Die Bruch­teils­ge­mein­schaft im Umsatz­steu­er­recht

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Recht­spre­chung zur Bruch­teils­ge­mein­schaft im Umsatz­steu­er­recht 1 geän­dert und nun­mehr ent­schie­den, dass eine Bruch­teils­ge­mein­schaft nicht Unter­neh­mer sein kann. Es lie­gen viel­mehr zivil- und umsatz­steu­er­recht­lich durch die Gemein­schaf­ter als jewei­li­ger Unter­neh­mer antei­lig erbrach­te Leis­tun­gen vor.

Die Bruch­teils­ge­mein­schaft im Umsatz­steu­er­recht

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te der Klä­ger zusam­men mit wei­te­ren Per­so­nen Sys­te­me zur endo­sko­pi­schen Gewe­be­cha­rak­te­ri­sie­rung ent­wi­ckelt. Die Erfin­dun­gen lizen­sier­ten sie gemein­sam an eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft, die ihnen für die Lizenz­ge­wäh­rung Gut­schrif­ten auf der Grund­la­ge des seit 2007 gel­ten­den Regel­steu­er­sat­zes von 19 % erteil­te. Die auf ihn ent­fal­len­den Lizenz­ge­büh­ren ver­steu­er­te der Klä­ger dem­ge­gen­über nur nach dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz von 7 %. Das für den Klä­ger zustän­di­ge Finanz­amt erfuhr hier­von im Rah­men einer Kon­troll­mit­tei­lung und erließ gegen­über dem Klä­ger geän­der­te Steu­er­be­schei­de. Hier­ge­gen mach­te der Klä­ger u.a. gel­tend, dass nicht er, son­dern eine zwi­schen ihm und den ande­ren Erfin­dern gebil­de­te Bruch­teils­ge­mein­schaft Unter­neh­mer und damit Steu­er­schuld­ner für die Lizenz­ge­wäh­rung gegen­über der KG sei.

Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Wie in der Vor­in­stanz bereits das Finanz­ge­richt Mün­chen 2 sah der Bun­des­fi­nanz­hof den Klä­ger als leis­ten­den Unter­neh­mer an, der die auf ihn ent­fal­len­den Lizenz­ge­büh­ren nach dem Regel­steu­er­satz zu ver­steu­ern habe. Anders als das Finanz­ge­richt und ent­ge­gen sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung begrün­de­te der Bun­des­fi­nanz­hof dies aber damit, dass eine Bruch­teils­ge­mein­schaft umsatz­steu­er­recht­lich nicht Unter­neh­mer sein kön­ne.

Unter­neh­mer ist nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen nur der­je­ni­ge, der ent­gelt­li­che Leis­tun­gen erbringt. Die Per­son des Leis­tungs­er­brin­gers rich­tet sich nach den der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis­sen und damit im Regel­fall nach dem Zivil­recht. Zivil­recht­lich kann die nicht­rechts­fä­hi­ge Bruch­teils­ge­mein­schaft aber kei­ne Ver­pflich­tun­gen ein­ge­hen und damit umsatz­steu­er­recht­lich auch kei­ne Leis­tun­gen erbrin­gen. Nach Maß­ga­be der zivil­recht­lich gepräg­ten Rechts­ver­hält­nis­se han­delt es sich daher umsatz­steu­er­recht­lich bei Leis­tun­gen, die mit einem in Bruch­teils­ge­mein­schaft ste­hen­den Recht erbracht wer­den, um antei­li­ge Leis­tun­gen der ein­zel­nen Gemein­schaf­ter. Die Recht­spre­chungs­än­de­rung erfasst nicht nur Erfin­der­ge­mein­schaf­ten wie im Streit­fall, son­dern ist z.B. auch für die im Immo­bi­li­en­be­reich weit ver­brei­te­ten Grund­stücks­ge­mein­schaf­ten von gro­ßer Bedeu­tung.

Mit sei­nem Urteil schloss sich der Bun­des­fi­nanz­hof zudem der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs an, nach der tech­ni­sche Schutz­rech­te nicht urhe­ber­recht­lich geschützt sind. Man­gels Urhe­ber­rechts­schutz kommt eine Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung nicht in Betracht. Dar­über hin­aus bejah­te der Bun­des­fi­nanz­hof eine Steu­er­hin­ter­zie­hung durch den Klä­ger, da die­ser bei Abga­be von Vor­anmel­dun­gen auf der Grund­la­ge des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes dem Finanz­amt hät­te mit­tei­len müs­sen, dass ihm gegen­über nach dem Regel­steu­er­satz abge­rech­net wur­de.

