Die Aus­stel­lung in der Kunst­hal­le – und die Fra­ge der Umsatz­steu­er­frei­heit

Die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de kann im Beschei­ni­gungs­ver­fah­ren nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG ihre Prü­fung, ob eine Ein­rich­tung die glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben wie ein Muse­um in öffent­lich-recht­li­cher Trä­ger­schaft erfüllt, nicht los­ge­löst vom Muse­ums­be­griff in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 5 UStG vor­neh­men, d.h. sie muss beach­ten, dass Muse­en im Sin­ne die­ser Vor­schrift "wis­sen­schaft­li­che Samm­lun­gen und Kunst­samm­lun­gen" sind. Die abschlie­ßen­de Ent­schei­dung, ob eine Kunst- und Aus­stel­lungs­hal­le, die unstrei­tig nicht über eine eige­ne Samm­lung ver­fügt, aber u.a. frem­de Samm­lun­gen als "Kunst­aus­stel­lung" prä­sen­tiert, eine "ver­gleich­ba­re Ein­rich­tung" eines "ande­ren Unter­neh­mers" i.S.d. § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG ist, bleibt der nach­fol­gen­den eigen­stän­di­gen Prü­fung durch die Finanz­ver­wal­tung vor­be­hal­ten.

Die Aus­stel­lung in der Kunst­hal­le – und die Fra­ge der Umsatz­steu­er­frei­heit

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts und des Bun­des­fi­nanz­hofs obliegt die abschlie­ßen­de Beur­tei­lung, ob der Unter­neh­mer eine Ein­rich­tung betreibt, die einer Ein­rich­tung i.S.d. § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG gleich­ar­tig ist, nicht den für die Ertei­lung der Beschei­ni­gung zustän­di­gen Lan­des­be­hör­den, son­dern den Finanz­be­hör­den bzw. im Streit­fall den Finanz­ge­rich­ten. Dem­ge­gen­über stel­len die zustän­di­gen Lan­des­be­hör­den im Rah­men ihrer Prü­fung nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG (ledig­lich) fest, ob eine Ein­rich­tung die glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben wie die in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeich­ne­ten Ein­rich­tun­gen erfüllt. Hier­durch macht sich die Finanz­be­hör­de das Fach­wis­sen der zustän­di­gen Kul­tus­be­hör­de nutz­bar 1. Die Beschei­ni­gung ist eine mate­ri­ell-recht­li­che Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung durch die Finanz­be­hör­den 2.

Durch den Hin­weis auf das Urteil des Ver­wal­tungs­ge­richts Frank­furt vom 27.06.2012 3 wird die gefes­tig­te ober­ge­richt­li­che Recht­spre­chung, die auch in der rechts­wis­sen­schaft­li­chen Lite­ra­tur geteilt wird 4, nicht in Zwei­fel gezo­gen. Zwar hat das Ver­wal­tungs­ge­richt in der zitier­ten Ent­schei­dung bei der Prü­fung der Umsatz­steu­er­be­frei­ung für einen Kunst­ver­ein, der in sei­nen Räu­men u.a. Kunst­aus­stel­lun­gen durch­führt, ent­ge­gen der oben beschrie­be­nen Zustän­dig­keits­ver­tei­lung nicht nur die Wahr­neh­mung glei­cher kul­tu­rel­ler Auf­ga­ben, son­dern auch das Vor­lie­gen einer "gleich­ar­ti­gen Ein­rich­tung" geprüft; hier­bei hat es Fra­gen der Zustän­dig­keit aber nicht ein­mal ange­spro­chen. Inso­fern kann die Ent­schei­dung nicht als Beleg dafür die­nen, dass die auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge "in der bis­he­ri­gen ver­wal­tungs­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung umstrit­ten" ist, wie die Beschwer­de vor­trägt.

Auch der Hin­weis auf die unter­schied­li­chen Rechts­auf­fas­sun­gen zu der Fra­ge, ob nur Ein­rich­tun­gen in der Rechts­form einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts unter § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG fal­len, oder ob die­se Ein­rich­tun­gen auch dann Steu­er­frei­heit genie­ßen, wenn Bund, Län­der oder Gemein­den sich der Rechts­form pri­vat­recht­li­cher Gesell­schaf­ten bedie­nen, zeigt in Bezug auf die oben näher beschrie­be­ne Recht­spre­chung zur Prü­fung der tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung kei­nen Klä­rungs­be­darf auf. Bei dem Mei­nungs­streit, den das Ober­ver­wal­tungs­ge­richt in sei­nem Urteil näher dar­ge­stellt hat, geht es allein dar­um, ob sich die Steu­er­frei­heit für pri­vat­recht­li­che Gesell­schaf­ten in öffent­lich-recht­li­cher Trä­ger­schaft aus § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 oder aus § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG ergibt. Hier­durch wird aber nicht in Fra­ge gestellt, dass die Prü­fung sämt­li­cher Tat­be­stands­merk­ma­le des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG ("gleich­ar­ti­ge Ein­rich­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer") mit Aus­nah­me des Merk­mals der "glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben­er­fül­lung" der beschrie­be­nen Auf­tei­lung zufol­ge allein in die Zustän­dig­keit der Finanz­be­hör­den bzw. der Finanz­ge­rich­te fällt.

