Der Vor­steu­er­ab­zug einer geschäfts­lei­ten­den Holding

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Vor­ab­ent­schei­dung von Fra­gen des Vor­steu­er­ab­zugs einer geschäfts­lei­ten­den Hol­ding angerufen:

Der Vor­steu­er­ab­zug einer geschäfts­lei­ten­den Holding
  1. Sind unter Umstän­den wie denen des Aus­gangs­ver­fah­rens Art. 168 Buchst. a in Ver­bin­dung mit Art. 167 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG dahin gehend aus­zu­le­gen, dass einer geschäfts­lei­ten­den Hol­ding, die steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­um­sät­ze an Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aus­führt, das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug auch für Leis­tun­gen, die sie von Drit­ten bezieht und gegen die Gewäh­rung einer Betei­li­gung am all­ge­mei­nen Gewinn in die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ein­legt, zusteht, obwohl die bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen nicht in direk­tem und unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit den eige­nen Umsät­zen der Hol­ding, son­dern mit den (weit­ge­hend) steu­er­frei­en Tätig­kei­ten der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ste­hen, die bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen in den Preis der (an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbrach­ten) steu­er­pflich­ti­gen Umsät­ze kei­nen Ein­gang fin­den und nicht zu den all­ge­mei­nen Kos­ten­ele­men­ten der eige­nen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Hol­ding gehören?
  2. Falls die Fra­ge 1 bejaht wird: Stellt es einen Rechts­miss­brauch im Sin­ne der Recht­spre­chung des EuGH dar, wenn eine geschäfts­lei­ten­de Hol­ding der­art in den Leis­tungs­be­zug von Toch­ter­ge­sell­schaf­ten „zwi­schen­ge­schal­tet“ wird, dass sie die Leis­tun­gen, für die den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten bei unmit­tel­ba­rem Leis­tungs­be­zug kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug zustün­de, selbst bezieht, in die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten gegen Betei­li­gung an deren Gewinn ein­legt und anschlie­ßend unter Beru­fung auf ihre Stel­lung als geschäfts­lei­ten­de Hol­ding den vol­len Vor­steu­er­ab­zug aus den Ein­gangs­leis­tun­gen gel­tend macht, oder kann die­se Zwi­schen­schal­tung durch außer­steu­er­recht­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt wer­den, obwohl der vol­le Vor­steu­er­ab­zug an sich sys­tem­wid­rig ist und zu einem Wett­be­werbs­vor­teil von Hol­ding-Kon­struk­tio­nen gegen­über ein­stu­fi­gen Unter­neh­men füh­ren würde?

Der Aus­gangs­fall

In dem zugrun­de lie­gen­den Streit­fall liegt kei­ne umsatz­steu­er­recht­li­che Organ­schaft vor. Es fehlt ins­be­son­de­re an der orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, da die Geschäfts­füh­rer der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten X‑KG und Y‑KG nicht mit den Geschäfts­füh­rern der Hol­ding iden­tisch sind.

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Die­se Vor­schrift beruht auf Art. 168 Buchst. a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge, der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen1.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des EuGH und des BFH ist eine Hol­ding­ge­sell­schaft, deren ein­zi­ger Zweck der Erwerb von Betei­li­gun­gen an ande­ren Unter­neh­men ist, ohne dass sie ‑unbe­scha­det ihrer Rech­te als Aktio­nä­rin oder Gesell­schaf­te­rin- unmit­tel­bar oder mit­tel­bar in die Ver­wal­tung die­ser Gesell­schaf­ten ein­greift, kei­ne Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ge i.S. von Art. 9 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG und somit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 167 ff. der Richt­li­nie 2006/​112/​EG berech­tigt. Der blo­ße Erwerb und das blo­ße Hal­ten von Akti­en stel­len für sich genom­men kei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S. der Richt­li­nie 2006/​112/​EG dar, die den Erwer­ber bzw. Inha­ber zum Steu­er­pflich­ti­gen machen wür­de, da die­se Vor­gän­ge nicht die Nut­zung eines Gegen­stands zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men beinhal­ten, weil das ein­zi­ge Ent­gelt aus ihnen in einem etwai­gen Gewinn beim Ver­kauf die­ser Akti­en liegt2.

