben vom 05.06.2014, BStBl I 2014, 896, unter II. 2.a ‑lohn­steu­er­recht­li­che Wer­te- bzw. unter I. 5.a aa ‑sog. 1 %-Rege­lung abzüg­lich Abschlag von 20 %-[]
  2. BFH, Urteil vom 10.06.1999 – V R 87/​98, BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II. 1.a[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2009 – V R 24/​08, BFHE 226, 364, BStBl II 2010, 854, unter II. 1., m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II. 1.b; vom 31.07.2008 – V R 74/​05, BFH/​NV 2009, 226, unter II. 2.c; in BFHE 226, 364, BStBl II 2010, 854, unter II. 1.; BFH, Beschluss vom 26.09.2000 – V B 7/​00, BFH/​NV 2001, 350, unter II. 2.[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II. 1.a; in BFH/​NV 2009, 226, unter II. 2.c[]
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 18.07.2013 – C‑210/​11 und – C‑211/​11 ‑Med­i­com und Mai­son Patri­ce Alard‑, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2013, 853, Deut­sches Steu­er­recht 2013, 1604, Rz 28[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – XI R 32/​08, BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 22; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 1682; Teh­ler in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 1 Rz 401.10; Ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on ‑OFD- Frank­furt a.M. vom 23.04.2007 S 7100 A – 68 – St 11, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2007, 864, Teil B, Tz 1.; Ver­fü­gung der OFD Nie­der­sach­sen vom 22.08.2012 S 7100–421-St 172, USt-Kar­tei ND § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG S 7100 Kar­te 32, Tz 2.[]
  8. seit dem 1.07.2004, vgl. Art. 5 Nr. 7 Buchst. a, Art. 22 Abs. 3 des Geset­zes zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten vom 09.12 2004, BGBl I 2004, 3310[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.06.1984 – V R 33/​83, BFHE 141, 355, BStBl II 1984, 686, unter 2.b; in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II. 2.a[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.03.1999 – V R 78/​98, BFHE 188, 160, HFR 1999, 569, unter II. 3.; vom 04.11.1999 – V R 35/​99, BFH/​NV 2000, 759, unter II. 2.; in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 23, jeweils m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 188, 160, HFR 1999, 569, unter II. 3.; in BFH/​NV 2000, 759, unter II. 3.; in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 24, jeweils zur Nut­zungs­ent­nah­me nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 31, zur Nut­zungs­ent­nah­me nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG[]
  13. vgl. Lippross, Umsatz­steu­er, 23. Aufl., S. 844 f.; Sta­die, UStG, 2. Aufl., § 10 Rz 86[]
  14. BStBl I 2014, 896, unter II. 2.a[]
  15. vgl. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2014, 896, unter IV.[]
  16. vor­mals aus dem BMF, Schrei­ben vom 27.08.2004 – IV B 7‑S 7300–70/04, BStBl I 2004, 864, Tz 4.02.01.3[]
  17. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2014, 896, unter I. 5.a aa[]
  18. vor­mals BMF, Schrei­ben in BStBl I 2004, 864, Tz 2.1[]
  19. vgl. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2014, 896, unter I. 2.; Abschn. 15.23. Abs. 2 Satz 2 UStAE; vor­mals BMF, Schrei­ben in BStBl I 2004, 864, Tz 3.[]