Die sich teil­wei­se über­schnei­den­den Gleich­ar­tig­keits­prü­fun­gen und der Gesichts­punkt der Ver­wal­tungs­prak­ti­ka­bi­li­tät geben eben­falls kei­nen Anlass, die auf­ge­zeig­te Recht­spre­chung zu über­den­ken; sie ent­hal­ten kei­ne neu­en Erwä­gun­gen. Dass im Ein­zel­fall "prak­ti­sche Schwie­rig­kei­ten" auf­tre­ten kön­nen, ist zwar nicht zu leug­nen; die­se Schwie­rig­kei­ten sind aber über­wind­bar, ohne dass die Kul­tus­ver­wal­tung mit einer abschlie­ßen­den Beur­tei­lung auch sämt­li­cher Fra­gen belas­tet wer­den muss, die sich im Rah­men der den Finanz­be­hör­den zuge­wie­se­nen "Gleich­ar­tig­keits­prü­fung" zusätz­lich erge­ben kön­nen 5. Eben­so wenig ist es gebo­ten, die der Finanz­ver­wal­tung oblie­gen­de "Gleich­ar­tig­keits­prü­fung" als für das Beschei­ni­gungs­ver­fah­ren – wie die Klä­ge­rin offen­bar meint – denk­ge­setz­lich vor­ran­gig oder sonst "vor­greif­lich" ein­zu­stu­fen 6. Ent­schei­dend ist, dass die Zustän­dig­keits­ab­gren­zung so klar ist, dass ein­deu­tig fest­steht, wel­che Behör­de abschlie­ßend über wel­che Tat­be­stands­merk­ma­le zu ent­schei­den hat. Das ist der Fall.

Hier­von aus­ge­hend ist auch die Fra­ge, in wel­chem Umfang die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de bei der Beschei­ni­gung der glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben­er­fül­lung nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG auf die Muse­ums­de­fi­ni­ti­on des Sat­zes 5 Bezug neh­men muss, soweit sie einer abs­trak­ten Klä­rung zugäng­lich ist, in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts bereits beant­wor­tet. So wur­de bereits ent­schie­den, dass die Kul­tus­be­hör­de nicht mit Bin­dungs­wir­kung für die Finanz­ver­wal­tung dar­über zu befin­den hat, ob es sich bei der Ein­rich­tung um ein Muse­um oder um eine sons­ti­ge in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG genann­te Ein­rich­tung han­delt bzw. ob das Unter­neh­men eine Ein­rich­tung betreibt, die einer der dort genann­ten Ein­rich­tun­gen, wie Muse­en in öffent­li­cher Trä­ger­schaft, gleich­ar­tig ist. Der Umstand, dass sich die bei­den – einer­seits der Kul­tus­be­hör­de, ande­rer­seits der Finanz­ver­wal­tung oblie­gen­den – "Gleich­ar­tig­keits­prü­fun­gen" inhalt­lich teil­wei­se über­schnei­den, führt aller­dings dazu, dass die Ent­schei­dung der Kul­tus­be­hör­de dar­über, ob die betref­fen­de Ein­rich­tung die glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben wie ein Muse­um in öffent­lich-recht­li­cher Trä­ger­schaft erfüllt, nicht los­ge­löst vom Muse­ums­be­griff in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 5 UStG getrof­fen wer­den kann. Die Kul­tus­be­hör­de hat also zu beach­ten, dass Muse­en danach "wis­sen­schaft­li­che Samm­lun­gen und Kunst­samm­lun­gen" sind, und sie muss prü­fen, ob die in Rede ste­hen­de Ein­rich­tung alle Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, die nach die­ser Legal­de­fi­ni­ti­on für Muse­en unter dem Blick­win­kel ihrer kul­tu­rel­len Auf­ga­ben­er­fül­lung kenn­zeich­nend sind 7 Die abschlie­ßen­de Ent­schei­dung, ob die betref­fen­de Ein­rich­tung – hier eine Kunst- und Aus­stel­lungs­hal­le, die nicht über eine eige­ne Samm­lung ver­fügt, aber u.a. frem­de Samm­lun­gen als "Kunst­aus­stel­lung" prä­sen­tiert 8 – eine "ver­gleich­ba­re Ein­rich­tung" eines "ande­ren Unter­neh­mers" i.S.d. § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG ist, bleibt der nach­fol­gen­den eigen­stän­di­gen Prü­fung durch die Finanz­ver­wal­tung vor­be­hal­ten. Von die­sen Grund­sät­zen hat sich auch das Ober­ver­wal­tungs­ge­richt lei­ten las­sen. Einen dar­über hin­aus­ge­hen­den fall­über­grei­fen­den Klä­rungs­be­darf zeigt die Beschwer­de nicht auf.

