Die Ein­kaufs­ge­nos­sen­schaft, ihr Zen­tral­re­gu­lie­rer – und die Fra­ge der Ent­gelt­min­de­rung

Preis­nach­läs­se, die ein Zen­tral­re­gu­lie­rer sei­nen Anschluss­kun­den für den Bezug von Waren von bestimm­ten Lie­fe­ran­ten gewährt, min­dern nicht die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Leis­tun­gen, die der Zen­tral­re­gu­lie­rer gegen­über den Lie­fe­ran­ten erbringt, und füh­ren dem­entspre­chend auch nicht zu einer Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs beim Anschluss­kun­den.

Die Ein­kaufs­ge­nos­sen­schaft, ihr Zen­tral­re­gu­lie­rer – und die Fra­ge der Ent­gelt­min­de­rung

Mit die­ser Ent­schei­dung setzt der Bun­des­fi­nanz­hof das "Ibe­ro Tours"-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 1 um – und gibt gleich­zei­tig sei­ne bis­he­ri­ge eige­ne, dem EuGH-Urteil ent­ge­gen­ste­hen­de Recht­spre­chung 2 auf.

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz, hat der Unter­neh­mer, der den Umsatz aus­ge­führt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen. Bei der Bemes­sungs­grund­la­ge, deren Ände­rung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berich­ti­gung führt, han­delt es sich um das Ent­gelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG 3. Ent­gelt ist alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG war Art. 11 Teil C Abs. 1 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (jetzt Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL 4). Danach wird im Fal­le der Annul­lie­rung, der Rück­gän­gig­ma­chung, der Auf­lö­sung, der voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Nicht­be­zah­lung oder des Preis­nach­las­ses nach der Bewir­kung des Umsat­zes die Besteue­rungs­grund­la­ge (Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge) unter von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen ent­spre­chend ver­min­dert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruh­te uni­ons­recht­lich zunächst auf Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (jetzt Art. 73 MwSt­Sys­tRL). Danach umfasst die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge bei der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen alles, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­ten­de für die­se Umsät­ze vom Abneh­mer (Erwer­ber) oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­zu ent­schie­den, dass Preis­nach­läs­se, die eine Ein­kaufs­ge­nos­sen­schaft als Zen­tral­re­gu­lie­rer ihren Mit­glie­dern ‑zusätz­lich zu dem von den Waren­lie­fe­ran­ten an die Mit­glie­der ein­ge­räum­ten Skon­to- für den Waren­be­zug gewährt ("Zusatzskon­to"), die Bemes­sungs­grund­la­ge des Umsat­zes der von der Ein­kaufs­ge­nos­sen­schaft gegen­über den Waren­lie­fe­ran­ten erbrach­ten Leis­tun­gen (Zen­tral­re­gu­lie­rung, Bürg­schafts­über­nah­me etc.) min­dern 5. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies damit begrün­det, dass es zu einer Ent­gelt­min­de­rung auch dann kommt, wenn der ers­te Unter­neh­mer in der Ket­te nicht dem End­ver­brau­cher, son­dern einem Zwi­schen­händ­ler den Preis­nach­lass gewährt 6.

Der Uni­ons­ge­richts­hof hat mit dem "Ibe­ro Tours"-Urteil 7 ent­schie­den, dass sich aus sei­nem "Eli­da Gibbs"-Urteil 8 kei­ne Ent­gelt­min­de­rung für den Fall ergibt, dass "ein Rei­se­bü­ro als Ver­mitt­ler dem End­ver­brau­cher aus eige­nem Antrieb und auf eige­ne Kos­ten einen Nach­lass auf den Preis der ver­mit­tel­ten Leis­tung gewährt, die von dem Rei­se­ver­an­stal­ter erbracht wird". Danach wirkt sich der Preis­nach­lass nicht auf das Ent­gelt der vom Ver­mitt­ler an den Rei­se­ver­an­stal­ter erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen aus, da der Ver­mitt­ler kei­nen Nach­lass für die im Rah­men der Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit an den Rei­se­ver­an­stal­ter erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen gewährt 9.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 27.02.2014 ent­schie­den hat 10 , ist auf­grund des EuGH-Urteils "Ibe­ro Tours" 7 nicht an der frü­he­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs fest­zu­hal­ten, nach der ein Ver­mitt­ler das Ent­gelt für sei­ne Ver­mitt­lungs­leis­tung min­dern kann, wenn er dem Kun­den der von ihm ver­mit­tel­ten Leis­tung einen Preis­nach­lass gewährt 11.

Eben­so wenig ist dar­an fest­zu­hal­ten, dass Preis­nach­läs­se, die ein Zen­tral­re­gu­lie­rer sei­nen Anschluss­kun­den für den Bezug von Waren von bestimm­ten Lie­fe­ran­ten gewährt, die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Leis­tun­gen min­dern, die der Zen­tral­re­gu­lie­rer gegen­über den Lie­fe­ran­ten erbringt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof noch 2008 ent­schie­den hat 12. Viel­mehr min­dert das Zusatzskon­to, das der Zen­tral­re­gu­lie­rer den Abneh­mern der Lie­fe­run­gen gewährt, nicht das Ent­gelt für die Leis­tung, die der Zen­tral­re­gu­lie­rer gegen­über dem Lie­fe­rer erbringt, da der Zen­tral­re­gu­lie­rer auf der Grund­la­ge des EuGH-Urteils "Ibe­ro Tours" 7 kei­nen Nach­lass für die­se Leis­tung gewährt.

