Die berichtigende Rechnung – und die Rückwirkung beim Vorsteuerabzug

Die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung beim Vorsteuerabzug gilt unabhängig davon, ob die Berichtigung zum Vorteil oder zum Nachteil des Leistungsempfängers wirkt. Auch der Stornierung einer Rechnung nebst Neuausstellung einer sie ersetzenden Rechnung kann eine solche Rückwirkung zukommen.

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, die ihm von einem anderen Unternehmer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, gesondert in Rechnung gestellt worden ist.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -und ihm folgend des Bundesfinanzhofs- können Rechnungen, die fehlende oder fehlerhafte Angaben aufweisen, mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung berichtigt werden¹. Diese Rückwirkung gilt unabhängig davon, ob die Berichtigung zum Vorteil oder Nachteil des Steuerpflichtigen wirkt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Rechnung Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält².

Überdies hat der EuGH entschieden, dass eine Berichtigung dadurch erfolgen kann, dass der Rechnungsaussteller die ursprüngliche Rechnung storniert und eine Neuausstellung der Rechnung vornimmt³. Voraussetzung für eine Berichtigung von Rechnungen ist des Weiteren, dass sich aus dem Berichtigungsdokument ein Bezug auf die zu berichtigende Rechnung ergibt. Dies geschieht regelmäßig durch die Angabe der fortlaufenden Nummer dieser ursprünglichen Rechnung (s.a. Abschn. 14.11 Abs. 1 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses UStAE]). Zumindest muss sich aus dem Berichtigungsdokument ein konkreter und eindeutiger Bezug zu der berichtigten Rechnung ergeben (s. Art. 219 MwStSystRL). Dieser kann auch aus einem Begleitdokument zur berichtigenden Rechnung folgen, so dass dieses Begleitdokument mit der anliegenden neuen Rechnung als Berichtigungsdokument angesehen werden kann.

Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

Diese Bestimmung ist aufgrund des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003) vom 15.12.2003⁴ eingefügt worden. Nach der Entwurfsbegründung wurde damit der Zweck verfolgt, die Regelung an das Gemeinschaftsrecht anzupassen (hier: an die Vorgängerregelung des Art. 219 MwStSystRL, d.h. an Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 5 Satz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern), wonach jedes Dokument, das zu einer Änderung der ursprünglichen Rechnung führt und eindeutig und spezifisch auf diese bezogen ist, einer Rechnung gleichgestellt ist⁵.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 19.06.2013⁶ entschieden, dass -wie auch die Vorinstanz angenommen hat- die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung voraussetzt, dass die zu berichtigende Rechnung falsche oder unvollständige Angaben enthält, die einer Berichtigung zugänglich wären⁷. Der Bundesfinanzhof kann nach erneuter Überprüfung im Lichte des Art. 219 MwStSystRL im Streitfall offenlassen, ob an dieser Sichtweise in vollem Umfang festzuhalten ist. Jedenfalls dann, wenn der offene Steuerausweis in der Rechnung später vom leistenden Unternehmer im Einvernehmen mit dem Leistungsempfänger geändert wird und der leistende Unternehmer im Rahmen der Änderung der Rechnung die vom Leistungsempfänger gezahlte, in der Rechnung offen ausgewiesene Umsatzsteuer an ihn zurückzahlt, liegt eine mit der Berichtigung eines „unzutreffend“ angegebenen Steuerbetrags (§ 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b UStDV) vergleichbare Lage vor, die eine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen Rechnung rechtfertigt⁸. Überdies wird man § 31 UStDV mit seinem Regelungszweck, Art und Weise der Rechnungsberichtigung als Folgefrage zum Regelungskomplex der Rechnungsausstellung auszugestalten⁹, jedenfalls keine dem Gebot der Neutralität widersprechende Wirkung im Zusammenhang mit der vorsteuerabzugsbezogenen Rückwirkungsfrage zusprechen können.

(Streitfallbezogenen) Bedenken gegen eine unionsrechtskonforme Ausdeutung der Rechnungsberichtigungsregelungen ist nicht zu folgen:

Aus dem Grundsatz der Unionstreue (Art. 4 Abs. 3 AEUV) folgt die Verpflichtung der Gerichte, diejenige Auslegung des nationalen Rechts zu wählen, die dem Inhalt der Richtlinie (in der vom EuGH entschiedenen Auslegung) entspricht¹⁰. Besteht ein Auslegungsspielraum, ist das nationale Gericht verpflichtet, diesen so weit wie möglich auszuschöpfen; mehrere mögliche Auslegungsmethoden sind daher hinsichtlich des Richtlinienziels bestmöglich anzuwenden i.S. eines Optimierungsgebotes¹¹.

Die hiernach gebotene richtlinienkonforme Auslegung kommt nur in Betracht, wenn es im konkreten Fall verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt¹². Lässt der Gesetzestext mehrere Auslegungen zu, so ist der Auslegung der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig einzustufen ist¹³.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Januar 2020 – XI R 10/17

1. EuGH, Urteil Senatex vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800; BFH, Urteile vom 20.10.2016 – V R 26/15, BFHE 255, 348, Leitsatz 1; vom 01.03.2018 – V R 18/17, BFHE 261, 187, Rz 22[↩]
2. BFH, Urteile in BFHE 255, 348, Leitsatz 2; in BFHE 261, 187, Rz 22[↩]
3. s. EuGH, Urteil Pannon Gep Centrum vom 15.07.2010 – C-368/09, EU:C:2010:441, UR 2010, 693; s.a. Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14 Rz 813; Bunjes/Korn, UStG, 18. Aufl., § 14 Rz 106[↩]
4. BGBl. I 2003, 2645[↩]
5. BR-Drs. 630/03, 94[↩]
6. BFH, Urteil vom 19.06.2013 – XI R 41/10, BFHE 242, 258, BStBl II 2014, 738[↩]
7. a.A. Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 825[↩]
8. vgl. ähnlich Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14 Rz 564; s. nunmehr auch § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG[↩]
9. vgl. Zitzl, Rechtsfolgen irrtümlicher Rechtsanwendungsfehler von Mehrwertsteuerpflichtigen, 2019, 266[↩]
10. BVerfG, Beschluss vom 08.04.1987 – 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223, unter B.02.c cc, Rz 45; BFH, Urteil vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567, Rz 81[↩]
11. BVerfG, Beschluss vom 26.09.2011 – 2 BvR 2216/06, 2 BvR 469/07, BVerfGK 19, 89, unter B.II. 1.b, Rz 46[↩]
12. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.01.2004 – V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757, unter II. 1.; vom 02.07.2014 – XI R 4/13, BFH/NV 2014, 1913, Rz 31, jeweils m.w.N.[↩]
13. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 08.09.2010 – XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661, unter II. 4.; vom 29.06.2011 – XI R 15/10, BFHE 233, 470, BStBl II 2011, 839, unter II. 2.; vom 15.02.2012 – XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, Rz 18, jeweils m.w.N.[↩]