Der Zugriff der Steu­er­fahn­dung auf die Inter­net-Han­dels­platt­form

Die Beant­wor­tung eines Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chens der Steu­er­fahn­dung zu Daten der Nut­zer einer Inter­net­han­dels­platt­form kann nicht wegen einer pri­vat­recht­lich ver­ein­bar­ten Geheim­hal­tung die­ser Daten abge­lehnt wer­den.

Der Zugriff der Steu­er­fahn­dung auf die Inter­net-Han­dels­platt­form

In einem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ging es dem Finanz­amt dar­um zu erfah­ren, wel­che Nut­zer Ver­kaufs­er­lö­se von mehr als 17.500 € pro Jahr über eine Inter­net­han­dels­platt­form erzielt hat­ten. Name und Anschrift der Händ­ler soll­ten eben­so ange­ge­ben wer­den wie deren Bank­ver­bin­dung. Außer­dem soll­te eine Auf­stel­lung der ein­zel­nen Ver­käu­fe vor­ge­legt wer­den. Ab einem Umsatz von mehr als 17.500 Euro pro Jahr ist Umsatz­steu­er zu ent­rich­ten.

Das Sam­mel­aus­kunfts­ver­lan­gen war gerich­tet an die deut­sche Schwes­ter­ge­sell­schaft eines in Luxem­burg ansäs­si­gen Betrei­bers einer Inter­net­han­dels­platt­form. Die in Deutsch­land ansäs­si­ge GmbH hat­te die Inter­net­han­dels­platt­form frü­her selbst betrie­ben. Nach der Über­tra­gung des Geschäfts auf ihre in Luxem­burg ansäs­si­ge Schwes­ter­ge­sell­schaft hat­te sie sich dazu ver­pflich­tet, umfang­rei­che Daten­ver­ar­bei­tungs­leis­tun­gen für die­se auf der Grund­la­ge luxem­bur­gi­schen Rechts zu erbrin­gen. Außer­dem hat­te sie sich ver­pflich­tet, die von ihr zu ver­ar­bei­ten­den Daten nicht an Drit­te wei­ter­zu­ge­ben.

Vor dem Finanz­ge­richts und dem Bun­des­fi­nanz­hof argu­men­tier­te die Klä­ge­rin, sie kön­ne die von ihr ver­lang­ten Aus­künf­te nicht ertei­len, da sie hier­zu nach den für sie bin­den­den Wei­sun­gen ihrer Schwes­ter­ge­sell­schaft nicht befugt sei. Sie kön­ne ihre Schwes­ter­ge­sell­schaft auch nicht dazu brin­gen, der Daten­her­aus­ga­be zuzu­stim­men. Die Daten stün­den ihr auch tat­säch­lich nicht zur Ver­fü­gung, da sie auf Ser­vern im Aus­land gespei­chert sei­en, die ihr weder gehör­ten noch von ihr ver­wal­tet oder gepflegt wür­den.

Das Finanz­ge­richt hat dar­auf­hin der Kla­ge statt­ge­ge­ben und das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen auf­ge­ho­ben, da der Klä­ge­rin die Ertei­lung der Aus­kunft in tat­säch­li­cher Hin­sicht unmög­lich sei. Auf die Revi­si­on des Finanz­amts hat der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt das erst­in­stanz­li­che Urteil auf­ge­ho­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück ver­wie­sen.

Das Finanz­ge­richt hat, wie sich aus der Begrün­dung des Urteils ergibt, kei­ne aus­rei­chen­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen getrof­fen, dass der Klä­ge­rin der Zugriff auf die Daten aus tech­ni­schen Grün­den unmög­lich ist. Dass die Daten­ser­ver im Aus­land ste­hen, steht dem Zugriff auf die Daten nicht ent­ge­gen. An die tat­säch­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt war der Bun­des­fi­nanz­hof des­halb nicht gebun­den. Das Finanz­ge­richt hat viel­mehr ent­schei­dend dar­auf abge­stellt, dass sich die Klä­ge­rin gegen­über ihrer Schwes­ter­ge­sell­schaft zur Geheim­hal­tung der Daten ver­pflich­tet hat­te. Die dar­in lie­gen­de recht­li­che Wer­tung hat der Bun­des­fi­nanz­hof ver­wor­fen: Die pri­vat­recht­lich ver­ein­bar­te Geheim­hal­tung kann der öffent­lich-recht­li­chen Aus­kunfts­pflicht nicht mit Erfolg ent­ge­gen gehal­ten wer­den.

Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben auch ande­re Per­so­nen als die Betei­lig­ten eines Steu­er­ver­wal­tungs­ver­fah­rens der Finanz­be­hör­de die zur Fest­stel­lung eines für die Besteue­rung erheb­li­chen Sach­ver­halts erfor­der­li­chen Aus­künf­te zu ertei­len.

Bei der Ein­ho­lung von Aus­künf­ten ande­rer Per­so­nen als der Betei­lig­ten am Besteue­rungs­ver­fah­ren han­delt es sich nach § 92 Satz 2 Nr. 1 AO um ein Beweis­mit­tel, des­sen sich die Finanz­be­hör­de gemäß § 92 Satz 1 AO bedie­nen kann, soweit sie es nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zur Ermitt­lung des Sach­ver­halts für erfor­der­lich hält.

Die Ein­ho­lung der Aus­künf­te ande­rer Per­so­nen dient der Erfül­lung der sich aus § 85 AO erge­ben­den Pflich­ten der Finanz­be­hör­den. Die Finanz­be­hör­den haben nach die­ser Vor­schrift die Steu­ern nach Maß­ga­be der Geset­ze gleich­mä­ßig fest­zu­set­zen und zu erhe­ben. Ins­be­son­de­re haben sie sicher­zu­stel­len, dass Steu­ern nicht ver­kürzt, zu Unrecht erho­ben oder Steu­er­erstat­tun­gen und Steu­er­ver­gü­tun­gen nicht zu Unrecht gewährt oder ver­sagt wer­den.

