Die berich­ti­gen­de Rech­nung – und die Rück­wir­kung beim Vor­steu­er­ab­zug

Die Rück­wir­kung einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung beim Vor­steu­er­ab­zug gilt unab­hän­gig davon, ob die Berich­ti­gung zum Vor­teil oder zum Nach­teil des Leis­tungs­emp­fän­gers wirkt. Auch der Stor­nie­rung einer Rech­nung nebst Neu­aus­stel­lung einer sie erset­zen­den Rech­nung kann eine sol­che Rück­wir­kung zukom­men.

Die berich­ti­gen­de Rech­nung – und die Rück­wir­kung beim Vor­steu­er­ab­zug

Der Unter­neh­mer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG Umsatz­steu­er als Vor­steu­er abzie­hen, die ihm von einem ande­ren Unter­neh­mer für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen, die für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, geson­dert in Rech­nung gestellt wor­den ist.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ‑und ihm fol­gend des Bun­des­fi­nanz­hofs- kön­nen Rech­nun­gen, die feh­len­de oder feh­ler­haf­te Anga­ben auf­wei­sen, mit Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Rech­nungs­er­tei­lung berich­tigt wer­den [1]. Die­se Rück­wir­kung gilt unab­hän­gig davon, ob die Berich­ti­gung zum Vor­teil oder Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen wirkt. Dies gilt jeden­falls dann, wenn die Rech­nung Anga­ben zum Rech­nungs­aus­stel­ler, zum Leis­tungs­emp­fän­ger, zur Leis­tungs­be­schrei­bung, zum Ent­gelt und zur geson­dert aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er ent­hält [2].

Über­dies hat der EuGH ent­schie­den, dass eine Berich­ti­gung dadurch erfol­gen kann, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler die ursprüng­li­che Rech­nung stor­niert und eine Neu­aus­stel­lung der Rech­nung vor­nimmt [3]. Vor­aus­set­zung für eine Berich­ti­gung von Rech­nun­gen ist des Wei­te­ren, dass sich aus dem Berich­ti­gungs­do­ku­ment ein Bezug auf die zu berich­ti­gen­de Rech­nung ergibt. Dies geschieht regel­mä­ßig durch die Anga­be der fort­lau­fen­den Num­mer die­ser ursprüng­li­chen Rech­nung (s.a. Abschn. 14.11 Abs. 1 Satz 4 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses UStAE]). Zumin­dest muss sich aus dem Berich­ti­gungs­do­ku­ment ein kon­kre­ter und ein­deu­ti­ger Bezug zu der berich­tig­ten Rech­nung erge­ben (s. Art. 219 MwSt­Sys­tRL). Die­ser kann auch aus einem Begleit­do­ku­ment zur berich­ti­gen­den Rech­nung fol­gen, so dass die­ses Begleit­do­ku­ment mit der anlie­gen­den neu­en Rech­nung als Berich­ti­gungs­do­ku­ment ange­se­hen wer­den kann.

Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV kann eine Rech­nung berich­tigt wer­den, wenn sie nicht alle Anga­ben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG ent­hält oder Anga­ben in der Rech­nung unzu­tref­fend sind.

Die­se Bestim­mung ist auf­grund des Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003) vom 15.12.2003 [4] ein­ge­fügt wor­den. Nach der Ent­wurfs­be­grün­dung wur­de damit der Zweck ver­folgt, die Rege­lung an das Gemein­schafts­recht anzu­pas­sen (hier: an die Vor­gän­ger­re­ge­lung des Art. 219 MwSt­Sys­tRL, d.h. an Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 5 Satz 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern), wonach jedes Doku­ment, das zu einer Ände­rung der ursprüng­li­chen Rech­nung führt und ein­deu­tig und spe­zi­fisch auf die­se bezo­gen ist, einer Rech­nung gleich­ge­stellt ist [5].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Urteil vom 19.06.2013 [6] ent­schie­den, dass ‑wie auch die Vor­in­stanz ange­nom­men hat- die Rück­wir­kung einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung vor­aus­setzt, dass die zu berich­ti­gen­de Rech­nung fal­sche oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben ent­hält, die einer Berich­ti­gung zugäng­lich wären [7]. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann nach erneu­ter Über­prü­fung im Lich­te des Art. 219 MwSt­Sys­tRL im Streit­fall offen­las­sen, ob an die­ser Sicht­wei­se in vol­lem Umfang fest­zu­hal­ten ist. Jeden­falls dann, wenn der offe­ne Steu­er­aus­weis in der Rech­nung spä­ter vom leis­ten­den Unter­neh­mer im Ein­ver­neh­men mit dem Leis­tungs­emp­fän­ger geän­dert wird und der leis­ten­de Unter­neh­mer im Rah­men der Ände­rung der Rech­nung die vom Leis­tungs­emp­fän­ger gezahl­te, in der Rech­nung offen aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er an ihn zurück­zahlt, liegt eine mit der Berich­ti­gung eines „unzu­tref­fend“ ange­ge­be­nen Steu­er­be­trags (§ 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b UStDV) ver­gleich­ba­re Lage vor, die eine Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der Aus­stel­lung der ursprüng­li­chen Rech­nung recht­fer­tigt [8]. Über­dies wird man § 31 UStDV mit sei­nem Rege­lungs­zweck, Art und Wei­se der Rech­nungs­be­rich­ti­gung als Fol­ge­fra­ge zum Rege­lungs­kom­plex der Rech­nungs­aus­stel­lung aus­zu­ge­stal­ten [9], jeden­falls kei­ne dem Gebot der Neu­tra­li­tät wider­spre­chen­de Wir­kung im Zusam­men­hang mit der vor­steu­er­ab­zugs­be­zo­ge­nen Rück­wir­kungs­fra­ge zuspre­chen kön­nen.