Bei einer Gemein­schaft nach Bruch­tei­len gemäß §§ 741 ff. BGB ist der Gemein­schaf­ter, nicht aber die Gemein­schaft leis­ten­der Unter­neh­mer hin­sicht­lich der mit dem gemein­schaft­li­chen Recht erbrach­ten Leis­tun­gen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bestimmt sich die Per­son des Leis­ten­den und die des Leis­tungs­emp­fän­gers nach dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis 3. Eben­so ist es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers im Uni­ons­recht und nach der EuGH-Recht­spre­chung 4.

Das somit maß­geb­li­che Rechts­ver­hält­nis besteht bei einem rechts­ge­schäft­li­chen Han­deln in Bezug auf ein gemein­schaft­li­ches Recht i.S. von §§ 741 ff. BGB zu den Gemein­schaf­tern, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil vom 01.10.1998 5 zum Umsatz­steu­er­recht ent­schie­den hat. Dabei ist nicht zwi­schen einer gemein­schaft­li­chen Leis­tungs­er­brin­gung mit dem Recht 6 und einem gemein­schaft­li­chen Leis­tungs­be­zug für die­ses Recht 7 zu unter­schei­den. Zivil­recht­lich kommt es man­gels Rechts­fä­hig­keit der Gemein­schaft in bei­den Fäl­len zwin­gend zu einer Zuord­nung zum Gemein­schaf­ter, die auch umsatz­steu­er­recht­lich zu beach­ten ist.

Bei einer gemein­schaft­lich bezo­ge­nen Leis­tung sind die Gemein­schaf­ter ‑ent­spre­chend der zivil­recht­li­chen Rechts­la­ge- i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Leis­tungs­emp­fän­ger und zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, wenn nur die Gemein­schaf­ter im Rah­men ihrer Ein­zel­un­ter­neh­men unter­neh­me­risch tätig sind, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat 8, und zwar unter Auf­ga­be sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung, nach der der Vor­steu­er­ab­zug nur der Bruch­teils­ge­mein­schaft zuste­hen konn­te 9.

Denn die Gemein­schaft ist unfä­hig, Trä­ge­rin von Rech­ten und Pflich­ten zu sein. Sie nimmt weder selbst noch durch Ver­tre­ter am Rechts­ver­kehr teil 10. Sind meh­re­re Per­so­nen ‑als Mit­glie­der einer Gemein­schaft- z.B. Auf­trag­ge­ber einer Leis­tung, wer­den daher man­gels Rechts­fä­hig­keit der Gemein­schaft die ein­zel­nen Gemein­schaf­ter gemäß §§ 420, 432 BGB Gläu­bi­ger der zu erbrin­gen­den Leis­tung 11. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält hier­an auch nach noch­ma­li­ger Prü­fung der Sach- und Rechts­la­ge ent­ge­gen einem Nicht­an­wen­dungs­er­lass der Finanz­ver­wal­tung 12 wei­ter fest 13.

Fol­ge­rich­tig kann auf der Grund­la­ge die­ser Recht­spre­chung eine Bruch­teils­ge­mein­schaft kein Unter­neh­mer sein 14. Es lie­gen viel­mehr zivil- und umsatz­steu­er­recht­lich antei­lig erbrach­te Leis­tun­gen durch die Gemein­schaf­ter als jewei­li­ge Unter­neh­mer vor. Damit ent­fal­len Wer­tungs­wi­der­sprü­che, wie sie sich erge­ben kön­nen, wenn die Gemein­schaft z.B. bei einer gemein­sa­men Ver­mie­tung an Drit­te als steu­er­rechts­fä­hi­ger Unter­neh­mer anzu­se­hen wäre, wäh­rend die­se Steu­er­rechts­fä­hig­keit bei einem Feh­len einer Unter­neh­merstel­lung der Gemein­schaft einem Vor­steu­er­ab­zug beim Gemein­schaf­ter nicht ent­ge­gen­steht 15.