Die­se Besteue­rungs­grund­sät­ze die­nen nicht nur dem fis­ka­li­schen Inter­es­se an der Siche­rung des Steu­er­auf­kom­mens. Ihnen kommt viel­mehr im Hin­blick auf den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) und das Rechts­staats­prin­zip (Art.20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG) ver­fas­sungs­recht­li­che Bedeu­tung zu 1. Die steu­er­li­che Belas­tungs­gleich­heit, die durch Art. 3 Abs. 1 GG auch grund­recht­lich gewähr­leis­tet wird, ist ein All­ge­mein­gut von her­aus­ge­ho­be­ner Bedeu­tung 2. Bei der grund­le­gen­den und ein­schnei­den­den Bedeu­tung der Besteue­rung für den Staat, die Volks­wirt­schaft, die Ein­zel­wirt­schaf­ten und für jeden Bür­ger ist es ein wesent­li­ches Gebot der Gerech­tig­keit, dass der Staat die gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Besteue­rung auch gegen­über jeder­mann gleich­mä­ßig durch­zu­set­zen ver­sucht und dadurch Ungleich­be­hand­lun­gen und Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen zu Las­ten Ein­zel­ner mög­lichst ver­hin­dert. Die­se Auf­ga­be hat u.a. die Steu­er­fahn­dung wahr­zu­neh­men 3.

Der Gesetz­ge­ber ist dem­ge­mäß von Ver­fas­sungs wegen ver­pflich­tet, zur Ver­mei­dung der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des mate­ri­el­len Steu­er­ge­set­zes die­ses in ein nor­ma­ti­ves Umfeld ein­zu­bet­ten, das die tat­säch­li­che Las­ten­gleich­heit der Steu­er­pflich­ti­gen gewähr­leis­tet, ins­be­son­de­re auch durch die Ergän­zung des Dekla­ra­ti­ons­prin­zips durch das Veri­fi­ka­ti­ons­prin­zip 4. Der –auch straf­recht­lich sank­tio­nier­te (§ 370 AO)– Steu­er­an­spruch des Staa­tes begrün­det sich aus dem Umstand, dass der Betrof­fe­ne am staat­li­chen Leben teil­nimmt, ihm ins­be­son­de­re Schutz, Ord­nung und Leis­tun­gen der staat­li­chen Gemein­schaft zugu­te­kom­men. Ihm darf daher ein Anteil an den finan­zi­el­len Las­ten zur Auf­recht­erhal­tung des staat­li­chen Lebens auf­er­legt wer­den. Die Bemes­sung die­ses Las­ten­an­teils nach Maß­stä­ben ver­hält­nis­mä­ßi­ger Gleich­heit erfor­dert die Anga­be von Daten, die eine sol­che Gleich­heit der Besteue­rung ermög­li­chen. Das über­wie­gen­de All­ge­mein­in­ter­es­se an der Offen­le­gung steu­er­lich erheb­li­cher Anga­ben recht­fer­tigt daher Ein­grif­fe in den durch Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 und Art. 14 GG ver­bürg­ten grund­recht­li­chen Daten­schutz, und zwar ins­be­son­de­re, wenn es um Vor­gän­ge des markt­of­fen­ba­ren Erwerbs ohne beson­de­ren per­sön­lich­keits­ge­präg­ten Gehalt geht 5. Die im Steu­er­recht ver­an­ker­ten Aus­kunfts- und Anzei­ge­pflich­ten sowie die Ermäch­ti­gung zur Aus­schrei­bung von Kon­troll­mit­tei­lun­gen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) genü­gen den Anfor­de­run­gen des grund­recht­lich ver­bürg­ten Daten­schut­zes. Sie sind gesetz­lich hin­rei­chend bestimmt und ent­spre­chen dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit 5.

Die Aus­kunfts­pflicht ande­rer Per­so­nen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist wie die pro­zes­sua­le Zeu­gen­pflicht eine all­ge­mei­ne Staats­bür­ger­pflicht und eben­falls ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich. Sie ist Bestand­teil der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung und ver­stößt ins­be­son­de­re nicht gegen das Recht auf infor­ma­tio­nel­le Selbst­be­stim­mung. Ein­schrän­kun­gen des Rechts auf infor­ma­tio­nel­le Selbst­be­stim­mung sind im über­wie­gen­den All­ge­mein­in­ter­es­se hin­zu­neh­men, sofern die­se Beschrän­kung auf einer gesetz­li­chen Grund­la­ge beruht, aus der sich ihre Vor­aus­set­zun­gen und der Umfang der Beschrän­kun­gen klar und für den Bür­ger erkenn­bar erge­ben, und die damit dem rechts­staat­li­chen Gebot der Nor­men­klar­heit ent­spricht. Eine sol­che Rege­lung ent­hält § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, der mit aus­rei­chen­der Deut­lich­keit besagt, dass Drit­te unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen zur Ertei­lung von Aus­künf­ten an die Finanz­be­hör­de ver­pflich­tet sind 6.

Dabei bil­det die gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung des Steu­er­ge­heim­nis­ses gemäß § 30 AO und § 355 des Straf­ge­setz­buchs grund­sätz­lich das den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genü­gen­de Gegen­stück zu den Offen­ba­rungs­pflich­ten im Besteue­rungs­ver­fah­ren 7.

Die Finanz­be­hör­de darf aller­dings eine Aus­kunft von Per­so­nen, die nicht am Besteue­rungs­ver­fah­ren betei­ligt sind, nur ver­lan­gen, wenn sie zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung geeig­net und not­wen­dig, die Pflicht­er­fül­lung für den Betrof­fe­nen mög­lich und sei­ne Inan­spruch­nah­me erfor­der­lich, ver­hält­nis­mä­ßig und zumut­bar ist 8. Bei der Prü­fung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und Zumut­bar­keit der Aus­kunfts­er­tei­lung ist der hohe Stel­len­wert des Inter­es­ses der All­ge­mein­heit an einer mög­lichst lücken­lo­sen Ver­hin­de­rung von Steu­er­ver­kür­zun­gen zu berück­sich­ti­gen.

