Die Anzah­lung auf ein Block­heiz­kraft­werk

Für den Vor­steu­er­ab­zug aus einer Anzah­lung kommt es dar­auf an, dass der Gegen­stand der spä­te­ren Lie­fe­rung aus Sicht des Anzah­len­den genau bestimmt ist und die Lie­fe­rung daher aus sei­ner Sicht sicher erscheint. Es ist uni­ons­rechts­kon­form, dass die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG eine Rück­zah­lung vor­aus­setzt.

Die Anzah­lung auf ein Block­heiz­kraft­werk

Damit reagiert der Bun­des­fi­nanz­hof auf eine Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, das auf ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs in die­ser Sache ergan­gen ist 1. Dar­in hat­te der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ent­schie­den:

  1. Die Art. 65 und 167 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG … sind dahin aus­zu­le­gen, dass unter Umstän­den wie denen der Aus­gangs­ver­fah­ren das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug hin­sicht­lich der Leis­tung einer Anzah­lung dem poten­zi­el­len Erwer­ber der betref­fen­den Gegen­stän­de nicht ver­sagt wer­den darf, wenn die­se Anzah­lung geleis­tet und ver­ein­nahmt wur­de und zum Zeit­punkt die­ser Leis­tung alle maß­geb­li­chen Ele­men­te der zukünf­ti­gen Lie­fe­rung als dem Erwer­ber bekannt ange­se­hen wer­den konn­ten und die Lie­fe­rung die­ser Gegen­stän­de daher sicher erschien. Dem Erwer­ber darf ein sol­ches Recht jedoch ver­sagt wer­den, wenn anhand objek­ti­ver Umstän­de erwie­sen ist, dass er zum Zeit­punkt der Leis­tung der Anzah­lung wuss­te oder ver­nünf­ti­ger­wei­se hät­te wis­sen müs­sen, dass die Bewir­kung die­ser Lie­fe­rung unsi­cher war.
  2. Die Art. 185 und 186 der Richt­li­nie 2006/​112 sind dahin aus­zu­le­gen, dass sie unter Umstän­den wie denen der Aus­gangs­ver­fah­ren natio­na­len Rechts­vor­schrif­ten oder Gepflo­gen­hei­ten nicht ent­ge­gen­ste­hen, nach denen die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs hin­sicht­lich einer für die Lie­fe­rung eines Gegen­stands geleis­te­ten Anzah­lung vor­aus­setzt, dass die­se Anzah­lung vom Lie­fe­rer zurück­ge­zahlt wird.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits für einen Par­al­lel­fall den Vor­steu­er­ab­zug ohne Berich­ti­gungs­ver­pflich­tung bejaht 2. Dies bestä­tigt der Bun­des­fi­nanz­hof nun noch­mals:

Die Anzah­lung berech­tig­te den Bestel­ler zum Vor­steu­er­ab­zug.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Umsatz­steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Soweit der geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er­be­trag auf eine Zah­lung vor Aus­füh­rung die­ser Umsät­ze ent­fällt, ist er bereits abzieh­bar, wenn die Rech­nung vor­liegt und die Zah­lung geleis­tet wor­den ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG).

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG beruht auf Art. 167 und Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 65 MwSt­Sys­tRL. Gemäß Art. 167 MwSt­Sys­tRL ent­steht das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug, wenn der Anspruch auf die abzieh­ba­re Steu­er ent­steht. Wer­den Anzah­lun­gen geleis­tet, bevor die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht ist, ist das gemäß Art. 65 MwSt­Sys­tRL zum Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung des Ent­gelts der Fall.

Die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für einen Vor­steu­er­ab­zug auf eine Zah­lung vor Aus­füh­rung der Umsät­ze gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG sind erfüllt. Der Bestel­ler hat die gefor­der­te Anzah­lung für das bestell­te Block­heiz­kraft­werk geleis­tet. Dar­über hin­aus lag dem Bestel­ler eine Rech­nung über die (künf­ti­ge) Lie­fe­rung eines Block­heiz­kraft­werks i.S. von § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG vor, die den Anfor­de­run­gen an die Rech­nungs­an­ga­ben nach § 14 Abs. 4 UStG genügt.

Auch die sich aus der Recht­spre­chung des EuGH erge­ben­de Bedin­gung, dass der Ein­tritt des Steu­er­tat­be­stands zum Zeit­punkt der Anzah­lung "sicher" sein muss, liegt vor. Maß­geb­lich ist hier­für, ob im Zeit­punkt der Anzah­lung alle maß­geb­li­chen Ele­men­te des Steu­er­tat­be­stands bereits bekannt sind, so dass der Gegen­stand der Lie­fe­rung genau bestimmt ist 3.