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Etwas ande­res gilt jedoch dann, wenn die finan­zi­el­le Betei­li­gung an einem ande­ren Unter­neh­men unbe­scha­det der Rech­te, die dem Anteils­eig­ner in sei­ner Eigen­schaft als Aktio­när oder Gesell­schaf­ter zuste­hen, mit unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Ein­grif­fen in die Ver­wal­tung der Gesell­schaft ein­her­geht, an der die Betei­li­gung begrün­det wor­den ist, soweit ein sol­cher Ein­griff die Vor­nah­me von Umsät­zen ein­schließt, die gemäß Art. 2 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen, wie die Erbrin­gung von admi­nis­tra­ti­ven, buch­füh­re­ri­schen, finan­zi­el­len, kauf­män­ni­schen, der Infor­ma­tik zuzu­ord­nen­den und tech­ni­schen Dienst­leis­tun­gen3. Auch die Über­las­sung von Per­so­nal der Mut­ter­ge­sell­schaft an ihre Toch­ter­ge­sell­schaft gegen Erstat­tung der Kos­ten kann ein Umsatz sein4.

Dabei han­delt es sich nicht um eine abschlie­ßen­de Auf­zäh­lung; der Begriff „Ein­griff einer Hol­ding in die Ver­wal­tung ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft“ ist dahin zu ver­ste­hen, dass er alle Umsät­ze umfasst, die eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S. der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie dar­stel­len und von der Hol­ding für ihre Toch­ter­ge­sell­schaft erbracht wer­den5.

Die Hol­ding hat ent­gelt­li­che Leis­tun­gen in Form von Buch­füh­rungs- und Geschäfts­füh­rungs­leis­tun­gen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten X‑KG und Y‑KG als Aus­gangs­leis­tun­gen erbracht und ist daher Unter­neh­me­rin. Dies ist auch zwi­schen den Betei­lig­ten unstreitig.

Der Hol­ding steht daher an sich der vol­le Vor­steu­er­ab­zug aus den von ihr bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen zu.

Ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wird auch bei Feh­len eines direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen ange­nom­men, wenn die Kos­ten für die frag­li­chen Dienst­leis­tun­gen zu den all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren und ‑als sol­che- Kos­ten­ele­men­te der von ihm gelie­fer­ten Gegen­stän­de oder erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen sind. Der­ar­ti­ge Kos­ten hän­gen näm­lich direkt und unmit­tel­bar mit der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men6.

So gehö­ren nach stän­di­ger Recht­spre­chung die Kos­ten einer in die Ver­wal­tung einer Toch­ter­ge­sell­schaft ein­grei­fen­den Hol­ding­ge­sell­schaft für die ver­schie­de­nen im Rah­men einer Betei­li­gung an die­ser Toch­ter­ge­sell­schaft erwor­be­nen Dienst­leis­tun­gen zu den all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen und sind als sol­che Kos­ten­ele­men­te sei­ner Leis­tun­gen. Sie hän­gen somit grund­sätz­lich direkt und unmit­tel­bar mit der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit der Hol­ding­ge­sell­schaft zusam­men. Dabei ist das Vor­steu­er­ab­zugs­recht zu gewähr­leis­ten, ohne die­ses an ein Kri­te­ri­um wie Ort, Zweck oder Ergeb­nis der Wirt­schafts­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zu knüp­fen7. Inso­fern ist auch der Umfang der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit oder deren Erfolg grund­sätz­lich uner­heb­lich8.

Soweit die unter­schied­li­chen Ein­gangs­leis­tun­gen bereits vor der Erbrin­gung der steu­er­pflich­ti­gen Aus­gangs­leis­tun­gen im Streit­jahr erbracht wur­den, sind sie bereits der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­ord­nen. Denn auch vor­be­rei­ten­de Tätig­kei­ten kön­nen der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuge­ord­net wer­den. Jeder, der die durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te beleg­te Absicht hat, eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­zu­üben, und ers­te Inves­ti­ti­ons­aus­ga­ben für die­se Zwe­cke tätigt, gilt als Steu­er­pflich­ti­ger9.

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Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV zwei­fel­haft, ob die Hol­ding die Vor­steu­er des­halb nicht abzie­hen kann, weil sie die Ein­gangs­leis­tun­gen bezo­gen hat, um sie in die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ein­zu­le­gen und die­se Leis­tun­gen in direk­tem und unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Aus­gangs­um­sät­zen der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten stehen.

