Die dop­pelt aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er

Weist ein Unter­neh­mer Umsatz­steu­er dop­pelt aus –sowohl in Abschlags­rech­nun­gen als auch in End­rech­nun­gen – , ohne dass ihm eine Steu­er­hin­ter­zie­hung vor­zu­wer­fen ist, so hat er die zusätz­lich geschul­de­ten Umsatz­steu­er­be­trä­ge in den Jah­ren zu pas­si­vie­ren, in denen sie infol­ge des dop­pel­ten Aus­wei­ses ent­stan­den sind, und nicht erst im Jahr der Auf­de­ckung die­ser Vor­gän­ge durch die Betriebs­prü­fung. Wer­den die Rech­nun­gen in einem spä­te­ren Jahr berich­tigt, so sind die sich dar­aus erge­ben­den Steu­er­ver­gü­tungs­an­sprü­che im Jahr der Rech­nungs­kor­rek­tur zu akti­vie­ren.

Die dop­pelt aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er

Pas­si­vie­rung der dop­pelt aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er

Die zusätz­lich geschul­de­ten Umsatz­steu­er­be­trä­ge sind in den Streit­jah­ren zu pas­si­vie­ren, in denen sie infol­ge des dop­pel­ten Aus­wei­ses ent­stan­den sind, und nicht erst im Jahr der Auf­de­ckung die­ser Vor­gän­ge durch die Betriebs­prü­fung.

Die den Gewinn­ermitt­lun­gen zugrun­de lie­gen­den Bilan­zen waren objek­tiv unrich­tig, da sie die dop­pelt aus­ge­wie­se­ne und daher nach § 14 Abs. 2 UStG a.F. (seit 2004: § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG) geschul­de­te Umsatz­steu­er nicht berück­sich­tig­ten.

Die Bilan­zen der Streit­jah­re waren auch sub­jek­tiv feh­ler­haft. Für die Akti­vie­rungs- und Pas­si­vie­rungs­pflicht und damit für die Fra­ge, ob die Bilanz rich­tig oder unrich­tig ist, kommt es auf den Erkennt­nis­stand des sorg­fäl­ti­gen Kauf­manns bei Auf­stel­lung der Bilanz an. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat daher Mehr­steu­ern zu pas­si­vie­ren, wenn er bei Auf­stel­lung der Bilanz unter Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns kon­kret mit der Ent­ste­hung der Mehr­steu­ern rech­nen muss 1. Das trifft vor­lie­gend zu, da einem ordent­li­chen Kauf­mann bekannt ist, dass die Umsatz­steu­er nicht dop­pelt sowohl in einer Abschlags- als auch in der End­rech­nung- aus­ge­wie­sen wer­den darf und über­höht aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er auch geschul­det wird.

Die Mehr­steu­ern waren bereits in den Streit­jah­ren und nicht erst nach Auf­de­ckung der dop­pel­ten Inrech­nungstel­lung oder der Bekannt­ga­be der Nach­for­de­rungs­be­schei­de zu pas­si­vie­ren. Zwar recht­fer­tigt die all­ge­mei­ne Erfah­rung, dass bei einer Betriebs­prü­fung mit Steu­er­nach­for­de­run­gen zu rech­nen ist, noch kei­ne Rück­stel­lung 2. Dies gilt indes­sen nicht, wenn die Bilanz nach dem Erkennt­nis­stand des sorg­fäl­ti­gen Kauf­manns bei ihrer Auf­stel­lung falsch war 3.

Das von der Ver­wal­tung ein­ge­räum­te Wahl­recht, bei der Ände­rung von Ver­an­la­gun­gen die abzieh­ba­ren Mehr­steu­ern ent­we­der zu Las­ten der Wirt­schafts­jah­re zu buchen, zu denen sie wirt­schaft­lich gehö­ren, oder aber zu Las­ten des Wirt­schafts­jah­res, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge mit der Nach­for­de­rung rech­nen kann (R 20 Abs. 3 EStR 1998), ist auf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis ein­schließ­lich 1998 beschränkt und bestand in den nach­fol­gen­den Jah­ren nicht mehr.

Sofern dem Rech­nungs­aus­stel­ler kei­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung vor­zu­wer­fen ist, kommt es nicht dar­auf an, dass eine Rück­stel­lung für hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern nicht gebil­det wer­den darf, solan­ge die Tat noch nicht ent­deckt ist 4, weil eine Bilanz, die kei­ne Rück­stel­lun­gen für hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern aus­weist, nicht als feh­ler­haft ange­se­hen wird, wenn die Steu­er­hin­ter­zie­hung zum Zeit­punkt des Bilanz­stich­ta­ges noch nicht auf­ge­deckt war und auch noch nicht mit Ermitt­lun­gen begon­nen wur­de.

Akti­vie­rung der Erstat­tungs­an­sprü­che

Die Akti­vie­rung einer For­de­rung (§ 266 Abs. 2 B.II. HGB) rich­tet sich bei buch­füh­ren­den Gewer­be­trei­ben­den nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gewin­ne sind nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 zwei­ter Halb­satz HGB). Eine For­de­rung ist daher erst zu akti­vie­ren, wenn sie recht­lich ent­stan­den ist oder wenn die für ihre Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wur­den und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen recht­li­chen Ent­ste­hung des Anspruchs hin­rei­chend sicher rech­nen kann 5.