Der Bun­des­fi­nanz­hof berück­sich­tigt dabei auch, dass "auf dem Gebiet der Mehr­wert­steu­er die Steu­er­pflich­ti­gen als Steu­er­ein­neh­mer für Rech­nung des Staa­tes tätig wer­den" 16. Die Behand­lung der Gemein­schaft als Unter­neh­mer führt zu Schwie­rig­kei­ten. Denn die gemein­sa­me Rechts­zu­stän­dig­keit beschränkt sich nach § 741 BGB auf das gemein­schaft­lich zuste­hen­de Recht und damit hier auf die jewei­li­ge Erfin­dung, so dass die Gemein­schaf­ter ‑nicht aber die Gemein­schaft- die Ver­gü­tung für die gemein­sam erbrach­te Leis­tung ver­ein­nah­men. Zudem bestehen in Voll­stre­ckungs­fäl­len nur ein­ge­schränk­te Bei­trei­bungs­mög­lich­kei­ten gegen die Gemein­schaft als sol­che (vgl. § 267 Satz 1 AO). Indem das Gesetz z.B. in § 4 Nr. 14 oder § 10 Abs. 5 UStG Gemein­schaf­ten und nicht rechts­fä­hi­ge Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen erwähnt, ver­weist es mit die­sen Begrif­fen nicht auf die Gemein­schaft i.S. von § 741 BGB. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers bedarf es im Übri­gen kei­ner Vor­la­ge an den EuGH. Denn der EuGH kann im Rah­men der ihm zuste­hen­den Aus­le­gungs­be­fug­nis nur ent­schei­den, wel­che Anfor­de­run­gen an die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft nach der Richt­li­nie zu stel­len sind, nicht aber auch wel­che Rechts­for­men des natio­na­len Rechts die­sen Anfor­de­run­gen genü­gen.

Ver­fah­rens­recht­li­che Schwie­rig­kei­ten erge­ben sich hier­aus weder bei der Leis­tungs­er­brin­gung noch beim Leis­tungs­be­zug, da die ver­bind­li­che Auf­tei­lung auf die Gemein­schaf­ter durch § 1 Abs. 2 der Ver­ord­nung über die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 180 Abs. 2 AO erreicht wer­den kann. Dies setzt für die Umsatz­steu­er vor­aus, dass meh­re­re Unter­neh­mer im Rah­men eines Gesamt­ob­jekts Umsät­ze aus­füh­ren oder emp­fan­gen. Für das Vor­lie­gen gleich­ar­ti­ger Rechts­be­zie­hun­gen zu dem­sel­ben Drit­ten rei­chen dabei ent­spre­chen­de Bezie­hun­gen auf der Ein­gangs- oder Aus­gangs­sei­te aus 17.

Fol­gen hat dies auch für den Vor­steu­er­ab­zug. Bei Leis­tungs­be­zü­gen für das gemein­schaft­li­che Recht ist für die Bestim­mung der Per­son des Leis­tungs­emp­fän­gers nicht mehr danach zu dif­fe­ren­zie­ren, bei wem es zu einer unter­neh­me­ri­schen Ver­wen­dung kommt, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Leis­tungs­emp­fän­ger ist stets der ein­zel­ne Gemein­schaf­ter ent­spre­chend sei­ner Betei­li­gung, wobei sich das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug bei ihm glei­cher­ma­ßen aus sei­ner eigen­un­ter­neh­me­ri­schen Ver­wen­dung oder aus einem gemein­sa­men Han­deln der Gemein­schaf­ter durch gemein­sa­me Nut­zung des Rechts gegen­über Drit­ten erge­ben kann. In bei­den Fäl­len ist es der Gemein­schaf­ter, der ent­spre­chend sei­ner Betei­li­gungs­quo­te den Vor­steu­er­ab­zug für sich als Unter­neh­mer gel­tend machen kann.

Zudem ent­fällt das Erfor­der­nis, dass der Gemein­schaf­ter aus sei­nem antei­li­gen Erwerb an dem gemein­sa­men Recht bei einer gemein­sa­men Nut­zung z.B. bei einer gemein­sa­men Ver­mie­tung des Rechts an Drit­te nur zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt wäre, wenn er sei­nen Anteil zum Gegen­stand einer ent­gelt­li­chen Über­las­sung an die Gemein­schaft macht 18. Dies ent­spricht im Gegen­satz zur GbR, bei der der Gesell­schaf­ter einen Gegen­stand sei­nes Ver­mö­gens ‑anders als den sei­nes Gesell­schafts­an­teils- durch­aus zum Objekt einer ent­gelt­li­chen Über­las­sung machen kann, im Hin­blick auf die feh­len­de Ver­selb­stän­di­gung der Gemein­schaft nicht der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät und zwingt die Betei­lig­ten zur Ver­mei­dung von Nach­tei­len zu aus­schließ­lich steu­er­recht­lich moti­vier­ten Rechts­kon­struk­tio­nen, denen kein eigen­stän­di­ger Gehalt zukommt.

Der hier V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs weicht damit nicht von der Recht­spre­chung des XI. Senats ab:

Die Urtei­le vom 27.04.1994 19 hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits zu einem Zeit­punkt aus­drück­lich auf­ge­ge­ben, zu dem der V. Senat aus­schließ­lich für Umsatz­steu­er­sa­chen zustän­dig war 20; dies erstreckt sich auch auf die Fol­ge­ur­tei­le vom 12.10.1994 21; und vom 16.05.1995 22.