Zur ers­ten Vorlagefrage

Es ist des­halb frag­lich, ob die Hol­ding die Ein­gangs­leis­tun­gen, die sie als Gesell­schaf­ter­bei­trag an die X‑KG und die Y‑KG wei­ter­gibt, für ihr Unter­neh­men bezo­gen hat und die Auf­wen­dun­gen dafür zu ihren „All­ge­mein­kos­ten“ (den Kos­ten­ele­men­ten ihrer besteu­er­ten Aus­gangs­um­sät­ze „Buch­hal­tung und Geschäfts­füh­rung für die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten“) gehören.

Die­se Fra­ge­stel­lung folgt aus dem (einen Vor­steu­er­ab­zug ver­sa­gen­den) EuGH-Urteil C&D Foods Acqui­si­ti­on10. Denn nach Auf­fas­sung des EuGH kann für den Vor­steu­er­ab­zug der aus­schließ­li­che Ent­ste­hungs­grund des frag­li­chen Umsat­zes berück­sich­tigt wer­den. So wäre im Fall C&D Foods Acqui­si­ti­on eine Akti­en­ver­äu­ße­rung durch die Hol­ding nur dann in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er gefal­len, wenn sie ihren aus­schließ­li­chen unmit­tel­ba­ren Ent­ste­hungs­grund in der steu­er­ba­ren wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Mut­ter­ge­sell­schaft gehabt oder eine unmit­tel­ba­re, dau­er­haf­te und not­wen­di­ge Erwei­te­rung die­ser Tätig­keit dar­ge­stellt hät­te. Da der Zweck der Akti­en­ver­äu­ße­rung jedoch dar­in lag, den Erlös aus der Ver­äu­ße­rung zur Til­gung der gegen­über der neu­en Eigen­tü­me­rin bestehen­den Ver­bind­lich­kei­ten zu ver­wen­den, hat der EuGH dies ver­neint. Die Ver­äu­ße­rung stel­le kei­nen Umsatz dar, der dar­in besteht, nach­hal­tig Ein­nah­men aus Tätig­kei­ten, die über den blo­ßen Ver­kauf von Akti­en hin­aus­ge­hen, zu erzie­len, und fal­le damit nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er. Dar­aus fol­ge, dass die auf die dort strei­ti­gen Ein­gangs­leis­tun­gen ent­fal­len­de Mehr­wert­steu­er nicht abzugs­fä­hig sei. Impli­zit hat der EuGH damit auch ver­neint, dass (bei Feh­len eines direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs) die Kos­ten für die frag­li­chen Ein­gangs­leis­tun­gen zu den all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen der dor­ti­gen Hol­ding gehör­ten und ‑als sol­che- Kos­ten­ele­men­te der gelie­fer­ten Gegen­stän­de bzw. erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen waren.

Der EuGH hat des Wei­te­ren auch in den „Nicht-Hol­ding-Fäl­len“ „The Chan­cellor, Mas­ters and Scho­l­ars of the Uni­ver­si­ty of Cam­bridge„11, „Vos Aan­ne­min­gen„12 und „Iber­dro­la Inmo­bi­lia­ria Real Esta­te Invest­ments„13 den Vor­steu­er­ab­zug als Gemein­kos­ten unter bestimm­ten Umstän­den versagt.

Im Fall The Chan­cellor, Mas­ters and Scho­l­ars of the Uni­ver­si­ty of Cam­bridge ver­nein­te der EuGH den Vor­steu­er­ab­zug für Kos­ten einer Kapi­tal­an­la­ge als Gemein­kos­ten, weil Umsät­ze, die nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie fal­len, oder sol­che, die von der Mehr­wert­steu­er befreit sind, kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug eröff­nen und die Kapi­tal­an­la­ge eine nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit sei. Kos­ten der Ein­gangs­leis­tun­gen, die wie dort kei­nen Ein­gang in den Preis bestimm­ter Aus­gangs­um­sät­ze oder in den Preis der Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen fin­den, die der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit lie­fert bzw. erbringt, berech­ti­gen nach Auf­fas­sung des EuGH nicht zum Vorsteuerabzug.