Zah­lungs­an­sprü­che gegen das Finanz­amt infol­ge der Berich­ti­gung von Rech­nun­gen mit unrich­ti­gem Steu­er­aus­weis ent­ste­hen gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG (bis ein­schließ­lich 2003: § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG)) i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG recht­lich erst in dem Besteue­rungs­zeit­raum, in dem die Rech­nung berich­tigt wird 6 (§ 38 AO).

Die wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen für die Steu­er­ver­gü­tungs­an­sprü­che gegen­über dem Finanz­amt bestan­den in der Kor­rek­tur der Rech­nun­gen mit unrich­ti­gem Steu­er­aus­weis. Die­se erfolg­ten im hier ent­schie­de­nen Fall jedoch erst, nach­dem die Betriebs­prü­fung den dop­pel­ten Steu­er­aus­weis bean­stan­det hat­te.

Die zur Akti­vie­rung eines infol­ge des Vor­steu­er­ab­zugs ent­stan­de­nen Steu­er­ver­gü­tungs­an­spruchs ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze, wonach die Vor­steu­er aus bezo­ge­nen Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen auch dann zu akti­vie­ren ist, wenn noch kei­ne ord­nungs­ge­mä­ße Rech­nung vor­liegt 7, sind auf den Streit­fall nicht zu über­tra­gen. Denn der Vor­steu­er­ab­zug beruht jeweils auf der an den Unter­neh­mer erbrach­ten Leis­tung des ande­ren Unter­neh­mers, der zivil­recht­lich auch eine zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Rech­nung schul­det. Die sich aus den Rech­nungs­kor­rek­tu­ren erge­ben­den Steu­er­ver­gü­tungs­an­sprü­che beru­hen dage­gen wirt­schaft­lich nicht auf den vom Klä­ger in den Streit­jah­ren aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen, son­dern den durch die spä­te­ren Fest­stel­lun­gen des Betriebs­prü­fers ver­an­lass­ten Rech­nungs­kor­rek­tu­ren.

Die Aus­füh­run­gen im BFH-Urteil in BFHE 209, 13, BSt­Bl II 2010, 55 Rz 13, wonach ein Ver­gü­tungs­an­spruch auf­grund unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­aus­wei­ses von Anfang an gege­ben ist, sind für die Fra­ge, ob der streit­ge­gen­ständ­li­che Anspruch an den Bilanz­stich­ta­gen der Streit­jah­re bereits rea­li­siert war, nicht her­an­zu­zie­hen. Sie bezie­hen sich aus­schließ­lich auf den Anwen­dungs­be­reich der Insol­venz­ord­nung und die Fra­ge, wann der betref­fen­de Anspruch im Sin­ne der InsO "begrün­det" war, und haben für die Fra­ge, wann die Ansprü­che bilan­zi­ell zu akti­vie­ren sind, kei­ne Bedeu­tung.

Der Grund­satz der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit ist nicht ver­letzt. Die­ser Grund­satz gebie­tet es im Inter­es­se steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit ins­be­son­de­re, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit 8).

Dem ent­spricht es, im Streit­fall die Zah­lungs­an­sprü­che erst im Jahr 2005, als sie sich rea­li­siert hat­ten, bei der Ein­kom­men­steu­er gewinn­er­hö­hend zu berück­sich­ti­gen. Dass dadurch eine ins­ge­samt höhe­re Steu­er­last ent­stan­den ist, als wenn sie bereits in den Streit­jah­ren akti­viert und die Gewinn­min­de­rung durch die Pas­si­vie­rung der Mehr­steu­ern aus­ge­gli­chen hät­ten, ist eine Fol­ge des ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den Abschnitts­prin­zips bei der Ein­kom­mens­be­steue­rung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. März 2012 – III R 96/​07

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.07.1973 – I R 11/​73, BFHE 110, 226, BSt­Bl II 1973, 860; vom 03.02.2010 – I R 21/​06, BFHE 228, 259, BSt­Bl II 2010, 692[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.01.1966 – IV 51/​62, BFHE 84, 517, BSt­Bl III 1966, 189; vom 27.11.2001 – VIII R 36/​00, BFHE 197, 394, BSt­Bl II 2002, 731[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 259, BSt­Bl II 2010, 692[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 197, 394, BSt­Bl II 2002, 731; BFH, Beschluss vom 13.02.2008 – I B 175/​07[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 09.08.2006 – I R 11/​06, BFHE 214, 513, BSt­Bl II 2006, 762; vom 23.03.2011 – X R 42/​08, BFHE 233, 398, BSt­Bl II 2012, 188; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "For­de­run­gen"[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 04.02.2005 – VII R 20/​04, BFHE 209, 13, BSt­Bl II 2010, 55[]
  7. s. BFH, Urteil in BFHE 171, 448, BSt­Bl II 1993, 786[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165, BSt­Bl II 2010, 348, m.w.N.[]