Die Aus­künf­te nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO sind gemäß § 93 Abs. 3 Satz 1 AO wahr­heits­ge­mäß nach bes­tem Wis­sen und Gewis­sen zu ertei­len. Aus­kunfts­pflich­ti­ge, die nicht aus dem Gedächt­nis Aus­kunft geben kön­nen, haben gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 AO Bücher, Auf­zeich­nun­gen, Geschäfts­pa­pie­re und ande­re Urkun­den, die ihnen zur Ver­fü­gung ste­hen, ein­zu­se­hen und, soweit nötig, Auf­zeich­nun­gen dar­aus zu ent­neh­men. Die­se Unter­la­gen brau­chen nicht in Papier­form ver­kör­pert zu sein. Die Vor­schrift gilt viel­mehr auch für elek­tro­nisch gespei­cher­te Daten. Inso­weit gilt für die von § 93 Abs. 3 Satz 2 AO ver­wen­de­ten Begrif­fe nichts ande­res wie für die damit über­ein­stim­men­den Begrif­fe in § 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO 9.

Nur sol­che Unter­la­gen ste­hen dem Aus­kunfts­pflich­ti­gen i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Ver­fü­gung, die sich in sei­ner Ver­fü­gungs­macht befin­den oder hin­sicht­lich derer er einen Her­aus­ga­be­an­spruch hat 10.

Bücher, Auf­zeich­nun­gen, Geschäfts­pa­pie­re und ande­re Urkun­den, die sich im Herr­schafts­be­reich des Aus­kunfts­pflich­ti­gen befin­den, ste­hen ihm nicht allein des­halb nicht zur Ver­fü­gung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO, weil sich der Aus­kunfts­pflich­ti­ge in einem zivil­recht­li­chen Ver­trag gegen­über einem Drit­ten zu deren Geheim­hal­tung ver­pflich­tet hat. Die Pflicht zur Beant­wor­tung von Aus­kunfts­er­su­chen der Finanz­be­hör­den nach die­ser Vor­schrift kann durch zivil­recht­li­che Ver­trä­ge nicht wirk­sam aus­ge­schlos­sen oder beschränkt wer­den. Sie unter­liegt nicht der Dis­po­si­ti­on Pri­va­ter. Aus­kunfts- und Vor­la­ge­ver­wei­ge­rungs­rech­te bedür­fen einer gesetz­li­chen Grund­la­ge, wie sie §§ 101, 102, 103 und 104 AO ent­hal­ten. Die­se gesetz­li­chen Aus­kunfts- und Vor­la­ge­ver­wei­ge­rungs­rech­te kön­nen nicht durch pri­vat­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen erwei­tert wer­den.

Das von der Klä­ge­rin ange­führ­te BFH-Urteil vom 28.06.2007 11 betrifft die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes und nicht die Aus­le­gung und Anwen­dung des § 93 AO und ist daher im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang nicht von Bedeu­tung.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für elek­tro­nisch gespei­cher­te, Drit­te betref­fen­de Daten, auf die der Aus­kunfts­pflich­ti­ge berech­tig­ter­wei­se zugrei­fen kann. Die in §§ 11 bis 15a TMG ent­hal­te­nen Vor­schrif­ten über den Daten­schutz gel­ten nach § 1 Abs. 2 TMG nicht für den Bereich der Besteue­rung. Zivil­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen, nach denen die­se Daten geheim zu hal­ten sind, füh­ren nicht dazu, dass sie dem Aus­kunfts­pflich­ti­gen nicht i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Ver­fü­gung ste­hen. Die Recht­mä­ßig­keit eines Aus­kunfts­er­su­chens hängt in einem sol­chen Fall nicht davon ab, dass der Aus­kunfts­ver­pflich­te­te im Ver­hält­nis zu sei­nen Ver­trags­part­nern berech­tigt ist, auf die Daten, in die er zur Erfül­lung sei­ner ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Auf­ga­ben oder Pflich­ten Ein­sicht neh­men kann und darf, gera­de auch zur Ertei­lung von Aus­künf­ten an Finanz­be­hör­den gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO zuzu­grei­fen. Viel­mehr muss er die ihm eröff­ne­ten Mög­lich­kei­ten zum Zugriff auf die Daten auch zur Erfül­lung von Aus­kunfts­er­su­chen von Finanz­be­hör­den nut­zen, soweit die­se Aus­kunfts­er­su­chen im Übri­gen recht­mä­ßig, also ins­be­son­de­re erfor­der­lich, ver­hält­nis­mä­ßig und zumut­bar sind.

Aus­kunfts­er­su­chen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, auch Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen der hier vor­lie­gen­den Art, darf auch die Steu­er­fahn­dungs­stel­le zur Ermitt­lung eines Sach­ver­halts im Rah­men ihres Auf­ga­ben­be­reichs aus­brin­gen. Zu die­sem Auf­ga­ben­be­reich gehört nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Auf­de­ckung und Ermitt­lung unbe­kann­ter Steu­er­fäl­le (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO) 12. § 93 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach ande­re Per­so­nen als die Betei­lig­ten erst dann zur Aus­kunft ange­hal­ten wer­den sol­len, wenn die Sach­ver­halts­auf­klä­rung durch die Betei­lig­ten nicht zum Ziel führt oder kei­nen Erfolg ver­spricht, gilt gemäß § 208 Abs. 1 Satz 3 AO nicht, wenn die Steu­er­fahn­dung im Rah­men ihrer Auf­ga­ben nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 AO tätig wird, also bei der Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen in den in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bezeich­ne­ten Fäl­len (Erfor­schung von Steu­er­straf­ta­ten und Steuer­ord­nungs­wid­rig­kei­ten) und bei der Auf­de­ckung und Ermitt­lung unbe­kann­ter Steu­er­fäl­le 13. Wie sich aus dem Wort­laut die­ser Vor­schrif­ten ergibt, beschränkt sich die Tätig­keit der Steu­er­fahn­dung nicht auf die Ermitt­lung (mög­li­cher) Steu­er­pflich­ti­ger. Sie erstreckt sich viel­mehr auch auf die Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen bei bis­her unbe­kann­ten steu­er­li­chen Sach­ver­hal­ten 14.