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Im Fall Vos Aan­ne­min­gen ver­nein­te der EuGH den Vor­steu­er­ab­zug für Kos­ten als Gemein­kos­ten, die einem Drit­ten zugu­te­kom­men für den Fall, dass die­se Aus­ga­ben nicht mit den Umsät­zen des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern mit sol­chen eines Drit­ten zusam­men­hän­gen. Die­nen sie Zwe­cken der von Drit­ten bewirk­ten Umsät­ze, wäre der direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen die­sen Dienst­leis­tun­gen und den besteu­er­ten Umsät­zen die­ses Unter­neh­mens teil­wei­se unter­bro­chen, so dass das Unter­neh­men die auf die­sen Teil der Aus­ga­ben ent­fal­len­de Mehr­wert­steu­er nicht abzie­hen dürfe.

Im Fall Iber­dro­la Inmo­bi­lia­ria Real Esta­te Invest­ments ver­nein­te der EuGH den Vor­steu­er­ab­zug für Kos­ten als Gemein­kos­ten, die über den allein durch die von Iber­dro­la errich­te­ten Gebäu­de erzeug­ten Bedarf hin­aus­gin­gen. Die Kos­ten, die in Bezug auf den Teil der für die Instand­set­zung der Abwas­ser­pump­sta­ti­on ange­fal­le­nen Kos­ten ent­rich­tet wur­den, der nicht objek­tiv not­wen­dig ist, damit Iber­dro­la ihre besteu­er­ten Umsät­ze aus­füh­ren kann, wür­den nicht im direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen der Dienst­leis­tung und dem besteu­er­ten Aus­gangs­um­satz von Iber­dro­la stehen.

Dem fol­gend hat der BFH mit Urteil vom 06.04.201614 den Vor­steu­er­ab­zug einer Hol­ding ver­sagt, weil das ein­ge­wor­be­ne Kapi­tal nicht im Zusam­men­hang mit den Kos­ten der Betei­li­gung oder den an die Toch­ter­ge­sell­schaft erbrach­ten Leis­tun­gen standen.

Im Streit­fall ist daher nicht aus­ge­schlos­sen, dass auch nach der Recht­spre­chung des EuGH der Vor­steu­er­ab­zug zu ver­sa­gen ist. Die Leis­tun­gen könn­ten nicht für das Unter­neh­men der Hol­ding und ihre besteu­er­ten Umsät­ze bezo­gen sein, da sie in direk­tem und unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit den (weit­ge­hend) umsatz­steu­er­frei­en Tätig­kei­ten der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ste­hen. Die Hol­ding könn­te die Leis­tun­gen letzt­lich nicht für ihr eige­nes Unter­neh­men bezo­gen haben, son­dern für die Unter­neh­men ihrer Töch­ter. Sie stün­den dann im Zusam­men­hang mit den steu­er­frei­en Umsät­zen der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten. Wenn die Hol­ding den Ein­kauf für die jewei­li­ge Toch­ter auf eige­ne Rech­nung über­nimmt und anschlie­ßend die ein­ge­kauf­ten Leis­tun­gen in ihre Toch­ter ein­legt, könn­te in einem sol­chen „Durchleitungs“-Fall der Leis­tungs­be­zug für das Unter­neh­men der Hol­ding zu ver­nei­nen sein; denn mit den von der Hol­ding an die Töch­ter erbrach­ten Leis­tun­gen oder ihrer eige­nen Stel­lung als geschäfts­lei­ten­de Hol­ding hät­te dies nichts zu tun. Die Auf­wen­dun­gen für die bezo­ge­nen Leis­tun­gen sind auch kei­ne Kos­ten­ele­men­te der von der Hol­ding erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen (Buch­hal­tung und Geschäfts­füh­rung) oder Teil der all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen, son­dern bestimm­ten Aus­gangs­um­sät­zen der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten zuzu­ord­nen. Die Bemes­sungs­grund­la­ge der Umsät­ze an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ist von den geleis­te­ten Gesell­schaf­ter­bei­trä­gen und deren Höhe unab­hän­gig. Sie beein­flus­sen „nur“ die Höhe des der Hol­ding zuste­hen­den Gewinns.

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Zur zwei­ten Vorlagefrage

Soll­te der EuGH der Auf­fas­sung sein, dass die strei­ti­gen Ein­gangs­leis­tun­gen zur Erbrin­gung der Gesell­schaf­ter­bei­trä­ge trotz­dem zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, so ist für das vor­le­gen­de Gericht zwei­fel­haft, ob die Zwi­schen­schal­tung einer Mut­ter­ge­sell­schaft in den Leis­tungs­be­zug der Toch­ter­ge­sell­schaft zur Erlan­gung eines an sich nicht zuste­hen­den Vor­steu­er­ab­zugs typi­scher­wei­se rechts­miss­bräuch­lich ist.