(Streit­fall­be­zo­ge­nen) Beden­ken gegen eine uni­ons­rechts­kon­for­me Aus­deu­tung der Rech­nungs­be­rich­ti­gungs­re­ge­lun­gen ist nicht zu fol­gen:

Aus dem Grund­satz der Uni­ons­treue (Art. 4 Abs. 3 AEUV) folgt die Ver­pflich­tung der Gerich­te, die­je­ni­ge Aus­le­gung des natio­na­len Rechts zu wäh­len, die dem Inhalt der Richt­li­nie (in der vom EuGH ent­schie­de­nen Aus­le­gung) ent­spricht [10]. Besteht ein Aus­le­gungs­spiel­raum, ist das natio­na­le Gericht ver­pflich­tet, die­sen so weit wie mög­lich aus­zu­schöp­fen; meh­re­re mög­li­che Aus­le­gungs­me­tho­den sind daher hin­sicht­lich des Richt­li­ni­en­ziels best­mög­lich anzu­wen­den i.S. eines Opti­mie­rungs­ge­bo­tes [11].

Die hier­nach gebo­te­ne richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung kommt nur in Betracht, wenn es im kon­kre­ten Fall ver­schie­de­ne Aus­le­gungs­mög­lich­kei­ten gibt [12]. Lässt der Geset­zes­text meh­re­re Aus­le­gun­gen zu, so ist der Aus­le­gung der Vor­zug zu geben, nach der die Norm nicht als uni­ons­rechts­wid­rig ein­zu­stu­fen ist [13].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Janu­ar 2020 – XI R 10/​17

  1. EuGH, Urteil Sena­tex vom 15.09.2016 – C‑518/​14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800; BFH, Urtei­le vom 20.10.2016 – V R 26/​15, BFHE 255, 348, Leit­satz 1; vom 01.03.2018 – V R 18/​17, BFHE 261, 187, Rz 22[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 255, 348, Leit­satz 2; in BFHE 261, 187, Rz 22[]
  3. s. EuGH, Urteil Pan­non Gep Cen­trum vom 15.07.2010 – C‑368/​09, EU:C:2010:441, UR 2010, 693; s.a. Lei­pold in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 14 Rz 813; Bunjes/​Korn, UStG, 18. Aufl., § 14 Rz 106[]
  4. BGBl. I 2003, 2645[]
  5. BR-Drs. 630/​03, 94[]
  6. BFH, Urteil vom 19.06.2013 – XI R 41/​10, BFHE 242, 258, BStBl II 2014, 738[]
  7. a.A. Lei­pold in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 825[]
  8. vgl. ähn­lich Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 14 Rz 564; s. nun­mehr auch § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG[]
  9. vgl. Zitzl, Rechts­fol­gen irr­tüm­li­cher Rechts­an­wen­dungs­feh­ler von Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen, 2019, 266[]
  10. BVerfG, Beschluss vom 08.04.1987 – 2 BvR 687/​85, BVerfGE 75, 223, unter B.02.c cc, Rz 45; BFH, Urteil vom 19.01.2016 – XI R 38/​12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567, Rz 81[]
  11. BVerfG, Beschluss vom 26.09.2011 – 2 BvR 2216/​06, 2 BvR 469/​07, BVerfGK 19, 89, unter B.II. 1.b, Rz 46[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.01.2004 – V R 41/​02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757, unter II. 1.; vom 02.07.2014 – XI R 4/​13, BFH/​NV 2014, 1913, Rz 31, jeweils m.w.N.[]
  13. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.09.2010 – XI R 40/​08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661, unter II. 4.; vom 29.06.2011 – XI R 15/​10, BFHE 233, 470, BStBl II 2011, 839, unter II. 2.; vom 15.02.2012 – XI R 24/​09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, Rz 18, jeweils m.w.N.[]