Das Finanz­ge­richt hat aus den von ihm getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht geschlos­sen, dass das Aus­kunfts­er­su­chen des Finanz­amt vom 10.05.2010 des­halb rechts­wid­rig sei, weil die Klä­ge­rin die erbe­te­nen Aus­künf­te aus tat­säch­li­chen Grün­den nicht ertei­len kön­ne, da sie kei­ne eige­nen Zugriffs­rech­te auf die zur Beant­wor­tung des Aus­kunfts­er­su­chens erfor­der­li­chen elek­tro­nisch gespei­cher­ten Daten habe und ihr die­se des­halb nicht i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Ver­fü­gung stün­den.

Wie sich aus dem Gesamt­zu­sam­men­hang der Ent­schei­dungs­grün­de, ins­be­son­de­re auch aus der Bezug­nah­me auf das Vor­brin­gen der Klä­ge­rin ergibt, hat das Finanz­ge­richt nicht in tat­säch­li­cher Hin­sicht fest­ge­stellt, dass die Klä­ge­rin aus tech­ni­schen Grün­den nicht auf die Daten zugrei­fen kön­ne. Die Vor­ent­schei­dung ist viel­mehr dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass das Finanz­ge­richt die Mög­lich­keit der Klä­ge­rin, auf die Daten zuzu­grei­fen, wegen der ver­ein­bar­ten Geheim­hal­tungs­pflich­ten ver­neint hat. Dabei han­delt es sich nicht um eine tat­säch­li­che Fest­stel­lung, son­dern um eine im Revi­si­ons­ver­fah­ren unein­ge­schränkt zu über­prü­fen­de Rechts­an­sicht.

Hät­te jedoch das Finanz­ge­richt in tat­säch­li­cher Hin­sicht fest­ge­stellt, dass die Klä­ge­rin aus tech­ni­schen Grün­den nicht auf die Daten zugrei­fen kön­ne, wäre die­se Fest­stel­lung für den BFH nicht nach § 118 Abs. 2 FGO ver­bind­lich. Die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wären dann näm­lich in sich wider­sprüch­lich, lücken­haft und unklar 15. Das Finanz­ge­richt hat näm­lich nicht fest­ge­stellt und es ist auch nicht erkenn­bar, wie die Klä­ge­rin ohne tech­ni­sche Zugriffs­mög­lich­keit auf die Daten in der Lage gewe­sen sein soll, die ihr nach dem Daten­ver­ar­bei­tungs­ver­trag vom 01.05.2006 oblie­gen­den umfas­sen­den, auf die ver­ar­bei­te­ten Daten bezo­ge­nen Auf­ga­ben zu erfül­len. Der Daten­ver­ar­bei­tungs­ver­trag geht zudem in sei­nem Wort­laut davon aus, dass Mit­ar­bei­ter der Klä­ge­rin Zugriff auf die per­so­nen­be­zo­ge­nen Daten haben. Da die Klä­ge­rin als juris­ti­sche Per­son kei­ne tat­säch­li­chen Hand­lun­gen aus­füh­ren kann, sind ihr die Zugriffs­mög­lich­kei­ten ihrer Geschäfts­füh­rer und Mit­ar­bei­ter zuzu­rech­nen. Die im Daten­ver­ar­bei­tungs­ver­trag von der Klä­ge­rin über­nom­me­ne Ver­pflich­tung, die per­so­nen­be­zo­ge­nen Daten der S auf Anfra­ge zugäng­lich zu machen, deu­tet eben­falls dar­auf hin, dass nicht S, son­dern die Klä­ge­rin selbst über die tech­ni­schen Zugriffs­mög­lich­kei­ten auf die Daten ver­fügt. Auch die ver­trag­li­chen Rege­lun­gen über die Rechts­fol­gen der Kün­di­gung des Daten­ver­ar­bei­tungs­ver­trags spre­chen dafür, dass die Klä­ge­rin die per­so­nen­be­zo­ge­nen Daten selbst nutzt und sich die­se in ihrem Besitz oder ihrer Kon­trol­le befin­den. Andern­falls könn­te die Klä­ge­rin die Nut­zung der Daten nicht been­den und sie auch nicht an S zurück­ge­ben.

Dass die Daten auf aus­län­di­schen Ser­vern gespei­chert sind, steht der Aus­kunfts­er­tei­lung an das Finanz­amt in tech­ni­scher Hin­sicht nicht ent­ge­gen, soweit die Klä­ge­rin auf die Daten im Rah­men der ihr nach dem Daten­ver­ar­bei­tungs­ver­trag oblie­gen­den Auf­ga­ben und Pflich­ten zugrei­fen kann.

Die Rechts­an­sicht des Finanz­ge­richt, die vom Finanz­amt ange­for­der­ten Daten stün­den der Klä­ge­rin wegen der mit M und S sowie deren Kun­den ver­ein­bar­ten Geheim­hal­tungs­pflich­ten nicht zur Ver­fü­gung, ist unzu­tref­fend. Die­se Geheim­hal­tungs­pflich­ten ent­fal­ten gegen­über der Finanz­ver­wal­tung kei­ne Wir­kung und brau­chen daher von der Klä­ge­rin inso­weit nicht beach­tet zu wer­den. Die per­so­nen­be­zo­ge­nen Daten, auf die die Klä­ge­rin im Rah­men der Erfül­lung der ihr nach dem Daten­ver­ar­bei­tungs­ver­trag vom 01.05.2006 oblie­gen­den Auf­ga­ben und Pflich­ten zugrei­fen kann, ste­hen ihr dem­ge­mäß zur Aus­kunfts­er­tei­lung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Ver­fü­gung.

Da das Finanz­ge­richt von einer ande­ren Ansicht aus­ge­gan­gen ist, war die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben. Die Sache ist nicht spruch­reif.