§ 42 AO ist bei der Umsatz­steu­er bereichs­spe­zi­fisch im Sin­ne der soge­nann­ten (sog.) Miss­brauchs-Recht­spre­chung des EuGH aus­zu­le­gen15.

Die Fest­stel­lung einer miss­bräuch­li­chen Pra­xis im Sin­ne der Recht­spre­chung des EuGH (und damit auch i.S. des § 42 AO) erfor­dert daher zum einen, dass die frag­li­chen Umsät­ze ‑trotz for­ma­ler Anwen­dung der Bedin­gun­gen der ein­schlä­gi­gen Bestim­mun­gen der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern bzw. der Richt­li­nie 2006/​112/​EG und des zu ihrer Umset­zung erlas­se­nen natio­na­len Rechts- einen Steu­er­vor­teil zum Ergeb­nis haben, des­sen Gewäh­rung dem mit die­sen Bestim­mun­gen ver­folg­ten Ziel zuwi­der­lau­fen wür­de; zum ande­ren muss aus einer Rei­he objek­ti­ver Anhalts­punk­te ersicht­lich sein, dass mit den frag­li­chen Umsät­zen im Wesent­li­chen ein Steu­er­vor­teil bezweckt wird16.

Die Beur­tei­lung, ob ein Rechts­miss­brauch in die­sem Sin­ne vor­liegt, erfor­dert eine tat­säch­li­che Wür­di­gung der Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls durch das Finanz­ge­richt, die in den Gren­zen des § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bin­dend ist17. Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt ange­nom­men, dass außer­steu­er­recht­li­che Grün­de vor­lie­gen. Hier­an ist der Bun­des­fi­nanz­hof gebun­den (§ 118 Abs. 2 FGO).

Es stellt sich aber aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs die Fra­ge, ob es sich unter Umstän­den wie denen des Aus­gangs­ver­fah­rens um eine Kon­stel­la­ti­on han­delt, in denen aus Grün­den der Sys­te­ma­tik der Richt­li­nie 2006/​112/​EG und zur Ver­mei­dung von Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen (zur Ver­mei­dung einer Bevor­zu­gung von Hol­ding-Kon­struk­tio­nen gegen­über ein­stu­fi­gen Unter­neh­men) typi­scher­wei­se von einem Miss­brauch aus­zu­ge­hen ist, auch wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich auf (angeb­li­che) außer­steu­er­recht­li­che Grün­de beruft.

Auf natio­na­ler Ebe­ne führ­te in Fäl­len der steu­er­pflich­ti­gen Ver­mie­tung eines Gebäu­des an einen nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten Mie­ter die (jeden­falls im Bereich des § 27 Abs. 2 UStG noch aktu­el­le) sog. Vor­schalt-Recht­spre­chung des BFH18 in vie­len Fäl­len zur Anwen­dung des § 42 AO.

Der Gesetz­ge­ber hat spä­ter mit § 9 Abs. 2 UStG eine gesetz­li­che Rege­lung zum typi­sier­ten Aus­schluss von Vor­schalt-Optio­nen geschaf­fen, ohne dass es noch auf eine Ein­zel­fall-Prü­fung ankäme.

Im Streit­fall geschieht wirt­schaft­lich gese­hen das­sel­be wie in den Vor­schalt-Fäl­len, so dass ein sog. Miss­brauch in Betracht käme. Die Mut­ter­ge­sell­schaft soll durch Zwi­schen­schal­tung einen Vor­steu­er­ab­zug erhal­ten, der ihr bei unmit­tel­ba­rem Leis­tungs­be­zug nicht zustün­de19.