Der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de kommt im Rah­men der Prü­fung nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG – wie oben näher aus­ge­führt – ledig­lich die Auf­ga­be zu, die Gleich­ar­tig­keit der kul­tu­rel­len Auf­ga­ben­wahr­neh­mung zu beschei­ni­gen, wobei im Fal­le eines Muse­ums die Legal­de­fi­ni­ti­on des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 5 UStG zu beach­ten ist. Dem­entspre­chend kann der Steu­er­pflich­ti­ge mit dem Ein­wand, er betrei­be kein Unter­neh­men, das einer der in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG genann­ten Ein­rich­tun­gen gleich­ar­tig sei, nicht eine Ent­schei­dung die­ser Fra­ge im Beschei­ni­gungs­ver­fah­ren oder im nach­fol­gen­den Ver­wal­tungs­pro­zess erzwin­gen; denn die­se Ent­schei­dung obliegt aus­schließ­lich dem Finanz­amt und im Streit­fall dem Finanz­ge­richt 9. Daher bleibt es einer Ein­rich­tung unbe­nom­men, im Rah­men des Steu­er­ver­fah­rens gegen­über der Finanz­be­hör­de gel­tend zu machen, dass sie auf­grund ihrer beson­de­ren Orga­ni­sa­ti­ons­struk­tur oder wegen sons­ti­ger Beson­der­hei­ten weder eine Ein­rich­tung in öffent­li­cher Trä­ger­schaft i.S.d. § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG noch eine gleich­ar­ti­ge Ein­rich­tung nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG dar­stellt, also nicht umsatz­steu­er­be­freit ist. Dar­über hin­aus kann sie vor­brin­gen, dass bestimm­te Umsät­ze, die nicht eng mit dem "Kul­tur­be­trieb" der betref­fen­den Ein­rich­tung zusam­men­hän­gen nicht steu­er­be­freit sind 10.

Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt, Beschluss vom 9. Juli 2014 – 9 B 63.2013 -

  1. stRspr; vgl. nur BFH, Urtei­le vom 20.04.1988 – X R 20/​82BFHE 153, 454, 457 f.; vom 04.05.2011 – XI R 44/​08BFHE 233, 367 Rn. 15; und vom 19.10.2011 – XI R 40/​09 25; BVerwG, Urtei­le vom 04.05.2006 – 10 C 10.05, Buch­holz 401.2 § 4 UStG Nr. 2 Rn. 21; vom 11.10.2006 – 10 C 7.05, Buch­holz 401.2 § 4 UStG Nr. 3 Rn.19 ff.; vom 11.10.2006 – 10 C 4.06, Buch­holz 401.2 § 4 UStG Nr. 4 Rn. 13 ff. sowie Beschluss vom 31.07.2008 – 9 B 80.07, Buch­holz 401.2 § 4 UStG Nr. 5 Rn. 4[]
  2. BFH, Beschluss vom 16.08.1993 – V B 47/​93 7[]
  3. VG Frankfurt/​Main, Urteil vom 27.06.2012 – 6 K 2133/​11.F, NJW 2013, 807[]
  4. vgl. nur Koss­ack, in: Offerhaus/​Söhn/​Lange, UStG, Stand April 2014, § 4 Nr.20 Rn. 9 ff.; Verw­ey­en, in: Hartmann/​Metzenmacher, UStG, 7. Aufl.2011, E § 4 Nr.20 Rn. 67 ff. und Sta­die, UStG, 2. Aufl.2012, § 4 Nr.20 Rn. 10[]
  5. vgl. hier­zu bereits Urteil vom 11.10.2006 – 10 C 4.06, Buch­holz 401.2 § 4 UStG Nr. 4 Rn. 16[]
  6. so schon BVerwG, Urteil vom 11.10.2006 – 10 C 7.05, Buch­holz 401.2 § 4 UStG Nr. 3 Rn. 22[]
  7. vgl. BVerwG, Urteil vom 11.10.2006 – 10 C 7.05 – a.a.O. Rn.20 ff.[]
  8. vgl. Verw­ey­en, a.a.O. E § 4 Nr.20 Rn. 42 und Koss­ack, a.a.O. § 4 Nr.20 Rn. 18[]
  9. BVerwG, Urteil vom 11.10.2006 – 10 C 4.06 – a.a.O. Rn. 14 m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BFH[]
  10. s. auch Koss­ack, a.a.O. § 4 Nr.20 Rn. 21 und 35, wonach bei einem Muse­um zu den begüns­tig­ten Umsät­zen etwa Aus­stel­lun­gen, Füh­run­gen und Vor­trä­ge sowie der Ver­kauf von Kata­lo­gen und Muse­ums­füh­rern gehö­ren, nicht aber Ver­mie­tungs­um­sät­ze oder die Ver­an­stal­tung von Kunst­aus­stel­lun­gen für Drit­te; vgl. zur Abgren­zung auch die Ver­wal­tungs­re­ge­lung zur Anwen­dung des Umsatz­steu­er­ge­set­zes – UStAE – 4.20.03. Abs. 3[]