Die doppelt ausgewiesene Umsatzsteuer

Weist ein Unternehmer Umsatzsteuer doppelt aus –sowohl in Abschlagsrechnungen als auch in Endrechnungen–, ohne dass ihm eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist, so hat er die zusätzlich geschuldeten Umsatzsteuerbeträge in den Jahren zu passivieren, in denen sie infolge des doppelten Ausweises entstanden sind, und nicht erst im Jahr der Aufdeckung dieser Vorgänge durch die Betriebsprüfung. Werden die Rechnungen in einem späteren Jahr berichtigt, so sind die sich daraus ergebenden Steuervergütungsansprüche im Jahr der Rechnungskorrektur zu aktivieren.

Die doppelt ausgewiesene Umsatzsteuer

Passivierung der doppelt ausgewiesenen Umsatzsteuer

Die zusätzlich geschuldeten Umsatzsteuerbeträge sind in den Streitjahren zu passivieren, in denen sie infolge des doppelten Ausweises entstanden sind, und nicht erst im Jahr der Aufdeckung dieser Vorgänge durch die Betriebsprüfung.

Die den Gewinnermittlungen zugrunde liegenden Bilanzen waren objektiv unrichtig, da sie die doppelt ausgewiesene und daher nach § 14 Abs. 2 UStG a.F. (seit 2004: § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG) geschuldete Umsatzsteuer nicht berücksichtigten.

Die Bilanzen der Streitjahre waren auch subjektiv fehlerhaft. Für die Aktivierungs- und Passivierungspflicht und damit für die Frage, ob die Bilanz richtig oder unrichtig ist, kommt es auf den Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns bei Aufstellung der Bilanz an. Der Steuerpflichtige hat daher Mehrsteuern zu passivieren, wenn er bei Aufstellung der Bilanz unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns konkret mit der Entstehung der Mehrsteuern rechnen muss1. Das trifft vorliegend zu, da einem ordentlichen Kaufmann bekannt ist, dass die Umsatzsteuer nicht doppelt sowohl in einer Abschlags- als auch in der Endrechnung- ausgewiesen werden darf und überhöht ausgewiesene Umsatzsteuer auch geschuldet wird.

Die Mehrsteuern waren bereits in den Streitjahren und nicht erst nach Aufdeckung der doppelten Inrechnungstellung oder der Bekanntgabe der Nachforderungsbescheide zu passivieren. Zwar rechtfertigt die allgemeine Erfahrung, dass bei einer Betriebsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen ist, noch keine Rückstellung2. Dies gilt indessen nicht, wenn die Bilanz nach dem Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns bei ihrer Aufstellung falsch war3.

Das von der Verwaltung eingeräumte Wahlrecht, bei der Änderung von Veranlagungen die abziehbaren Mehrsteuern entweder zu Lasten der Wirtschaftsjahre zu buchen, zu denen sie wirtschaftlich gehören, oder aber zu Lasten des Wirtschaftsjahres, in dem der Steuerpflichtige mit der Nachforderung rechnen kann (R 20 Abs. 3 EStR 1998), ist auf Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1998 beschränkt und bestand in den nachfolgenden Jahren nicht mehr.

Sofern dem Rechnungsaussteller keine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist, kommt es nicht darauf an, dass eine Rückstellung für hinterzogene Steuern nicht gebildet werden darf, solange die Tat noch nicht entdeckt ist4, weil eine Bilanz, die keine Rückstellungen für hinterzogene Steuern ausweist, nicht als fehlerhaft angesehen wird, wenn die Steuerhinterziehung zum Zeitpunkt des Bilanzstichtages noch nicht aufgedeckt war und auch noch nicht mit Ermittlungen begonnen wurde.

Aktivierung der Erstattungsansprüche

Die Aktivierung einer Forderung (§ 266 Abs. 2 B.II. HGB) richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB). Eine Forderung ist daher erst zu aktivieren, wenn sie rechtlich entstanden ist oder wenn die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt wurden und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs hinreichend sicher rechnen kann5.

Zahlungsansprüche gegen das Finanzamt infolge der Berichtigung von Rechnungen mit unrichtigem Steuerausweis entstehen gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG (bis einschließlich 2003: § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG)) i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG rechtlich erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rechnung berichtigt wird6 (§ 38 AO).

Die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die Steuervergütungsansprüche gegenüber dem Finanzamt bestanden in der Korrektur der Rechnungen mit unrichtigem Steuerausweis. Diese erfolgten im hier entschiedenen Fall jedoch erst, nachdem die Betriebsprüfung den doppelten Steuerausweis beanstandet hatte.

Die zur Aktivierung eines infolge des Vorsteuerabzugs entstandenen Steuervergütungsanspruchs entwickelten Grundsätze, wonach die Vorsteuer aus bezogenen Lieferungen und Leistungen auch dann zu aktivieren ist, wenn noch keine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt7, sind auf den Streitfall nicht zu übertragen. Denn der Vorsteuerabzug beruht jeweils auf der an den Unternehmer erbrachten Leistung des anderen Unternehmers, der zivilrechtlich auch eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung schuldet. Die sich aus den Rechnungskorrekturen ergebenden Steuervergütungsansprüche beruhen dagegen wirtschaftlich nicht auf den vom Kläger in den Streitjahren ausgeführten Leistungen, sondern den durch die späteren Feststellungen des Betriebsprüfers veranlassten Rechnungskorrekturen.

Die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 209, 13, BStBl II 2010, 55 Rz 13, wonach ein Vergütungsanspruch aufgrund unrichtigen Umsatzsteuerausweises von Anfang an gegeben ist, sind für die Frage, ob der streitgegenständliche Anspruch an den Bilanzstichtagen der Streitjahre bereits realisiert war, nicht heranzuziehen. Sie beziehen sich ausschließlich auf den Anwendungsbereich der Insolvenzordnung und die Frage, wann der betreffende Anspruch im Sinne der InsO “begründet” war, und haben für die Frage, wann die Ansprüche bilanziell zu aktivieren sind, keine Bedeutung.

Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist nicht verletzt. Dieser Grundsatz gebietet es im Interesse steuerlicher Lastengleichheit insbesondere, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit8).

Dem entspricht es, im Streitfall die Zahlungsansprüche erst im Jahr 2005, als sie sich realisiert hatten, bei der Einkommensteuer gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Dass dadurch eine insgesamt höhere Steuerlast entstanden ist, als wenn sie bereits in den Streitjahren aktiviert und die Gewinnminderung durch die Passivierung der Mehrsteuern ausgeglichen hätten, ist eine Folge des verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Abschnittsprinzips bei der Einkommensbesteuerung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. März 2012 – III R 96/07

  1. vgl. BFH, Urteile vom 18.07.1973 – I R 11/73, BFHE 110, 226, BStBl II 1973, 860; vom 03.02.2010 – I R 21/06, BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692 []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 13.01.1966 – IV 51/62, BFHE 84, 517, BStBl III 1966, 189; vom 27.11.2001 – VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 []
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692 []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731; BFH, Beschluss vom 13.02.2008 – I B 175/07 []
  5. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 09.08.2006 – I R 11/06, BFHE 214, 513, BStBl II 2006, 762; vom 23.03.2011 – X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 270 “Forderungen” []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 04.02.2005 – VII R 20/04, BFHE 209, 13, BStBl II 2010, 55 []
  7. s. BFH, Urteil in BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, m.w.N. []