Soll­te der EuGH eine sol­che Gestal­tung nicht als miss­bräuch­lich anse­hen oder soll­ten die vom Finanz­ge­richt als Vor­in­stanz fest­ge­stell­ten Umstän­de als außer­steu­er­recht­li­che Grün­de das Vor­lie­gen eines sog. Miss­brauchs aus­schlie­ßen kön­nen, besteht die Gefahr, dass es in Fäl­len, in denen die Toch­ter­ge­sell­schaft nicht zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist, zu einer neu­en „Vor­schalt-Wel­le“ bei Steu­er­pflich­ti­gen kommt. Zukünf­tig wür­de nicht mehr nur (wie in den Alt­fäl­len des § 27 UStG) an sie steu­er­pflich­tig ver­mie­tet, son­dern es wür­den Hol­dings in ihren gesam­ten Leis­tungs­ein­kauf „ein“, „vor“- bzw. „zwi­schen­ge­schal­tet“. Ein oder meh­re­re Leis­tun­gen wür­den mit einem (zu Recht) nied­ri­gen Ent­gelt an die Toch­ter erbracht und dane­ben der Groß­teil der „teu­ren“ Leis­tun­gen unent­gelt­lich erbracht (= in die Toch­ter ein­ge­legt). Die Hol­ding erhiel­te trotz­dem den vol­len Vor­steu­er­ab­zug für alle Ein­gangs­leis­tun­gen, obwohl die meis­ten mit ihren ent­gelt­li­chen Umsät­zen nichts zu tun haben, und es wür­de damit ein Vor­steu­er­ab­zug erreicht, den bei unmit­tel­ba­rer Leis­tungs­er­brin­gung weder die Mut­ter noch die Toch­ter hätte.
Dies wäre auch dann nicht sys­tem­ge­recht, wenn außer­steu­er­recht­li­che Grün­de für die „Zwi­schen­schal­tung“ bestehen und wür­de Hol­dings einen Wett­be­werbs­vor­teil gegen­über ein­stu­fi­gen Unter­neh­men ver­schaf­fen, bei denen der Vor­steu­er­ab­zug ver­sagt wird.

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Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vorlagefragen

Die Vor­la­ge­fra­gen sind auch entscheidungserheblich.

Steht der Hol­ding als geschäfts­lei­ten­der Hol­ding an sich der vol­le Vor­steu­er­ab­zug zu und wäre die Vor­la­ge­fra­ge 1 zu beja­hen und die Vor­la­ge­fra­ge 2 zu ver­nei­nen, wäre die Revi­si­on des Finanz­amt als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen. Wäre die Vor­la­ge­fra­ge 1 zu ver­nei­nen oder die Vor­la­ge­fra­ge 2 zu beja­hen, ist die Revi­si­on des Finanz­amt begrün­det und unter Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung die Kla­ge abzuweisen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat erwo­gen, ob nach den Grund­sät­zen des Urteils Am?r??ti Land Invest­ment des EuGH20 eine ent­gelt­li­che Leis­tungs­er­brin­gung der Hol­ding an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten i.S. von § 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG anzu­neh­men sein könn­te. Aller­dings hat die Hol­ding die bezo­ge­nen Leis­tun­gen auf gesell­schafts­recht­li­cher Grund­la­ge als Gesell­schaf­te­rin gegen Betei­li­gung am Gewinn in die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbracht, was aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs ein Han­deln der Hol­ding auf frem­de Rech­nung (der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten) inso­weit aus­schließt. Sofern der EuGH die­se Ein­schät­zung nicht tei­len soll­te, bit­tet der Bun­des­fi­nanz­hof um einen ent­spre­chen­den Hinweis.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 23. Sep­tem­ber 2020 – XI R 22/​18