Im Streit­fall waren maß­geb­li­che Ele­men­te der künf­ti­gen Lie­fe­rung des Block­heiz­kraft­werks, wie etwa Kauf­ge­gen­stand und Kauf­preis, fest­ge­legt 4.

Uner­heb­lich ist, dass von Anfang an fest­stand, dass es nicht zur Lie­fe­rung des Block­heiz­kraft­werks kom­men wür­de. Denn der Vor­steu­er­ab­zug aus einer (Vor­aus- oder) Anzah­lungs­rech­nung hängt nicht davon ab, ob der Zah­lungs­emp­fän­ger im Zah­lungs­zeit­punkt die Leis­tung objek­tiv erbrin­gen kann und ob er das will. Maß­geb­lich ist, ob anhand objek­ti­ver Umstän­de erwie­sen ist, dass der (Vor­aus- oder) Anzah­len­de zum Zeit­punkt der Zah­lung wuss­te oder ver­nünf­ti­ger­wei­se hät­te wis­sen müs­sen, dass die Bewir­kung der Lie­fe­rung oder Erbrin­gung der Dienst­leis­tung unge­wiss ist 5.

Auf einen nach außen nicht offen­ge­leg­ten gehei­men Vor­be­halt (vgl. § 116 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs) des Anzah­lungs­emp­fän­gers kommt es somit nicht an. Daher ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht die inne­re Absicht zur Leis­tungs­er­brin­gung, son­dern die gegen­über dem Anzah­len­den nach außen geäu­ßer­te Absicht zur Leis­tungs­er­brin­gung das ent­schei­den­de Merk­mal für den Vor­steu­er­ab­zug 6.

Die­se Emp­fän­ger­sicht ist ent­ge­gen Reiß 7 auch für die Fra­ge maß­geb­lich, ob der Anzah­lungs­emp­fän­ger als Unter­neh­mer han­delt. Daher han­delt es sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht um einen unbe­rech­tig­ten Steu­er­aus­weis i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, für den der Vor­steu­er­ab­zug man­gels gesetz­li­cher Steu­er­schuld für eine Leis­tung nicht in Anspruch genom­men wer­den kann. Denn ist eine Unsi­cher­heit über die aus­ste­hen­de Leis­tungs­er­brin­gung aus Emp­fän­ger­sicht zu ver­nei­nen, ent­steht die Steu­er auf­grund der Zah­lung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (Art. 65 MwSt­Sys­tRL) und berech­tigt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG (Art. 167 MwSt­Sys­tRL) zum Vor­steu­er­ab­zug 8.

Ent­ge­gen den Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt ist im Streit­fall nicht anhand objek­ti­ver Umstän­de erwie­sen, dass der Bestel­ler bei der Anzah­lung wuss­te oder ver­nünf­ti­ger­wei­se hät­te wis­sen müs­sen, dass die Bewir­kung der für die Anzah­lung ver­spro­che­nen Lie­fe­rung unsi­cher war. Inso­weit ist viel­mehr davon aus­zu­ge­hen, dass sich Unter­neh­mer nicht wis­sent­lich betrü­gen las­sen, indem sie für Leis­tun­gen, die dann nicht erbracht wer­den, Zah­lun­gen leis­ten, und dass unrea­lis­ti­sche Ren­ta­bi­li­täts­be­rech­nun­gen nichts dar­über aus­sa­gen, ob bestell­te Block­heiz­kraft­wer­ke spä­ter mit einem ver­min­der­ten Leis­tungs­grund gelie­fert und genutzt wer­den, zumal auch wirt­schaft­lich unver­nünf­ti­ge Ent­schei­dun­gen immer wie­der im Rah­men einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit getrof­fen wer­den 9. Letz­te­res ver­kennt May­er 10, die bei ihrer Kri­tik an dem BFH-Urteil in BFHE 263, 359 ent­ge­gen den Vor­ga­ben des EuGH auf die Sicht des Leis­ten­den und damit des Anzah­lungs­emp­fän­gers abstellt.

Schließ­lich kommt es auch nicht auf die Über­le­gun­gen des Finanz­amt zur Steu­er­hin­ter­zie­hung durch den Anzah­lungs­emp­fän­ger an, da eine der­ar­ti­ge Straf­tat nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht vor­liegt.

Der Bestel­ler hat den Vor­steu­er­ab­zug nicht nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG zu berich­ti­gen.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG ist der Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen, wenn für eine ver­ein­bar­te Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung ein Ent­gelt ent­rich­tet, die Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung jedoch nicht aus­ge­führt wor­den ist. Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 185 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL. Danach erfolgt die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs ins­be­son­de­re, wenn sich die Fak­to­ren, die bei der Bestim­mung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags berück­sich­tigt wer­den, nach Abga­be der Mehr­wert­steu­er­erklä­rung geän­dert haben, zum Bei­spiel bei rück­gän­gig gemach­ten Käu­fen oder erlang­ten Rabat­ten. Gemäß Art. 186 MwSt­Sys­tRL legen die Mit­glied­staa­ten die Ein­zel­hei­ten für die Anwen­dung die­ser Bestim­mung fest.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an sei­ner Recht­spre­chung fest, nach der die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG eine Rück­zah­lung vor­aus­setzt 11.