Soweit der BFH in sei­nem Urteil in BFHE 174, 559, BSt­Bl II 1994, 826 eine Ver­mie­tung zwi­schen den Mit­ei­gen­tü­mern als mög­lich ange­se­hen hat, ent­spricht dies auch der Recht­spre­chung des hier V. Senats 23.

Dar­über hin­aus besteht kein Wider­spruch zum Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.09.2009 24, da dort die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft der Gemein­schaft nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich war. Schließ­lich liegt auch kei­ne Diver­genz zu dem ein sum­ma­ri­sches Ver­fah­ren betref­fen­den Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 01.09.2010 25 vor.

Im Streit­fall hat­ten der Klä­ger und die übri­gen Erfin­der gemein­sam eine Erfin­dung gemacht, so dass ihnen gemäß § 6 Satz 2 des Patent­ge­set­zes das Recht auf das Patent gemein­schaft­lich zustand. Eine Erfin­der­ge­mein­schaft kann als Bruch­teils­ge­mein­schaft nach §§ 741 ff. BGB oder als Gesamt­hands­ge­mein­schaft (GbR) gemäß §§ 705 ff. BGB bestehen. Haben die Betei­lig­ten kei­ne beson­de­re Ver­ein­ba­rung getrof­fen, ste­hen die Betei­lig­ten auf­grund der blo­ßen Tat­sa­che der gemein­sa­men erfin­de­ri­schen Tätig­keit in einem Gemein­schafts­ver­hält­nis nach §§ 741 ff. BGB 26.

Man­gels geson­der­ter Ver­ein­ba­run­gen und ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die unter­blie­be­ne Bil­dung eines Gesamt­hand­ver­mö­gens ist im Streit­fall von einer Bruch­teils­ge­mein­schaft aus­zu­ge­hen. Daher ist der Klä­ger als Gemein­schaf­ter Unter­neh­mer und Steu­er­schuld­ner ent­spre­chend sei­nem Anteil (zur blo­ßen Ver­mu­tung glei­cher Antei­le vgl. § 742 BGB). Dass die Erfin­der sich zu ergän­zen­den Tätig­kei­ten, die als Neben­leis­tun­gen anzu­se­hen sind, ver­pflich­tet hat­ten, steht dem nicht ent­ge­gen.

Die feh­len­de Durch­füh­rung eines Ver­fah­rens nach § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO steht der Steu­er­schuld­ner­schaft des Klä­gers nicht ent­ge­gen, da die­ses Ver­fah­ren nicht zwin­gend durch­zu­füh­ren ist (vgl. § 1 Abs. 1 der VO). Im Übri­gen muss die Finanz­be­hör­de zwar nach § 4 der VO über die Durch­füh­rung eines Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen ent­schei­den. Gleich­wohl ist das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach der Recht­spre­chung des BFH nicht vor­greif­lich, wenn von des­sen Durch­füh­rung abge­se­hen wird, und sich Anhalts­punk­te für eine Rechts­wid­rig­keit die­ser Ent­schei­dung weder aus dem Vor­trag der Betei­lig­ten noch aus dem sons­ti­gen Akten­in­halt erge­ben 27. Hier­für kön­nen zudem beson­de­re Umstän­de wie etwa lan­ge zurück­lie­gen­de Streit­jah­re 28, wie sie auch im Streit­fall vor­lie­gen, oder die Berück­sich­ti­gung fest­stel­lungs­fä­hi­ger Umsät­ze in der eige­nen Steu­er­erklä­rung des Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten spre­chen. Dar­über hin­aus bestehen im Streit­fall in Bezug auf Zuord­nung der Besteue­rungs­grund­la­gen bei den ein­zel­nen Betei­lig­ten kei­ne Unklar­hei­ten.

Auf die Über­le­gun­gen des Finanz­ge­richts Mün­chen zur Anwen­dung von §§ 420, 432 BGB, die zudem im Wider­spruch zur neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs ste­hen 29, kommt es dem­ge­gen­über nicht an.