Das Finanz­ge­richt hat noch kei­ne Fest­stel­lun­gen zu den tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten der Klä­ge­rin zum Daten­zu­griff im Rah­men der ihr nach dem Daten­ver­ar­bei­tungs­ver­trag vom 01.05.2006 oblie­gen­den Auf­ga­ben und Pflich­ten und bezo­gen auf die Jah­re 2007 bis 2009 getrof­fen. Die­se Fest­stel­lun­gen wird es nun­mehr unter Mit­wir­kung der Klä­ge­rin (§ 76 Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO) zu tref­fen haben. Dabei wird ins­be­son­de­re auch von Inter­es­se sein, ob und gege­be­nen­falls wel­che tat­säch­li­chen Ände­run­gen im Ein­zel­nen sich bei der Abwick­lung der Geschäf­te der Dritt­an­bie­ter ein­schließ­lich des Vor­hal­tens und des Betriebs der dazu erfor­der­li­chen Daten­ver­ar­bei­tungs­an­la­gen im Xy-Kon­zern dadurch erge­ben haben, dass die Klä­ge­rin die Web­site www.Xy.de nicht mehr selbst betreibt, und wann die Ände­run­gen ein­ge­tre­ten sind.

Das Finanz­ge­richt hat fer­ner noch kei­ne hin­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen getrof­fen, um beur­tei­len zu kön­nen, ob die Vor­aus­set­zun­gen für ein Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen erfüllt sind.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH muss für Nach­for­schun­gen sowohl nach unbe­kann­ten Steu­er­pflich­ti­gen als auch nach bis­her unbe­kann­ten steu­er­li­chen Sach­ver­hal­ten ein hin­rei­chen­der Anlass bestehen. Ein sol­cher liegt vor, wenn auf­grund kon­kre­ter Anhalts­punk­te (z.B. wegen der Beson­der­heit des Objek­tes oder der Höhe des Wer­tes) oder auf­grund all­ge­mei­ner Erfah­rung (auch kon­kre­ter Erfah­run­gen für bestimm­te Gebie­te) die Mög­lich­keit einer Steu­er­ver­kür­zung in Betracht kommt und daher eine Anord­nung bestimm­ter Art ange­zeigt ist. Ermitt­lun­gen "ins Blaue hin­ein", Ras­ter­fahn­dun­gen, Aus­for­schungs­durch­su­chun­gen oder ähn­li­che Ermitt­lungs­maß­nah­men sind unzu­läs­sig. Für ein berech­tig­tes Aus­kunfts­ver­lan­gen ist aber aus­rei­chend, dass die Steu­er­fahn­dung im Rah­men einer Pro­gno­se­ent­schei­dung im Wege vor­weg­ge­nom­me­ner Beweis­wür­di­gung nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die Aus­kunft zu steu­er­erheb­li­chen Tat­sa­chen zu füh­ren ver­mag 16.

Die all­ge­mei­ne, in jed­we­dem Zusam­men­hang nach der Lebens­er­fah­rung gerecht­fer­tig­te Ver­mu­tung, dass Steu­ern nicht sel­ten ver­kürzt und steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men oder Umsät­ze nicht erklärt wer­den –ins­be­son­de­re wenn die Ent­de­ckungs­wahr­schein­lich­keit gering ist – , genügt in die­sem Zusam­men­hang nicht, um die Ermitt­lungs­maß­nah­men des Finanz­amt als "hin­rei­chend ver­an­lasst" und nicht als Aus­for­schung "ins Blaue hin­ein" erschei­nen zu las­sen. Viel­mehr ist eine über die blo­ße all­ge­mei­ne Lebens­er­fah­rung hin­aus­ge­hen­de, erhöh­te Ent­de­ckungs­wahr­schein­lich­keit Vor­aus­set­zung eines Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chens. Es müs­sen also hin­rei­chen­de, kon­kre­te Anhalts­punk­te bestehen, wel­che die Auf­de­ckung steu­er­erheb­li­cher Tat­sa­chen in beson­de­rem Maße wahr­schein­lich erschei­nen las­sen 17.

Das Finanz­ge­richt wird fest­zu­stel­len haben, ob die Vor­aus­set­zun­gen zutref­fen, von denen das Finanz­amt im Aus­kunfts­er­su­chen vom 10.05.2010 und im "Ein­spruchs­be­scheid" vom 08.10.2010 hin­sicht­lich des Anlas­ses des Aus­kunfts­er­su­chens aus­ge­gan­gen ist 18. Es wird dabei ins­be­son­de­re auch die vor­aus­sicht­li­chen Aus­wir­kun­gen der auf der Inter­net­han­dels­platt­form vor­ge­se­he­nen Ver­wen­dung von Pseud­ony­men auf die Bereit­schaft, zutref­fen­de Steu­er­erklä­run­gen abzu­ge­ben, zu berück­sich­ti­gen haben. Fer­ner wird das Finanz­ge­richt zu beach­ten haben, dass der BFH inzwi­schen die Vor­aus­set­zun­gen geklärt hat, unter denen die Ver­äu­ße­rung von Gegen­stän­den auf einer Inter­net-Auk­ti­ons-Platt­form der Umsatz­steu­er unter­liegt. Nach dem BFH, Urteil vom 26.04.2012 – V R 2/​11 19 kann der Ver­kauf einer Viel­zahl von Gegen­stän­den über die Inter­net­platt­form "ebay" eine der Umsatz­steu­er unter­lie­gen­de (nach­hal­ti­ge) unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit sein. Die Beur­tei­lung als nach­hal­tig hängt nicht von einer bereits beim Ein­kauf vor­han­de­nen Wie­der­ver­kaufs­ab­sicht ab. Bei der lau­fen­den Ver­äu­ße­rung von Gegen­stän­den in erheb­li­chem Umfang liegt kei­ne nur pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung vor, wenn der Ver­käu­fer akti­ve Schrit­te zum Ver­trieb der Gegen­stän­de unter­nimmt, indem er sich ähn­li­cher Mit­tel bedient wie ein Erzeu­ger, Händ­ler oder Dienst­leis­ten­der. Es kommt nicht dar­auf an, ob der Steu­er­pflich­ti­ge einen pri­va­ten oder einen gewerb­li­chen Zugang zu der Inter­net­platt­form gewählt hat.