  1. vgl z.B. BFH, Urteil vom 12.02.2020 – XI R 24/​18, BFHE 268, 351, Rz 30[]
  2. vgl. EuGH, Urtei­le Laren­tia + Miner­va vom 16.07.2015 – C‑108/​14 und – C‑109/​14, EU:C:2015:496, Rz 18 f.; Mar­le Par­ti­ci­pa­ti­ons vom 05.07.2018 – C‑320/​17, EU:C:2018:537, Rz 27 f.; Ryan­air vom 17.10.2018 – C‑249/​17, EU:C:2018:834, Rz 16; C&D Foods Acqui­si­ti­on vom 08.11.2018 – C‑502/​17, EU:C:2018:888, Rz 30; EuGH, Beschluss MVM vom 12.01.2017 – C‑28/​16, EU:C:2017:7, Rz 30 f.; jeweils mit wei­te­ren Nach­wei­sen ‑m.w.N.-; BFH, Urteil in BFHE 268, 351, Rz 31[]
  3. vgl. EuGH, Urtei­le Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, Rz 20 f.; Mar­le Par­ti­ci­pa­ti­ons, EU:C:2018:537, Rz 29 f.; C&D Foods Acqui­si­ti­on, EU:C:2018:888, Rz 32; EuGH, Beschluss MVM, EU:C:2017:7, Rz 32 f.; jeweils m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 268, 351, Rz 32[]
  4. vgl. EuGH, Urteil San Dome­ni­co Vetra­ria vom 11.03.2020 – C‑94/​19, EU:C:2020:193[]
  5. vgl. EuGH, Urteil Mar­le Par­ti­ci­pa­ti­ons, EU:C:2018:537, Rz 31 f.; BFH, Urteil in BFHE 268, 351, Rz 33[]
  6. vgl. EuGH, Urtei­le Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, Rz 23; Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons, EU:C:2001:495, Rz 31; Por­tu­gal Telecom vom 06.09.2012 – C‑496/​11, EU:C:2012:557, Rz 36; Ryan­air, EU:C:2018:834, Rz 31; Iber­dro­la Inmo­bi­lia­ria Real Esta­te Invest­ments vom 14.09.2017 – C‑132/​16, EU:C:2017:683‚ Rz 29; Vos Aan­ne­min­gen vom 01.10.2020 – C‑405/​19, EU:C:2020:785, Rz 26; EuGH, Beschluss MVM, EU:C:2017:7, Rz 39; BFH, Urteil in BFHE 268, 351, Rz 60[]
  7. EuGH, Urteil Mar­le Par­ti­ci­pa­ti­ons, EU:C:2018:537, Rz 43 f., m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 268, 351, Rz 61, m.w.N.[]
  9. EuGH, Urteil Ryan­air, EU:C:2018:834, Rz 18 f., m.w.N.[]
  10. EU:C:2018:888, Rz 37 ff.[]
  11. EuGH, Urteil „The Chan­cellor, Mas­ters and Scho­l­ars of the Uni­ver­si­ty of Cam­bridge“ vom 03.07.2019 – C‑316/​18, EU:C:2019:559, Rz 26, 27, 29, 31 f.[]
  12. EU:C:2020:785, Rz 39[]
  13. EU:C:2017:683, Rz 39[]
  14. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – V R 6/​14, BFHE 253, 456, BStBl II 2017, 577[]
  15. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.04.2013 – V R 28/​12, Samm­lung amt­lich nicht ver­öf­fent­lich­ter Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH/NV- 2013, 1638, Rz 28; vom 16.06.2015 – XI R 17/​13, BFHE 250, 470, BStBl II 2015, 1024, Leit­satz 4 und Rz 34 ff.; vom 09.09.2015 – XI R 21/​13, BFH/​NV 2016, 597, Rz 34; BFH, Beschluss vom 23.07.2019 – XI B 29/​19, BFH/​NV 2019, 1363, Rz 22[]
  16. vgl. EuGH, Urtei­le Hali­fax u.a. vom 21.02.2006 – C‑255/​02, EU:C:2006:121, Rz 74 ff.; Cus­sens u.a. vom 22.11.2017 – C‑251/​16, EU:C:2017:881, Rz 53 und 70; sie­he auch EuGH, Urteil T Dan­mark und Y Den­mark vom 26.02.2019 – C‑116/​16 und – C‑117/​16, EU:C:2019:135, Rz 97[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.01.2016 – XI R 38/​12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567, Rz 45; vom 28.06.2017 – XI R 12/​15, BFHE 258, 532, Rz 66[]
  18. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.11.2006 – V R 43/​04, BFHE 215, 379, BStBl II 2007, 344, unter II. 3.a cc und II. 3.b aa, Rz 43 ff., 54; vom 01.03.2018 – V R 35/​17, BFHE 261, 380, Rz 13; Schü­ler-Täsch in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 9 Rz 143, 154 f.; zur Über­trag­bar­keit auf das Ver­hält­nis von Gesell­schaf­ter und Gesell­schaft sie­he BFH, Urteil vom 18.12.1996 – XI R 12/​96, BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374, unter II. 3.a bb, Rz 33[]
  19. vgl. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 15 Rz 238[]
  20. EuGH, Urteil Am?r??ti Land Invest­ment vom 19.12.2019 – C‑707/​18, EU:C:2019:1136, Tenor Zif­fer 2 und Rz 36 ff., m.w.N.[]