Die Leis­tun­gen des Klä­gers unter­lie­gen nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 % für die Ein­räu­mung, Über­tra­gung und Wahr­neh­mung von Rech­ten, die sich aus dem Urhe­ber­rechts­ge­setz (UrhG) erge­ben. Nach § 1 UrhG genie­ßen die Urhe­ber von Wer­ken der Lite­ra­tur, Wis­sen­schaft und Kunst für ihre Wer­ke Schutz nach Maß­ga­be die­ses Geset­zes. Zu den geschütz­ten Wer­ken der Lite­ra­tur, Wis­sen­schaft und Kunst gehö­ren nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 UrhG Dar­stel­lun­gen wis­sen­schaft­li­cher oder tech­ni­scher Art, wie Zeich­nun­gen, Plä­ne, Kar­ten, Skiz­zen, Tabel­len und plas­ti­sche Dar­stel­lun­gen. Wer­ke im Sin­ne die­ses Geset­zes sind nach § 2 Abs. 2 UrhG nur per­sön­li­che geis­ti­ge Schöp­fun­gen.

Die danach erfor­der­li­che per­sön­li­che geis­ti­ge Schöp­fung des Urhe­bers muss in der Dar­stel­lung selbst, also in ihrer Form­ge­stal­tung lie­gen. Dage­gen kommt es nicht auf den schöp­fe­ri­schen Gehalt des wis­sen­schaft­li­chen oder tech­ni­schen Inhalts der Dar­stel­lung an. Es besteht sonst ein Wider­spruch zum Wesen des Urhe­ber­rechts­schut­zes und sei­ner Abgren­zung gegen­über den tech­ni­schen Schutz­rech­ten. Das wis­sen­schaft­li­che und tech­ni­sche Gedan­ken­gut eines Wer­kes ist danach nicht Gegen­stand des Urhe­ber­rechts­schut­zes und kann daher auch nicht zur Begrün­dung der Schutz­fä­hig­keit von Skiz­zen, die die tech­ni­sche Leh­re wie­der­ge­ben, her­an­ge­zo­gen wer­den 30.

Denn bei einem urhe­ber­recht­li­chen Schutz der tech­ni­schen Leh­re wür­de in das Ord­nungs­sys­tem der tech­ni­schen Schutz­rech­te mit ihren anders gear­te­ten for­mel­len und mate­ri­el­len Schutz­vor­aus­set­zun­gen und ihrer wesent­lich kür­ze­ren Schutz­dau­er ein­ge­grif­fen. Das tech­ni­sche Gedan­ken­gut eines Wer­kes kann somit nicht Gegen­stand des Urhe­ber­rechts­schut­zes sein und kann daher auch nicht zur Begrün­dung der Schutz­fä­hig­keit von Schrift­wer­ken, die die tech­ni­sche Leh­re ent­hal­ten, her­an­ge­zo­gen wer­den. Die Urhe­ber­rechts­schutz­fä­hig­keit sol­cher Schrift­wer­ke kann ihre Grund­la­ge allein in der Form der Dar­stel­lung fin­den 31.

Danach kommt ein Urhe­ber­rechts­schutz für die der KG lizen­sier­ten Rech­te nicht in Betracht, wie das Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zutref­fend ent­schie­den hat. Es reicht ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers nicht aus, dass der KG von den Erfin­dern aus­ge­ar­bei­te­te wis­sen­schaft­li­che und tech­ni­sche Dar­stel­lun­gen über­ge­ben wur­den.

Bestä­tigt wird dies durch eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung ent­spre­chend Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang – III Nr. 9 MwSt­Sys­tRL (zuvor: Art. 12 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern i.V.m. Anhang H Kate­go­rie 8). Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten eine Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung auf Dienst­leis­tun­gen von Schrift­stel­lern, Kom­po­nis­ten und aus­üben­den Künst­lern sowie die die­sen geschul­de­ten urhe­ber­recht­li­chen Ver­gü­tun­gen anwen­den. Es ist nicht ersicht­lich, dass der Klä­ger als Schrift­stel­ler, Kom­po­nist oder aus­üben­der Künst­ler tätig gewor­den wäre.

Abwei­chen­des ergibt sich nicht aus der vom Klä­ger ange­führ­ten Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung zu urhe­ber­recht­lich geschütz­ten Com­pu­ter­pro­gram­men 32. Denn die­se bezieht sich auf in § 69c UrhG aus­drück­lich genann­te Rech­te, bei denen die Grund­sät­ze der BGH-Recht­spre­chung zur Abgren­zung zu tech­ni­schen Schutz­rech­ten ohne Bedeu­tung sind.

Das Finanz­amt war auch zu einer Ände­rung der Steu­er­be­schei­de auf­grund der nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung ver­län­ger­ten Fest­set­zungs­frist berech­tigt.

Nach § 370 Abs. 1 AO wird mit Frei­heits­stra­fe bis zu fünf Jah­ren oder mit Geld­stra­fe bestraft, wer den Finanz­be­hör­den oder ande­ren Behör­den über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben macht (Nr. 1), die Finanz­be­hör­den pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis lässt (Nr. 2) oder pflicht­wid­rig die Ver­wen­dung von Steu­er­zei­chen oder Steu­erstemp­lern unter­lässt (Nr. 3) und dadurch Steu­ern ver­kürzt oder für sich oder einen ande­ren nicht gerecht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le erlangt.