Die vom Finanz­amt zur Beschrän­kung des Aus­kunfts­er­su­chens gewähl­te Umsatz­gren­ze von 17.500 € pro Jahr erscheint des­halb sach­ge­recht, weil nach § 19 Abs. 1 UStG ein Klein­un­ter­neh­mer gege­ben ist, wenn der maß­geb­li­che Umsatz zuzüg­lich der dar­auf ent­fal­len­den Steu­er im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr 17.500 € nicht über­stie­gen hat und im lau­fen­den Kalen­der­jahr 50.000 € vor­aus­sicht­lich nicht über­stei­gen wird. Die Umsatz­gren­ze von 50.000 € hat kei­ne eige­ne Bedeu­tung, wenn der Jah­res­um­satz im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr bereits die Gren­ze von 17.500 € über­stie­gen hat 20. Die vom Finanz­amt gewähl­te Erheb­lich­keits­schwel­le darf sich schon aus Grün­den der Steu­er­gleich­heit und Steu­er­ge­rech­tig­keit an dem vom Gesetz vor­ge­se­he­nen "Erheb­lich­keits­wert" ori­en­tie­ren 21.

Kommt das Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge der nach­zu­ho­len­den Fest­stel­lun­gen zu dem Ergeb­nis, dass für das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen ein hin­rei­chen­der Anlass bestand, wird fer­ner zu prü­fen sein, ob das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen dem Grun­de nach und hin­sicht­lich des Umfangs der ange­for­der­ten Daten erfor­der­lich, ver­hält­nis­mä­ßig und zumut­bar ist.

Gera­de bei sog. Vor­fel­der­mitt­lun­gen gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ist zu berück­sich­ti­gen, ob der durch ein Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen aus­ge­lös­te Ermitt­lungs­auf­wand bei der Aus­kunfts­per­son in einem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis zu der Bedeu­tung der Ange­le­gen­heit steht, ins­be­son­de­re zu dem von den Ermitt­lun­gen zu erwar­ten­den fis­ka­li­schen Ertrag; ande­ren­falls wäre der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ver­letzt, der nicht nur ver­langt, dass Aus­kunfts­er­su­chen geeig­net sind, das von der Finanz­be­hör­de (recht­mä­ßig) fest­ge­leg­te Ziel zu errei­chen, und das die Belan­ge des Aus­kunfts­pflich­ti­gen am bes­ten scho­nen­de Mit­tel zur Errei­chung die­ses Ziels zu wäh­len, son­dern dass sol­che Ersu­chen auch ver­hält­nis­mä­ßig im enge­ren Sin­ne sind, also dem Aus­kunfts­pflich­ti­gen auch unter Berück­sich­ti­gung der betrof­fe­nen Belan­ge der All­ge­mein­heit nichts Unzu­mut­ba­res abver­langt wird 17.

Das Finanz­ge­richt wird auch inso­weit die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len haben. Dabei wird auch dem Vor­brin­gen der Klä­ge­rin nach­zu­ge­hen sein, das Finanz­amt kön­ne die ange­for­der­ten Daten selbst im Inter­net ermit­teln. Dabei wird es zum einen dar­auf ankom­men, ob es sich dabei um lega­le Mög­lich­kei­ten han­delt. Zum ande­ren ist zu beach­ten, dass die von der Klä­ge­rin ange­spro­che­ne Mög­lich­keit manu­el­ler Ein­zel­ab­fra­gen hin­sicht­lich der ein­zel­nen Nut­zer der Inter­net­han­dels­platt­form durch das Finanz­amt wegen der hohen Zahl der Abfra­gen im Rah­men der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung kein prak­ti­ka­bles alter­na­ti­ves Mit­tel zur Sach­ver­halts­er­mitt­lung ist 22. Ein Aus­kunfts­er­su­chen der Steu­er­fahn­dung wäre im Regel­fall nur dann als nicht not­wen­dig bzw. als unver­hält­nis­mä­ßig und unzu­mut­bar zu wer­ten, wenn die Steu­er­fahn­dung von einem Drit­ten Aus­künf­te for­dern wür­de, die sie auf ande­re Wei­se ein­fa­cher und ohne grö­ße­re Belas­tung Drit­ter erlan­gen könn­te 23. Wie der BFH bereits ent­schie­den hat, kann die Steu­er­fahn­dung von einer Tages­zei­tung die Benen­nung der Inse­ren­ten von zwei Chif­fre-Anzei­gen for­dern, ohne sich zunächst selbst über Chif­fre an die unbe­kann­ten Inse­ren­ten zu wen­den 24. Die Klä­ge­rin kann das Finanz­amt somit erst recht nicht auf eine Viel­zahl von Ein­zel­ab­fra­gen ver­wei­sen.

Im Rah­men der Prü­fung der Zumut­bar­keit und Ver­hält­nis­mä­ßig­keit des Aus­kunfts­er­su­chens wer­den auch die geschäft­li­chen Inter­es­sen der Klä­ge­rin zu berück­sich­ti­gen und gegen die durch die Ermitt­lungs­tä­tig­keit des Finanz­amt zu wah­ren­den Rechts­gü­ter der All­ge­mein­heit abzu­wä­gen sein 25. Bei die­ser Abwä­gung wird auch zu beden­ken sein, dass die Daten, die die Klä­ge­rin dem Finanz­amt auf­grund des Aus­kunfts­er­su­chens über­mit­telt, dem Steu­er­ge­heim­nis (§ 30 AO) unter­lie­gen und daher die von der Abfra­ge betrof­fe­nen Nut­zer der Inter­net­han­dels­platt­form durch die Offen­ba­rung der Daten gegen­über dem Finanz­amt im Regel­fall abge­se­hen von den mög­li­chen steu­er­li­chen und steu­er­straf­recht­li­chen Fol­gen nicht belas­tet wer­den. Das etwai­ge Ver­trau­en der betrof­fe­nen Nut­zer dar­auf, dass auf­grund der durch die Ver­wen­dung von Pseud­ony­men weit­ge­hend gewähr­leis­te­ten Anony­mi­tät der Ver­kaufs­vor­gän­ge Steu­ern gefahr­los ver­kürzt wer­den könn­ten, ist nicht schutz­wür­dig.