Dies ist mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar, da es natio­na­len Rechts­vor­schrif­ten und Gepflo­gen­hei­ten nicht ent­ge­gen­steht, nach denen die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs für eine (Vor­aus- oder) Anzah­lung beim Aus­blei­ben der Lie­fe­rung vor­aus­setzt, dass die­se vom Lie­fe­rer zurück­ge­zahlt wird 12.

Dabei han­delt es sich zum einen bei § 17 Abs. 1 Sät­ze 1, 2 und 7 UStG um natio­na­le Rechts­vor­schrif­ten, die anord­nen, dass Steu­er- und Vor­steu­er­be­rich­ti­gung bedin­gungs- und zeit­gleich vor­zu­neh­men sind. Ergibt sich daher aus der EuGH-Recht­spre­chung, dass die Steu­er­be­rich­ti­gung erst mit der Rück­zah­lung vor­zu­neh­men ist 13, folgt aus die­sen Rechts­vor­schrif­ten, dass dies eben­so für die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung gilt. Dies ist dann auch im Rah­men der Steu­er- und Vor­steu­er­be­rich­ti­gung bei Anzah­lun­gen nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 UStG zu beach­ten. Soweit sich Reiß 14 gegen eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung erst mit Rück­zah­lung wen­det und dabei das Feh­len einer gesetz­li­chen Grund­la­ge bean­stan­det, über­sieht er sei­ner­seits den vor­ste­hend beschrie­be­nen Geset­zes­zu­sam­men­hang.

Zum ande­ren liegt auf der vor­ste­hend beschrie­be­nen Grund­la­ge eine stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung 15 vor, der sich die Finanz­ver­wal­tung ange­schlos­sen hat­te (Abschn. 17.01. Abs. 7 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses), so dass auch eine Gepflo­gen­heit i.S. der EuGH-Recht­spre­chung zu beja­hen ist.

Lie­gen somit die Vor­aus­set­zun­gen für einen Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­an­spruch nicht vor, kommt es auf die Über­le­gun­gen des Finanz­amt, die gegen das Bestehen eines sog. Durch­griffs­an­spruchs auf der Grund­la­ge des EuGH-Urteils Reemts­ma 16 spre­chen könn­ten, nicht an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juli 2019 – V R 9/​19 (V R 29/​15)

  1. EuGH, Urteil vom 31.05.2018 – C‑660/​16 und – C‑661/​16, EU:C:2018:372[]
  2. BFH, Urteil vom 05.12.2018 – XI R 44/​14, BFHE 263, 359, Leit­sät­ze 1 und 2[]
  3. EuGH, Urteil Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, Rz 40 ff., 51[]
  4. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 263, 359, Rz 47[]
  5. EuGH, Urteil Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, Rz 50; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 263, 359, Rz 48 und 54[]
  6. vgl. hier­zu all­ge­mein Wäger, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2017, 41[]
  7. Reiß, Zeit­schrift für das gesam­te Mehr­wert­steu­er­recht ‑MwStR- 2019, 392 ff., 394 f.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 263, 359, Rz 59[]
  9. vgl. zutref­fend Wid­mann, UR 2019, 264[]
  10. May­er MwStR 2019, 400 ff., 403[]
  11. BFH, Urtei­le vom 02.09.2010 – V R 34/​09, BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991, Leit­satz 1 und Rz 21; vom 08.09.2011 – V R 43/​10, BFHE 235, 501, BSt­Bl II 2014, 203, Rz 27; vom 15.09.2011 – V R 36/​09, BFHE 235, 507, BSt­Bl II 2012, 365, Leit­satz und Rz 23[]
  12. EuGH, Urteil Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, Rz 69; vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 263, 359, Rz 71[]
  13. EuGH, Urteil Free­mans vom 29.05.2001 – C‑86/​99, EU:C:2001:291, und hier­auf bezug­neh­mend BFH, Urtei­le in BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991, und in BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991[]
  14. Reiß, MwStR 2019, 392 ff., 395 ff.[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991; in BFHE 235, 501, BSt­Bl II 2014, 203, und in BFHE 235, 507, BSt­Bl II 2012, 365, Leit­satz und Rz 23[]
  16. EuGH, Urteil Reemts­ma vom 15.03.2007 – C‑35/​05, EU:C:2007:167[]