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen von § 370 Abs. 1 Nr. 1 wie auch nach Nr. 2 AO erfüllt.

Es liegt eine objek­ti­ve Steu­er­ver­kür­zung vor, da der Klä­ger die von ihm erbrach­ten Leis­tun­gen nur nach Maß­ga­be des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes anstel­le des Regel­steu­er­sat­zes ver­steu­ert hat.

Der Klä­ger hat auch unvoll­stän­di­ge Anga­ben gemacht.

Nach der zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs 33 besteht eine Offen­ba­rungs­pflicht für Sach­ver­halts­ele­men­te, deren recht­li­che Rele­vanz objek­tiv zwei­fel­haft ist. Dies ist ins­be­son­de­re dann der Fall, wenn die von dem Steu­er­pflich­ti­gen ver­tre­te­ne Auf­fas­sung über die Aus­le­gung von Rechts­be­grif­fen oder die Sub­sum­ti­on bestimm­ter Tat­sa­chen von der Recht­spre­chung, Richt­li­ni­en der Finanz­ver­wal­tung oder der regel­mä­ßi­gen Ver­an­la­gungs­pra­xis abweicht. So ist es auch im Streit­fall, in dem die Anwen­dung des UrhG nach der in allen Streit­jah­ren bereits bekann­ten Recht­spre­chung des BGH nicht in Betracht kommt, so dass eben­so die Anwen­dung von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG aus­schei­det. Dies gilt jeden­falls dann, wenn dem Unter­neh­mer zudem bekannt ist, dass sein Ver­trags­part­ner sei­ne Leis­tun­gen als dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gend ansieht und hier­über mit Gut­schrif­ten abrech­net, denen der leis­ten­de Unter­neh­mer nicht wider­spricht.

Bei die­ser Sach­la­ge ist außer­dem § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt, da den Unter­neh­mer hier als Emp­fän­ger von Gut­schrif­ten mit dem Regel­steu­er­satz eine beson­de­re Ver­pflich­tung zur Auf­klä­rung über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen trifft 34. Dies galt für den Klä­ger ergän­zend auch in sei­ner Eigen­schaft als Teil­ha­ber einer Gemein­schaft nach Bruch­tei­len und der sich hier­aus nach § 34 Abs. 2 Satz 1 AO erge­ben­den Rechts­stel­lung 35.

Der Klä­ger han­del­te auch mit zumin­dest beding­tem Vor­satz und nicht nur leicht­fer­tig.

Für eine Straf­bar­keit wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung gemäß § 370 AO bedarf es kei­ner Absicht oder eines direk­ten Hin­ter­zie­hungs­vor­sat­zes; es genügt, dass der Täter die Ver­wirk­li­chung der Merk­ma­le des gesetz­li­chen Tat­be­stan­des für mög­lich hält und bil­li­gend in Kauf nimmt. Nicht aus­rei­chend ist eine nur leicht­fer­ti­ge Steu­er­hin­ter­zie­hung i.S. von § 378 AO, bei der der Steu­er­pflich­ti­ge nur die Sorg­falt außer Acht lässt, zu der er nach den beson­de­ren Umstän­den des Ein­zel­falls und sei­nen per­sön­li­chen Fähig­kei­ten und Kennt­nis­sen ver­pflich­tet und imstan­de ist, obwohl sich ihm auf­drän­gen muss­te, dass dadurch eine Steu­er­ver­kür­zung ein­tre­ten wird 36. In Abgren­zung zur blo­ßen Leicht­fer­tig­keit oder Fahr­läs­sig­keit ist daher von einem beding­ten Vor­satz aus­zu­ge­hen, wenn der Täter mit der Mög­lich­keit der Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung ernst­haft rech­net und den Erfolg in Kauf nimmt 37.

Danach liegt im Streit­fall zumin­dest beding­ter Vor­satz vor, da der Klä­ger erkannt hat, dass die Gut­schrif­ten der KG nach dem Regel­steu­er­satz zutref­fend sein kön­nen und er es mit der Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen auf der Grund­la­ge des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes bil­li­gend in Kauf genom­men hat, dass es in Bezug auf die Besteue­rung beim Leis­ten­den zu einer Steu­er­ver­kür­zung kommt. Er hat auch nicht den Gut­schrif­ten wider­spro­chen, was auf der Grund­la­ge sei­ner Steu­er­erklä­run­gen nahe­lie­gend, wenn nicht sogar erfor­der­lich gewe­sen wäre.