Im Hin­blick auf die Abfra­ge der Kon­to- und Kre­dit­kar­ten­da­ten durch das Finanz­amt beruft sich die Klä­ge­rin zu Unrecht auf § 30a AO. Zum einen gilt die­se Vor­schrift nur in Bezug auf die Kun­den von Kre­dit­in­sti­tu­ten bzw. –so die Über­schrift– von Bank­kun­den. Zum ande­ren hat § 30a AO auch in Bezug auf Kre­dit­in­sti­tu­te sei­ne Bedeu­tung weit­ge­hend ver­lo­ren. § 30a Abs. 3 AO, wonach die Gut­ha­ben­kon­ten oder Depots, bei deren Errich­tung eine Legi­ti­ma­ti­ons­prü­fung nach § 154 Abs. 2 AO vor­ge­nom­men wor­den ist, anläss­lich der Außen­prü­fung bei einem Kre­dit­in­sti­tut nicht zwecks Nach­prü­fung der ord­nungs­ge­mä­ßen Ver­steue­rung fest­ge­stellt oder abge­schrie­ben wer­den dür­fen und die Aus­schrei­bung von Kon­troll­mit­tei­lun­gen inso­weit unter­blei­ben soll, ist nach der Recht­spre­chung des BFH 26 dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass bezüg­lich legi­ti­ma­ti­ons­ge­prüf­ter Gut­ha­ben­kon­ten und Depots Kon­troll­mit­tei­lun­gen recht­mä­ßig sind, sofern im Ein­zel­fall ein hin­rei­chen­der Anlass für die Annah­me besteht, dass wei­te­re Ermitt­lun­gen zur Auf­de­ckung steu­er­erheb­li­cher Tat­sa­chen füh­ren kön­nen. Bei der Beur­tei­lung, was im Rah­men des § 30a Abs. 3 AO als hin­rei­chen­der Anlass anzu­er­ken­nen ist, sind die zum Aus­kunfts­er­su­chen i.S. von § 93 Abs. 1 AO oder für ein Tätig­wer­den der Steu­er­fahn­dungs­be­hör­den zur Auf­de­ckung und Ermitt­lung unbe­kann­ter Steu­er­fäl­le (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO) gel­ten­den Grund­sät­ze für einen "hin­rei­chen­den Anlass" –letzt­lich das Ver­bot von Ermitt­lun­gen "ins Blaue hin­ein"– her­an­zu­zie­hen. Dies gilt nicht nur bei straf­recht­lich ver­an­lass­ten Ermitt­lun­gen, son­dern auch bei typisch steu­er­recht­li­chen Ermitt­lun­gen zur Gewin­nung von Prüf­ma­te­ri­al für die Ver­an­la­gung. Wie der BFH bereits im Beschluss in BFHE 198, 42, BSt­Bl II 2002, 495 aus­ge­führt hat, dür­fen die Finanz­be­hör­den bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen der §§ 93 Abs. 1, 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO Aus­künf­te –auch Sam­mel­aus­künf­te– über Kon­ten bei den Kre­dit­in­sti­tu­ten ein­ho­len.

Die Bedeu­tung des § 30a AO wird fer­ner durch die Rege­lun­gen über die Kapi­tal­ertrag­steu­er (§§ 43 bis 45d EStG) und über den auto­ma­ti­sier­ten Abruf von Kon­to­in­for­ma­tio­nen (§ 93 Abs. 7 bis 10 und § 93b AO) wei­ter ein­ge­schränkt.

Wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Übri­gen bereits ent­schie­den hat, haben die vom Finanz­amt ange­for­der­ten Daten bezüg­lich der Bank­ver­bin­dung bzw. Kre­dit­kar­ten im Hin­blick auf das Recht auf infor­ma­tio­nel­le Selbst­be­stim­mung kei­ne beson­de­re Per­sön­lich­keits­re­le­vanz. Die Kennt­nis der Finanz­be­hör­den von die­sen Daten hat für sich genom­men noch kein beson­de­res Gewicht für Pri­vat­heit oder Ent­schei­dungs­frei­heit des Betrof­fe­nen 27. Sie kann zwar das Risi­ko wei­te­rer Ermitt­lungs­maß­nah­men begrün­den. Die­ses Risi­ko stellt aber ange­sichts der ver­folg­ten Gemein­wohl­be­lan­ge unter der Vor­aus­set­zung, dass das Aus­kunfts­er­su­chen im Übri­gen recht­mä­ßig ist, kei­ne unan­ge­mes­se­ne Belas­tung für die Nut­zer der Inter­net­han­dels­platt­form dar 28.

Die ört­li­che Zustän­dig­keit des Finanz­amt folgt aus § 24 AO. Ergibt sich die ört­li­che Zustän­dig­keit nicht aus ande­ren Vor­schrif­ten, so ist nach § 24 AO die Finanz­be­hör­de zustän­dig, in deren Bezirk der Anlass für die Amts­hand­lung her­vor­tritt.

Der Anlass für die Amts­hand­lung tritt dort her­vor, wo eine sach­lich zustän­di­ge Finanz­be­hör­de auf­grund kon­kre­ter Anhalts­punk­te erkennt, dass ein hoheit­li­ches Tätig­wer­den in Betracht kommt 29.

§ 24 AO ist ins­be­son­de­re bei sog. Vor­fel­der­mitt­lun­gen durch die Steu­er­fahn­dung anwend­bar, bei denen weder ein bestimm­tes Steu­er­schuld­ver­hält­nis noch ein bestimm­ter Betei­lig­ter fest­steht 30. Dies ist auch bei Aus­kunfts­er­su­chen von Steu­er­fahn­dungs­be­hör­den der vor­lie­gen­den Art der Fall. Der Geschäfts­sitz des Aus­kunfts­pflich­ti­gen spielt in einem sol­chen Fall kei­ne Rol­le 31.