Denn der Uni­ons­ge­richts­hof sieht es in sei­nem Urteil "Ibe­ro Tours" für die Anwen­dung der Grund­sät­ze der Ent­schei­dung "Eli­da Gibbs" 13 als ent­schei­dend an, dass der Her­stel­ler "das ers­te Glied einer zu die­sem füh­ren­den Ket­te von Umsät­zen bil­det" und dass "die Gegen­leis­tung, die der Steu­er­pflich­ti­ge erhal­ten hat­te, der das ers­te Glied einer Ket­te von Umsät­zen war, in der Tat um den Nach­lass ver­min­dert [wur­de], die die­ser Steu­er­pflich­ti­ge dem End­ver­brau­cher unmit­tel­bar gewährt hat­te" 14 und dass im "Sach­ver­halt des Aus­gangs­ver­fah­rens … der Rei­se­ver­an­stal­ter jedoch nicht das ers­te Glied einer Ket­te von Umsät­zen [ist], da er sei­ne Dienst­leis­tun­gen unmit­tel­bar an den End­ver­brau­cher erbringt und Ibe­ro Tours nur als Ver­mitt­ler die­ses ein­zi­gen Umsat­zes tätig wird. Dage­gen erbringt Ibe­ro Tours eine Dienst­leis­tung, näm­lich die Ver­mitt­lung, die von der vom Rei­se­ver­an­stal­ter erbrach­ten Dienst­leis­tung völ­lig getrennt ist" 15. So ist es auch im Streit­fall, in dem die Klä­ge­rin als Zen­tral­re­gu­lie­re­rin nicht Teil einer zwi­schen dem Lie­fe­ran­ten und dem Anschluss­kun­den bestehen­den Ket­te von Umsät­zen ist, son­dern der Lie­fe­rant den Anschluss­kun­den unmit­tel­bar belie­fert und die Klä­ge­rin dem­ge­gen­über eigen­stän­di­ge sons­ti­ge Leis­tun­gen erbringt. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin bestehen nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs inso­weit kei­ne ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Zwei­fel, die eine wei­te­re Vor­la­ge an den Uni­ons­ge­richts­hof recht­fer­ti­gen.

Hier­durch kommt es auch nicht zu einer Stö­rung des Neu­tra­li­täts­grund­sat­zes. Denn min­dern Preis­nach­läs­se, die ein Zen­tral­re­gu­lie­rer sei­nen Anschluss­kun­den für den Bezug von Waren von bestimm­ten Lie­fe­ran­ten gewährt, nicht die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Leis­tun­gen, die der Zen­tral­re­gu­lie­rer gegen­über den Lie­fe­ran­ten erbringt, kann die­ser Preis­nach­lass auch nicht zu einer Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs beim Anschluss­kun­den füh­ren. Bei­des ist zwin­gend mit­ein­an­der ver­bun­den, um eine Beein­träch­ti­gung des Neu­tra­li­täts­grund­sat­zes zu ver­mei­den. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 221, 429, BSt­Bl II 2008, 997 von einer der­ar­ti­gen Berich­ti­gungs­pflicht des Anschluss­kun­den aus­ge­gan­gen ist und die­se für aus­drück­lich ent­schei­dungs­er­heb­lich gehal­ten hat, hält er an die­sem Urteil auch inso­weit nicht fest. Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht damit inso­weit nicht vom Urteil vom 15.02.2012 16 ab, da auch dort eine Berich­ti­gungs­pflicht des Anschluss­kun­den ver­neint wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Juli 2014 – V R 3/​12

  1. EuGH, Urteil vom 16.01.2014 – C‑300/​12 Ibe­ro Tours, UR 2014, 234[]
  2. BFH, Urteil vom 13.03.2008 – V R 70/​06, BFHE 221, 429, BSt­Bl II 2008, 997[]
  3. BFH, Urtei­le vom 28.05.2009 – V R 2/​08, BFHE 226, 166, BSt­Bl II 2009, 870, unter II. 3.a; vom 17.12 2009 – V R 1/​09, BFH/​NV 2010, 1869, unter II. 1.; und vom 11.02.2010 – V R 2/​09, BFHE 228, 467, BSt­Bl II 2010, 765, unter II. 1.[]
  4. Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 221, 429, BSt­Bl II 2008, 997, Leit­satz[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 221, 429, BSt­Bl II 2008, 997, unter II. 1.b aa[]
  7. EuGH, Urteil in UR 2014, 234[][][]
  8. EuGH, Urteil vom 24.10.1996 – C‑317/​94, Eli­da Gibbs, Slg. 1996, I‑5339[]
  9. EuGH, Urteil "Ibe­ro Tours" in UR 2014, 234, Rdnr. 27[]
  10. BFH, Urteil vom 27.02.2014 – V R 18/​11, BFH/​NV 2014, 1166, Leit­satz[]
  11. BFH, Urtei­le vom 12.01.2006 – V R 3/​04, BFHE 213, 69, BSt­Bl II 2006, 479, unter II. 2. mit Berech­nungs­bei­spiel; vom 13.07.2006 – V R 46/​05, BFHE 214, 463, BSt­Bl II 2007, 186[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 221, 429, BSt­Bl II 2008, 997[]
  13. EuGH, Urteil "Eli­da Gibbs" in Slg. 1996, I‑5339[]
  14. EuGH, Urteil Ibe­ro Tours in UR 2014, 234, Rdnr. 29[]
  15. EuGH, Urteil Ibe­ro Tours in UR 2014, 234, Rdnr. 30[]
  16. BFH, Urteil vom 15.02.2012 – XI R 24/​09, BFHE 236, 267, BSt­Bl II 2013, 712, unter II. 1. bis 4.[]