Es liegt kein vor­satz­aus­schlie­ßen­der Tat­be­standsirr­tum vor. Der Klä­ger hat sich selbst, nicht aber die Bruch­teils­ge­mein­schaft bei der Abga­be sei­ner Steu­er­erklä­run­gen als Unter­neh­mer ange­se­hen. In Bezug auf die objek­tiv bestehen­de Steu­er­rechts­la­ge fehlt es damit bereits dem Grun­de nach an einem Irr­tum. Ein Irr­tum des Klä­gers bestand somit nur in Bezug auf die Bedeu­tung der frü­he­ren, jetzt aber auf­ge­ge­be­nen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Inso­weit liegt aber kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en des Klä­gers vor, wie sich ins­be­son­de­re aus den Wer­tun­gen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ergibt. Danach darf zwar bei der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des nicht berück­sich­tigt wer­den, dass sich die Recht­spre­chung eines obers­ten Gerichts­hofs des Bun­des geän­dert hat, die bei der bis­he­ri­gen Steu­er­fest­set­zung von der Finanz­be­hör­de ange­wandt wor­den ist. Hier­an fehlt es jedoch vor­lie­gend, da die frü­he­re, jetzt auf­ge­ge­be­ne Recht­spre­chung gera­de nicht zu einer Steu­er­schuld­ner­schaft des Klä­gers führ­te und die­se Recht­spre­chung somit auch nicht vom Finanz­amt bei den bis­he­ri­gen Steu­er­fest­set­zun­gen gegen­über dem Klä­ger ange­wen­det wor­den sein konn­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof berück­sich­tigt dabei auch, dass der Klä­ger sogar auf ein Ent­fal­len der Besteue­rung bei der Bruch­teils­ge­mein­schaft, die das Finanz­amt S als GbR ange­se­hen hat­te, selbst hin­ge­wirkt hat. Er kann daher aus­drück­lich offen­las­sen, wie zu ent­schei­den wäre, wenn der Klä­ger ‑anders als im Streit­fall- ent­spre­chend der frü­he­ren, jetzt aber auf­ge­ge­be­nen Recht­spre­chung von Anfang an die Bruch­teils­ge­mein­schaft als Unter­neh­mer und Steu­er­schuld­ner ange­se­hen hät­te. Für die­se, im Streit­fall nicht gege­be­ne Fall­kon­stel­la­ti­on könn­ten die Wer­tun­gen des § 176 AO dann der Annah­me einer Steu­er­hin­ter­zie­hung i.S. von § 370 AO ent­ge­gen­ste­hen.

Schließ­lich hat das Finanz­ge­richt auch zutref­fend die Kor­rek­tur­grund­la­ge nach § 173 AO bejaht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Novem­ber 2018 – V R 65/​17