Das Finanz­amt war danach für das Aus­kunfts­er­su­chen an die Klä­ge­rin ört­lich zustän­dig; denn es erkann­te, dass ein hoheit­li­ches Tätig­wer­den in Betracht kommt. Ob das Aus­kunfts­er­su­chen im Übri­gen recht­mä­ßig ist, ist kei­ne Fra­ge der ört­li­chen Zustän­dig­keit, son­dern der mate­ri­ell-recht­li­chen Über­prü­fung des Ersu­chens.

Da sich die ört­li­che Zustän­dig­keit des Finanz­amt unmit­tel­bar aus § 24 AO ergibt, ist es uner­heb­lich, dass das Finanz­amt nach § 4 i.V.m. Anla­ge 4 der Ver­ord­nung über Zustän­dig­kei­ten der Finanz­be­hör­den vom 14.12.2005 32 nur für einen Teil der nie­der­säch­si­schen Finanz­äm­ter ört­lich zustän­dig ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2013 – II R 15/​12

  1. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654, unter C.I.1., II.2.c; BFH, Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/​10, BSt­Bl II 2013, 317, Rz 61; BFH, Urteil vom 18.01.2012 – II R 49/​10, BFHE 235, 151, BSt­Bl II 2012, 168, Rz 47[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 13.06.2007 – 1 BvR 1550/​03 u.a., BVerfGE 118, 168, BSt­Bl II 2007, 896, unter C.I.3.d bb[]
  3. BFH, Urteil vom 29.10.1986 – VII R 82/​85, BFHE 148, 108, BSt­Bl II 1988, 359, unter II.2.b aa[]
  4. BVerfG, Urteil in BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654, unter C.I.2.; BVerfG, Beschluss vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56, unter C.II.1.[]
  5. BVerfG, Urteil in BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654, unter C.II.2.c[][]
  6. BFH, Urteil vom 22.02.2000 – VII R 73/​98, BFHE 191, 211, BSt­Bl II 2000, 366[]
  7. BVerfG, Urteil in BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654, unter C.II.2.c; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56, unter C.II.1.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 148, 108, BSt­Bl II 1988, 359, unter II.4.[]
  9. vgl. dazu Schus­ter in HHSp, § 97 AO Rz 5; Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 97 AO Rz 2; Roser in Beermann/​Gosch, AO § 97 Rz 7; Pahlke/​Koenig/​Wünsch, AO, 2. Aufl., § 97 Rz 3; Klein/​Rätke, AO, 11. Aufl., § 97 Rz 8[]
  10. BFH, Beschluss vom 13.08.2002 – VII B 267/​01, BFH/​NV 2003, 63[]
  11. BFH, Urteil vom 28.06.2007 – II R 21/​05, BFHE 217, 254, BSt­Bl II 2007, 669[]
  12. BFH, Urteil vom 16.01.2009 – VII R 25/​08, BFHE 224, 201, BSt­Bl II 2009, 582[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1987 – VII R 30/​86, BFHE 149, 404, BSt­Bl II 1987, 484, unter 2.[]
  14. BFH, Beschluss vom 21.03.2002 – VII B 152/​01, BFHE 198, 42, BSt­Bl II 2002, 495, unter II.2.b aa, c aa, m.w.N.[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 45/​06, BFHE 225, 334, BSt­Bl II 2009, 902, unter II.2., m.w.N.[]
  16. BFH, Urtei­le vom 05.10.2006 – VII R 63/​05, BFHE 215, 40, BSt­Bl II 2007, 155, und in BFHE 224, 201, BSt­Bl II 2009, 582; BFH, Beschluss in BFHE 198, 42, BSt­Bl II 2002, 495, unter II.2.b aa; vgl. auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 118, 168, BSt­Bl II 2007, 896, unter C.I.2.c bb[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 224, 201, BSt­Bl II 2009, 582[][]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 149, 404, BSt­Bl II 1987, 484, unter 3.[]
  19. BFHE 237, 286, BSt­Bl II 2012, 634[]
  20. vgl. dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 237, 286, BSt­Bl II 2012, 634, Rz 41[]
  21. BFH, Beschluss in BFHE 198, 42, BSt­Bl II 2002, 495, unter II.2.b cc[]
  22. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 118, 168, BSt­Bl II 2007, 896, unter C.I.3.c[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 149, 404, BSt­Bl II 1987, 484, unter 2.[]
  24. BFH, Urteil in BFHE 148, 108, BSt­Bl II 1988, 359, unter II.4.c[]
  25. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 148, 108, BSt­Bl II 1988, 359, unter II.4.e, 5.a, und in BFHE 149, 404, BSt­Bl II 1987, 484, unter 3.b; BFH, Beschluss in BFHE 198, 42, BSt­Bl II 2002, 495, unter II.2.c bb[]
  26. Urteil vom 09.12.2008 – VII R 47/​07, BFHE 224, 1, BSt­Bl II 2009, 509[]
  27. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 118, 168, BSt­Bl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (2) []
  28. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 118, 168, BSt­Bl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (3) []
  29. Sun­der-Plass­mann in HHSp, § 24 AO Rz 11; Schmies­zek in Beermann/​Gosch, AO § 24 Rz 13; Pahlke/​Koenig/​Wünsch, a.a.O., § 24 Rz 5[]
  30. Sun­der-Plass­mann in HHSp, § 24 AO Rz 12 f.; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 24 AO Rz 2; Schmies­zek, a.a.O., AO § 24 Rz 5; Pahlke/​Koenig/​Wünsch, a.a.O., § 24 Rz 6; Klein/​Rätke, a.a.O., § 24 Rz 3[]
  31. BFH, Urteil vom 17.03.1992 – VII R 122/​91, BFH/​NV 1992, 791; Klein/​Rätke, a.a.O.[]
  32. Nds.GVBl. 2005, 411[]