  1. vgl. BFH, Urteil vom 22.11.2018 – V R 65/​17[]
  2. FG Mün­chen, Urteil vom 10.10.2017 – 14 K 1548/​17, EFG 2018, 578[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.08.2014 – V R 49/​13, BFHE 247, 283, unter II. 1.c aa, m.w.N. zur stän­di­gen Recht­spre­chung[]
  4. vgl. z.B. EuGH, Urteil New­ey vom 20.06.2013 – C‑653/​11, EU:C:2013:409, Rz 40, 43[]
  5. BFH, Urteil vom 01.10.1998 – V R 31/​98, BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497[]
  6. vgl. zur zivil­recht­li­chen Ver­mie­ter­stel­lung der Gemein­schaf­ter anstel­le der recht­lich nicht hand­lungs­fä­hi­gen Gemein­schaft: z.B. BGH, Urtei­le vom 28.09.2005 – VIII ZR 399/​03, NJW 2005, 3781, unter II.; und vom 28.09.2011 – VIII ZR 242/​10, NJW 2012, 63, unter II. 2.a[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497, Rz 26; eben­so vom 16.05.2002 – V R 15/​00, BFH/​NV 2002, 1346, und in BFHE 247, 283[]
  9. BFH, Urteil vom 19.12 1991 – V R 35/​87, BFH/​NV 1992, 569[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497, Rz 14[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497, Rz 23 f.[]
  12. BMF, Schrei­ben vom 09.05.2008, BSt­Bl I 2008, 675[]
  13. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 247, 283[]
  14. Auf­ga­be der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung: BFH, Urtei­le vom 25.03.1993 – V R 42/​89, BFHE 172, 134, BSt­Bl II 1993, 729; vom 29.04.1993 – V R 38/​89, BFHE 172, 137, BSt­Bl II 1993, 734; und vom 09.09.1993 – V R 63/​89, BFH/​NV 1994, 589; vgl. hier­zu auch Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 2 Anm. 112, und Wäger in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, Abschn. – I Kap. 3 Teil A Rz 236 ff., 260[]
  15. vgl. hier­zu Wäger in Birkenfeld/​Wäger, a.a.O., Rz 256[]
  16. EuGH, Urteil Baloc­chi vom 20.10.1993 – C‑10/​92, EU:C:1993:846, Rz 25; vgl. auch EuGH, Urteil Net­to Super­markt vom 21.02.2008 – C‑271/​06, EU:C:2008:105, Rz 21[]
  17. a.A., aber ohne Begrün­dung wohl BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 675[]
  18. so noch BFH, Urteil vom 27.06.1995 – V R 36/​94, BFHE 178, 249, BSt­Bl II 1995, 915, Leit­satz 2[]
  19. BFH, Urtei­le vom 27.04.XI R 91/​92; – XI R 92/​92, BFHE 174, 559, BSt­Bl II 1994, 826; und – XI R 85/​92, BFHE 175, 460, BSt­Bl II 1995, 30[]
  20. BFH, Urteil vom 06.09.2007 – V R 41/​05, BFHE 217, 338, BSt­Bl II 2008, 65, Leit­satz 4, unter II. 2.d bb[]
  21. BFH, Urteil vom 12.10.1994 – XI R 77/​93, BFH/​NV 1995, 554[]
  22. BFH, Urteil vom 16.05.1995 – XI R 50/​93, BFH/​NV 1996, 185[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 41/​09, BFHE 234, 513, BSt­Bl II 2014, 73, zur Ver­mie­tung im Umfang des dem Mie­ter nicht zuste­hen­den Mit­ei­gen­tums­an­teils[]
  24. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – XI R 14/​08, BFHE 227, 218, BSt­Bl II 2010, 243[]
  25. BFH, Beschluss vom 01.09.2010 – XI S 6/​10, BFH/​NV 2010, 2140; vgl. zur feh­len­den Abwei­chung von Beschlüs­sen, die im Ver­fah­ren zur Aus­set­zung der Voll­zie­hung ergan­gen sind: BFH, Urteil vom 22.04.2008 – VII R 21/​07, BFHE 220, 319, BSt­Bl II 2008, 735, unter II. 2.[]
  26. BGH, Urteil vom 17.10.2000 – X ZR 223/​98, NJW-RR 2001, 477, unter 2.a[]
  27. BFH, Beschluss vom 05.10.2011 – I R 94/​10, BFHE 235, 367, BSt­Bl II 2012, 244, unter II. 1.[]
  28. BFH, Urteil vom 26.01.1988 – IX R 119/​83, BFHE 152, 471, BSt­Bl II 1988, 577, unter II. 1.[]
  29. vgl. BGH, Urteil in NJW 2005, 3781, unter II. 3.[]
  30. BGH, Urteil vom 15.12 1978 – I ZR 26/​77, BGHZ 73, 288, unter II. 2.[]
  31. BGH, Urteil vom 29.03.1984 – I ZR 32/​82, NJW 1985, 1631, unter II. 2.a[]
  32. BFH, Urteil vom 25.11.2004 – V R 25/​04, BFHE 208, 479, BSt­Bl II 2005, 419[]
  33. BGH, Urteil vom 10.11.1999 5 StR 221/​99, wis­tra 2000, 137[]
  34. vgl. hier­zu BGH, Beschluss vom 23.08.2017 – 1 StR 173/​17, wis­tra 2018, 130[]
  35. vgl. hier­zu Ran­siek in: Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, § 370 AO Rz 293; Jäger, in Klein, AO, 14. Aufl.2018, § 370 Rz 62a[]
  36. BGH, Urteil vom 16.12 2009 1 StR 491/​09, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2010, 866, unter II.c und III.; zur Leicht­fer­tig­keit vgl. auch BFH, Urteil vom 24.07.2014 – V R 44/​13, BFHE 246, 207, BSt­Bl II 2014, 955[]
  37. Ran­siek, in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, § 370 AO Rz 610; eben­so Hell­mann, in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 370 AO Rz 223 f.[]
  38. BGH, Urteil vom 13.07.2017 – 1 StR 536/​16, BGHR AO…

    Die Bruchteilsgemeinschaft im UmsatzsteuerrechtDie Bruch­teils­ge­mein­schaft im Umsatz­steu­er­recht Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Recht­spre­chung zur Bruch­teils­ge­mein­schaft im Umsatz­steu­er­recht ((vgl. BFH, Urteil vom 22.11.2018 – V R 65/​17[]